[摘 要] 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》頒布后，會計實務(wù)界亟需合并報表具體操作指引，本文分析比較了國內(nèi)和國際會計準(zhǔn)則框架下合并財務(wù)報表的編制思路，以期對企業(yè)合并報表實務(wù)產(chǎn)生指導(dǎo)意義#65377;

[關(guān)鍵詞] 合并財務(wù)報表;抵消與調(diào)整;合并財務(wù)報表工作底稿

[中圖分類號]F233[文獻標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)07-0060-04

合并財務(wù)報表是業(yè)界公認(rèn)的財務(wù)會計難題之一，合并財務(wù)報表的具體方法是:以母子公司個別財務(wù)報表為編制基礎(chǔ)，從企業(yè)集團角度，抵消集團內(nèi)部公司間交易，調(diào)整相關(guān)項目，合并個別財務(wù)報表相同項目，其中:抵消與調(diào)整是合并財務(wù)報表的關(guān)鍵環(huán)節(jié)#65377;抵消的方法有兩種:一是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》(以下簡稱CAS No.33)基于個別財務(wù)報表期末數(shù)的抵消，二是根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計》(以下簡稱IAS No.27)基于個別財務(wù)報表期初數(shù)和本期數(shù)的抵消#65377;CAS No.33及相關(guān)的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則#65380;企業(yè)合并準(zhǔn)則中，規(guī)范了合并財務(wù)報表的基本理論——實體理論;合并財務(wù)報表的基本方法——權(quán)益結(jié)合法與購買法，但對于如何抵消#65380;調(diào)整與合并未出臺具體操作指南，因此，無論是從新準(zhǔn)則實施的角度，還是從國內(nèi)會計實務(wù)與國際會計慣例接軌的角度，均有必要對上述兩種合并財務(wù)報表的編制思路進行分析比較#65377;

一#65380;實務(wù)分析

2006年1月1日母公司以銀行存款100 000萬元購買子公司80%的股權(quán)，該項控股合并為非同一控制下的企業(yè)合并，采用購買法即公允價值法進行會計處理(同一控制下的控股合并采用權(quán)益結(jié)合法，即賬面價值法，其合并財務(wù)報表抵消#65380;調(diào)整分錄與購買法下的賬面價值部分相同，不贅述)#65377;控制權(quán)取得日子公司資產(chǎn)的賬面價值為

120 000萬元#65380;公允價值為135 000萬元;負(fù)債的賬面價值及公允價值均為20 000萬元#65377;子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額采用直線法按3年攤銷，2006年末合并商譽減值1 000萬元#65377;2006年4月30日子公司發(fā)放2005年現(xiàn)金股利2 000萬元，2006年實現(xiàn)凈利潤8 000萬元，提取盈余公積800萬元#65377;2006年母#65380;子公司利潤及利潤分配表#65380;資產(chǎn)負(fù)債表見合并財務(wù)報表工作底稿第二欄#65380;第三欄#65377;控制權(quán)取得日后第一年(2006年12月31日)企業(yè)集團合并財務(wù)報表編制如下:

控制權(quán)取得日相關(guān)項目計算:

子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值=135 000-20 000=

115 000萬元#65377;

子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額=115 000-(120 000-20 000)=15 000萬元，其中:母公司股東享有15 000×80%=12 000萬元;少數(shù)股東享有15 000×20%=3 000萬元#65377;

商譽=合并成本-所購子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額=100 000-115 000×80%=8 000萬元，均為母公司股東享有，少數(shù)股東不享有商譽#65377;

“長期股權(quán)投資”期末余額(成本法)=100 000-2 000×80%=98 400萬元

(一)根據(jù)CAS No.33基于期末數(shù)的合并

1. 將長期股權(quán)投資后續(xù)計量由成本法調(diào)整為復(fù)雜權(quán)益法

①調(diào)整

借:長期股權(quán)投資1 400

貸:投資收益 1 400 (8 000×80%-12 000/3-1 000)

“長期股權(quán)投資”期末余額(復(fù)雜權(quán)益法)=98 400+

1 400=99 800萬元

2. 子公司資產(chǎn)負(fù)債表期末數(shù)的并入

②抵消母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益各項目(期末公允價值)

借:股本 90 000

盈余公積 2 800

年初未分配利潤 13 200

× × 資產(chǎn) 10 000(15 000-15 000/3×1)

商譽 7 000(8 000-1 000)

