摘 要:會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)理論的最高層次，是建立和完善會(huì)計(jì)理論體系的基石#65377;環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)的沖擊，使得環(huán)境會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)對(duì)象要素#65380;會(huì)計(jì)確認(rèn)#65380;會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)報(bào)告等方面都對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)產(chǎn)生了深刻的影響#65377;然而，這并不是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的否定和替代，而是對(duì)它的繼承#65380;補(bǔ)充#65380;延伸和突破#65377;環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)豐富會(huì)計(jì)理論體系和實(shí)務(wù)方面起了重要的推動(dòng)作用，為會(huì)計(jì)理論研究開(kāi)辟了一個(gè)新的領(lǐng)域，具有十分重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義#65377;

關(guān)鍵詞:環(huán)境會(huì)計(jì);會(huì)計(jì)目標(biāo);傳統(tǒng)會(huì)計(jì)

中圖分類號(hào):F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1673-291X(2007)07-0106-02

20世紀(jì)后半葉，科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展的同時(shí)，也帶來(lái)了環(huán)境的日趨惡化，使得人類社會(huì)與生態(tài)環(huán)境之間出現(xiàn)了不協(xié)調(diào)的發(fā)展局面#65377;于是保護(hù)環(huán)境#65380;實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展就成為許多學(xué)者研究的熱點(diǎn)，而環(huán)境會(huì)計(jì)也由此應(yīng)運(yùn)而生#65377;環(huán)境會(huì)計(jì)是指以自然環(huán)境資源和社會(huì)環(huán)境資源耗費(fèi)應(yīng)如何補(bǔ)償為中心而展開(kāi)的會(huì)計(jì)#65377;換言之，是以價(jià)值形式對(duì)環(huán)境及其變化進(jìn)行確認(rèn)#65380;計(jì)量#65380;披露#65380;分析的研究#65377;

一#65380;環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)

在人們廣泛采用以會(huì)計(jì)目標(biāo)為會(huì)計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)的情況下，環(huán)境會(huì)計(jì)也必須以一定的目標(biāo)作為系統(tǒng)運(yùn)行的基本導(dǎo)向和最終歸宿#65377;環(huán)境會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上的發(fā)展#65377;因而，環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)較之傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)首先體現(xiàn)出這種繼承性和發(fā)展性，具體表現(xiàn)在:

1.傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)只強(qiáng)調(diào)提高經(jīng)濟(jì)效益的單目標(biāo)決策，追求最大限度的利潤(rùn)，忽視了企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)社會(huì)的責(zé)任和貢獻(xiàn)，這不但導(dǎo)致環(huán)境效益和社會(huì)效益下降，也危及經(jīng)濟(jì)效益的未來(lái)可實(shí)現(xiàn)性，不能滿足經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求#65377;而環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)則要求企業(yè)追求自身經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)，站在全局的角度考慮企業(yè)對(duì)環(huán)境的責(zé)任和義務(wù)，最終使與社會(huì)公共利益相關(guān)的生態(tài)環(huán)境污染和資源耗用的經(jīng)濟(jì)價(jià)值得到足額補(bǔ)償，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益#65380;環(huán)境效益和社會(huì)效益的多目標(biāo)協(xié)調(diào)#65377;

2.傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)的受托經(jīng)管責(zé)任觀所強(qiáng)調(diào)的資源是指?jìng)鹘y(tǒng)觀念上的人造資源，事實(shí)上企業(yè)所控制的經(jīng)濟(jì)資源不僅是人造資源，生態(tài)資源也是一種寶貴的經(jīng)濟(jì)資源，理應(yīng)成為會(huì)計(jì)中委托—受托關(guān)系的主要內(nèi)容#65377;另外，企業(yè)管理當(dāng)局作為環(huán)境資源的使用者，經(jīng)營(yíng)的這部分資源已不僅僅是受出資人之托，而是受整個(gè)社會(huì)之托，有義務(wù)也有責(zé)任對(duì)受托運(yùn)用管理的環(huán)境資源承擔(dān)起良好的經(jīng)管責(zé)任，并妥當(dāng)?shù)叵蜇?fù)有直接或間接委托關(guān)系的委托人，包括社會(huì)的各個(gè)方面說(shuō)明和報(bào)告職責(zé)的完成情況#65377;