貸:長期股權(quán)投資99 800

少數(shù)股東權(quán)益23 200[106 000×20%+

(3 000-3 000/3×1)]

3. 子公司利潤及利潤分配表本期數(shù)的并入

③抵消母公司的投資收益與子公司利潤分配各項目(賬面價值)

借:年初未分配利潤8 000

投資收益 6 400

少數(shù)股東損益1 600

貸:提取盈余公積800

應(yīng)付股利2 000

未分配利潤 13 200

④將已抵消投資收益與少數(shù)股東損益的賬面價值調(diào)整為公允價值

借:××資產(chǎn)5 000(15 000/3)

商譽 1 000

貸:投資收益5 000(12 000/3+1 000)

少數(shù)股東損益1 000(3 000/3)

⑤攤銷子公司凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額

借:× × 費用6 000(15 000/3+1 000)

貸:× × 資產(chǎn) 5 000

商譽1 000

(二)根據(jù)IAS No.27基于本期數(shù)和期初數(shù)的合并

1. 將長期股權(quán)投資后續(xù)計量由成本法調(diào)整為復(fù)雜權(quán)益法

①調(diào)整分錄同(一)1.①

2.子公司利潤及利潤分配表#65380;資產(chǎn)負(fù)債表本期數(shù)的并入

②抵消子公司對母公司及少數(shù)股東分配現(xiàn)金股利

借:長期股權(quán)投資1 600(2 000×80%)

借:少數(shù)股東權(quán)益400(4 000×20%)

貸:應(yīng)付股利2 000(原“利潤分配——應(yīng)付股利”賬戶)

③抵消母公司對子公司的投資收益

借:投資收益1 400(8 000×80%-12 000/3-1 000)

貸:長期股權(quán)投資1 400

④結(jié)轉(zhuǎn)少數(shù)股東損益

借:少數(shù)股東損益600(8 000×20%-3 000/3)

貸:少數(shù)股東權(quán)益 600

⑤抵消子公司提取盈余公積

借:盈余公積 800

貸:提取盈余公積800

3.子公司資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)的并入

⑥抵消母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益各項目期初數(shù):

借:股本 90 000

盈余公積 2 000(2 800-800)

年初未分配利潤8 000(13 200-8 000+800+2 000)

× × 資產(chǎn) 15 000

商譽8 000

貸:長期股權(quán)投資 100 000

少數(shù)股東權(quán)益 23 000 [(100 000+15 000)×20%]

⑦攤銷子公司凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額

調(diào)整分錄同(一)⑤

二#65380;編制方法比較

(一)中外合并財務(wù)報表的編制思路不同

1. CAS No.33中合并財務(wù)報表的編制思路

(1)子公司資產(chǎn)負(fù)債表期末數(shù)的并入

在母公司個別資產(chǎn)負(fù)債表賬面價值的基礎(chǔ)上，按公允價值消除長期股權(quán)投資期末數(shù)(與80%子公司凈資產(chǎn)即資產(chǎn)#65380;負(fù)債期末數(shù)重復(fù))，并入80%子公司凈資產(chǎn)期末數(shù);20%子公司凈資產(chǎn)期末數(shù)直接并入#65377;消除子公司股東權(quán)益期末數(shù)，因80%子公司股東權(quán)益包含在母公司股東權(quán)益中;20%子公司期末股東權(quán)益結(jié)轉(zhuǎn)為少數(shù)股權(quán)后并入#65377;見抵消分錄②#65377;

(2)子公司利潤及利潤分配表本期數(shù)的并入

在母公司個別利潤及利潤分配表賬面價值的基礎(chǔ)上，按賬面價值消除子公司利潤分配的來源(80%子公司利潤分配來源是母#65380;子公司重復(fù)，20%已結(jié)轉(zhuǎn)為少數(shù)股權(quán))#65380;消除子公司利潤分配的去向(80%子公司凈利潤作為投資收益由母公司分配，20%子公司凈利潤已結(jié)轉(zhuǎn)為少數(shù)股權(quán)不分配)，并入子公司本年利潤，見抵消分錄③#65377;

將已抵消的“投資收益”與“少數(shù)股東損益”的賬面價值調(diào)整為公允價值，同時攤銷子公司凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，也就是將按賬面價值并入的子公司本年利潤調(diào)整為公允價值#65377;見調(diào)整分錄④⑤#65377;