3.傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)的決策有用觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)就是向企業(yè)有利害關(guān)系的有關(guān)契約人提供與決策相關(guān)的信息#65377;其信息的主要使用者是企業(yè)的投資者#65380;債權(quán)人#65380;政府有關(guān)部門(mén)和企業(yè)管理當(dāng)局等，他們通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告了解企業(yè)的贏利能力#65380;償債能力，注重企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益#65377;但隨著環(huán)境問(wèn)題日趨嚴(yán)重，無(wú)形的企業(yè)利害關(guān)系者正在增加，那些被企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)影響到的個(gè)人#65380;團(tuán)體都可能是企業(yè)的利害關(guān)系者#65377;

二#65380;環(huán)境會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的沖突

環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)超越了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)所涵蓋的領(lǐng)域，拓寬了會(huì)計(jì)理論的研究空間#65377;因此，與環(huán)境會(huì)計(jì)相比，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)存在一定的局限性，它沒(méi)有把企業(yè)視為與環(huán)境共生的經(jīng)濟(jì)體，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)和自然環(huán)境循環(huán)是緊密聯(lián)系在一起的#65377;環(huán)境會(huì)計(jì)在理論和實(shí)踐上都對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)產(chǎn)生了深刻的影響，形成了一定的沖擊和挑戰(zhàn)，本文將從會(huì)計(jì)對(duì)象#65380;要素#65380;確認(rèn)#65380;計(jì)量#65380;報(bào)告幾個(gè)方面進(jìn)行分析和研究#65377;

1.會(huì)計(jì)對(duì)象和要素

從理論上講，會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)要素應(yīng)取決于會(huì)計(jì)目標(biāo)#65377;傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)是向投資者#65380;債權(quán)人等提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)信息和謀求企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，在此目標(biāo)下的會(huì)計(jì)對(duì)象是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的資金運(yùn)動(dòng)，即能夠用貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，一般只包括資金投入#65380;資金周轉(zhuǎn)與資金退出三個(gè)部分，不考慮生態(tài)環(huán)境#65377;而會(huì)計(jì)要素也沒(méi)有將環(huán)境資源方面的項(xiàng)目納入其核算體系#65377;可見(jiàn)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)象和要素已經(jīng)不能滿足環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的需要，環(huán)境會(huì)計(jì)必須對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象和要素進(jìn)行重新界定#65377;

2.會(huì)計(jì)確認(rèn)

會(huì)計(jì)確認(rèn)是指把一個(gè)事項(xiàng)正式加以記錄和列入財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程#65377;美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出了四條基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為:可定義性#65380;可計(jì)量性#65380;相關(guān)性和可靠性#65377;一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在同時(shí)滿足這四條基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)且服從普遍適用的效益大于成本和重要性的約束條件時(shí)，才能予以確認(rèn)#65377;在可持續(xù)發(fā)展下的環(huán)境會(huì)計(jì)中，隨著會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化，會(huì)計(jì)確認(rèn)的對(duì)象要素也發(fā)生變化，而哪些會(huì)計(jì)事項(xiàng)將以何種標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)入會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)，也是我們面臨的一個(gè)問(wèn)題#65377;

3.會(huì)計(jì)計(jì)量

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)下，貨幣是會(huì)計(jì)核算中計(jì)量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的最好單位，并假設(shè)其市值穩(wěn)定不變#65377;環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)下的會(huì)計(jì)要素具有模糊性#65380;不確定性等特征，有很多信息是無(wú)法單純用貨幣來(lái)衡量的，比如，污染企業(yè)對(duì)環(huán)境造成的破壞有多大;自覺(jué)進(jìn)行污染型排放物的處理對(duì)社會(huì)做出的貢獻(xiàn)有多大等#65377;這些行為對(duì)社會(huì)的影響是長(zhǎng)期的#65380;綜合的，將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的單一貨幣計(jì)量應(yīng)用于環(huán)境會(huì)計(jì)，就不能全面客觀地反映會(huì)計(jì)主體的環(huán)境狀況，使貨幣計(jì)量喪失了會(huì)計(jì)信息的某些質(zhì)量特征#65377;此外，歷史成本計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)是最初的交換價(jià)值，然而，在環(huán)境會(huì)計(jì)中，人們無(wú)法衡量如空氣#65380;水#65380;土地這些會(huì)計(jì)要素最初的交換價(jià)值;同時(shí)，由于通貨膨脹的影響，使按照歷史成本計(jì)量的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息難以反映企業(yè)在物價(jià)變動(dòng)條件下的真實(shí)盈虧水平，也不符合實(shí)物資本保全的觀念，因此，無(wú)法確保企業(yè)生產(chǎn)能力的重置和持續(xù)經(jīng)營(yíng)的實(shí)現(xiàn)#65377;

4.會(huì)計(jì)報(bào)告

在適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展觀的環(huán)境會(huì)計(jì)中，以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)報(bào)告不能提供企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)生態(tài)環(huán)境影響的信息，不能滿足有關(guān)各方對(duì)會(huì)計(jì)信息不斷增長(zhǎng)的要求#65377;從其揭示的會(huì)計(jì)信息來(lái)看，被納入通用報(bào)表的只是能以貨幣計(jì)量的數(shù)字信息，而在環(huán)境會(huì)計(jì)中的自然資本#65380;資源等不能以貨幣進(jìn)行計(jì)量的信息或非數(shù)量化信息則無(wú)法在表內(nèi)揭示;從其格式而言，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表具有固定的格式，固定的項(xiàng)目排列和固定的填列方法，而環(huán)境會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)要素的劃分，會(huì)計(jì)要素的定義特征以及會(huì)計(jì)要素中具體項(xiàng)目的構(gòu)成已不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì);從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表的解釋方式來(lái)看，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)比較重視表內(nèi)揭示，而忽視表外揭示#65377;由此可見(jiàn)，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法適應(yīng)環(huán)境會(huì)計(jì)的需要，必須根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的需要進(jìn)行調(diào)整#65377;

三#65380;環(huán)境會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)

環(huán)境會(huì)計(jì)是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的有機(jī)體上形成的一個(gè)新興分支，并不是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的否定和替代，而是對(duì)它的繼承#65380;補(bǔ)充#65380;延伸和突破#65377;隨著人類對(duì)環(huán)境資源的重新認(rèn)識(shí)，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)上增添“環(huán)境特色”是對(duì)會(huì)計(jì)理論的拓展，也是一種必然#65377;雖然從總體上看環(huán)境會(huì)計(jì)還處于研究探索階段，在理論和實(shí)務(wù)方面還不十分成熟，但它對(duì)豐富會(huì)計(jì)理論體系和實(shí)務(wù)方面起了重要的推動(dòng)作用，為會(huì)計(jì)理論研究開(kāi)辟了一個(gè)新的領(lǐng)域，具有十分重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義#65377;

1.會(huì)計(jì)對(duì)象和要素

環(huán)境會(huì)計(jì)突破了傳統(tǒng)的資金運(yùn)動(dòng)范疇，引入了自然環(huán)境內(nèi)容，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中會(huì)計(jì)對(duì)象不完整的缺陷#65377;環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)和與環(huán)境活動(dòng)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不只限于資金運(yùn)動(dòng)，還包括資金循環(huán)之外的社會(huì)生產(chǎn)消費(fèi)循環(huán)和生態(tài)循環(huán)#65377;對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)要素，理論界有各種不同的觀點(diǎn)，有三要素論#65380;四要素論#65380;五要素論和六要素論#65377;本文同意六要素論，認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)要素包括環(huán)境資產(chǎn)#65380;環(huán)境負(fù)債#65380;環(huán)境權(quán)益#65380;環(huán)境收入#65380;環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境利潤(rùn)#65377;

2.會(huì)計(jì)確認(rèn)

環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)，主要是指將涉及環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目作為會(huì)計(jì)對(duì)象要素進(jìn)行分別確定的過(guò)程，彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)沒(méi)能將整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)#65380;消費(fèi)和相應(yīng)的生態(tài)環(huán)境價(jià)值反映在會(huì)計(jì)信息上的缺陷#65377;環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)可歸納為以下四個(gè)方面:一是能夠用貨幣計(jì)量#65377;環(huán)境事項(xiàng)必須具有可計(jì)量性，才能夠納入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)#65377;而對(duì)于一些非貨幣指標(biāo)，則不必經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行加工和處理，因此，不需要嚴(yán)格的會(huì)計(jì)確認(rèn)#65377;二是符合環(huán)境會(huì)計(jì)要素的定義和特征#65377;環(huán)境會(huì)計(jì)要素的具體內(nèi)容不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素，是根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)事項(xiàng)的具體特點(diǎn)提出來(lái)的#65377;在進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照各個(gè)要素的定義和特征，將環(huán)境事項(xiàng)歸集到相應(yīng)的要素#65377;三是相關(guān)性，是指所提供的環(huán)境信息對(duì)使用者決策有用#65377;四是可靠性，是指確認(rèn)會(huì)計(jì)要素時(shí)必須有真實(shí)可信的依據(jù)，其發(fā)生與否和金額都要經(jīng)得起驗(yàn)證#65377;

3.會(huì)計(jì)計(jì)量

環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量尺度仍然是以貨幣為主#65377;但有些環(huán)境會(huì)計(jì)要素，如果僅以貨幣作為計(jì)量單位，還不能清晰地反映會(huì)計(jì)主體的環(huán)境活動(dòng)狀況，因此，需要借助于非貨幣量度，甚至是文字說(shuō)明#65377;非貨幣計(jì)量形式可以包括實(shí)物指標(biāo)#65380;勞動(dòng)指標(biāo)#65380;技術(shù)指標(biāo)#65380;技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)等#65377;由于環(huán)境資源如土地資源#65380;礦產(chǎn)資源#65380;森林資源等具有稀缺性和替代性，對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象的計(jì)量，應(yīng)該采用多種計(jì)量屬性的交叉運(yùn)用方式，以使環(huán)境會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象的質(zhì)和量的規(guī)定性具有較客觀的認(rèn)識(shí)#65377;勞動(dòng)產(chǎn)物主要以歷史成本為基礎(chǔ)，非勞動(dòng)產(chǎn)物根據(jù)則采用機(jī)會(huì)成本#65380;邊際成本#65380;恢復(fù)成本#65380;替代成本等為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，或者以未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)#65377;

4.會(huì)計(jì)報(bào)告

環(huán)境信息的披露可以在現(xiàn)有會(huì)計(jì)報(bào)表中增設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息項(xiàng)目，如增設(shè)環(huán)境污染減值準(zhǔn)備#65380;排污權(quán)#65380;應(yīng)付環(huán)境保護(hù)費(fèi)，在損益表中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)后，增設(shè)環(huán)境支出和環(huán)境收益項(xiàng)目等;也可以單獨(dú)編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表，如編制環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表#65380;環(huán)境收支明細(xì)表#65380;環(huán)境損益表#65380;環(huán)境質(zhì)量表#65380;污染物排放和治理一覽表等，作為會(huì)計(jì)報(bào)表的附表，以詳細(xì)反映企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)#65380;負(fù)債的變動(dòng)情況和環(huán)境活動(dòng)的收支情況#65377;此外，在伴隨可持續(xù)發(fā)展觀所產(chǎn)生的環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)，出現(xiàn)了大量前所未有的新問(wèn)題，其中，很多難以用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理，也就無(wú)法作為正式項(xiàng)目在報(bào)表正文中披露，只能在報(bào)表附注中加以反映#65377;因此，在現(xiàn)階段，環(huán)境會(huì)計(jì)不應(yīng)排斥或忽視非財(cái)務(wù)性信息，而應(yīng)在一定程度上借重這類信息#65377;

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[責(zé)任編輯 張宇霞]