2. IAS No.27中合并財務(wù)報表的編制思路

(1)子公司利潤及利潤分配表#65380;資產(chǎn)負(fù)債表本期數(shù)的并入

在母公司個別利潤及利潤分配表#65380;資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，按公允價值消除母公司的投資收益(與80%子公司本年利潤重復(fù))與長期股權(quán)投資本期數(shù)(與80%子公司凈資產(chǎn)增加重復(fù))#65380;消除母公司因分得股利而沖減的長期股權(quán)投資與80%子公司分配股利后(集團內(nèi)部母子公司間不應(yīng)存在投資與接受投資，所以母公司沒有因投資分得股利而沖減投資，只是收到現(xiàn)金;子公司也沒有因接受投資而對母公司分配股利，只是支付現(xiàn)金)，按公允價值并入80%子公司本年利潤及凈資產(chǎn)增加#65377;見抵消與調(diào)整分錄②③⑦#65377;

按公允價值并入20%子公司本年利潤及凈資產(chǎn)增加(無重復(fù)項目)，將20%子公司本年利潤即少數(shù)股東損益轉(zhuǎn)增少數(shù)股東權(quán)益#65377;抵消20%子公司利潤分配與少數(shù)股東權(quán)益(子公司對少數(shù)股東支付現(xiàn)金也不是利潤分配，而是返還投資，應(yīng)沖減少數(shù)股權(quán))#65377;見抵消與調(diào)整分錄②④⑦#65377;

子公司提取盈余公積不影響凈資產(chǎn)，但由于80%子公司本年利潤已作為投資收益由母公司提取盈余公積#65380;20%子公司本年利潤已轉(zhuǎn)作少數(shù)股權(quán)不提取盈余公積，所以消除子公司提取盈余公積#65377;見抵消分錄⑤#65377;

(2)子公司資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)的并入，其抵消合并原理與子公司資產(chǎn)負(fù)債表期末數(shù)的并入相同，不贅述#65377;見抵消分錄⑥#65377;

(二)中外合并財務(wù)報表的編制結(jié)果相同

兩種編制思路的最終結(jié)果即抵消與調(diào)整后合并財務(wù)報表結(jié)構(gòu)相同#65377;合并資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)為:母公司凈資產(chǎn)即各項資產(chǎn)#65380;負(fù)債的賬面價值-長期股權(quán)投資公允價值+子公司凈資產(chǎn)，即各項資產(chǎn)#65380;負(fù)債的公允價值=母公司股東權(quán)益+少數(shù)股東權(quán)益#65377;合并利潤表的結(jié)構(gòu)為:合并利潤=母公司凈利潤即各項收入#65380;費用-公允價值的投資收益+公允價值的子公司凈利潤=母公司股東應(yīng)享利潤+少數(shù)股東應(yīng)享利潤#65377;符合實體理論下合并財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)#65377;

注1:“未分配利潤”項目抵消分錄借記13 200萬元的形成原因是:抵消分錄③中，借方三項抵消利潤分配的來源，使未分配利潤減少16 000萬元，貸方前二項抵消利潤分配的去向，使未分配利潤2 800萬元，相軋后即該抵消分錄的本意:未分配利潤減少13 200萬元，但抵消分錄不平，于是以貸方的第三項“未分配利潤”13 200萬元“找平”，但貸記該項表示未分配利潤增加，因此，需要在工作底稿中“未分配利潤”項目抵消分錄借方登記一筆13 200萬元，以消除額外增加的未分配利潤#65377;

注2:“未分配利潤”項目抵消分錄貸記1 400萬元的形成原因是:調(diào)整分錄①的借方“長期股權(quán)投資”過入合并資產(chǎn)負(fù)債表，貸方“投資收益”過入合并利潤及利潤分配表，使該表“未分配利潤”項目抵消分錄貸記1 400萬元#65377;但“投資收益”同時也使合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項下的“未分配利潤”增加1 400萬元，因此，合并資產(chǎn)負(fù)債表中“未分配利潤”項目抵消分錄也應(yīng)貸記1 400萬元#65377;

注3:表中的虛線#65380;單線#65380;雙線分別表示小計#65380;合計#65380;總計#65377;

三#65380;結(jié)束語

通過上述分析比較可以看出，兩種合并報表方法殊途同歸，就合并思路來說，CAS No.33的抵消分錄簡單且程式化，易于實務(wù)操作，但缺少邏輯上的一致性，工作底稿中需要“打補丁”(見注1#65380;注2)#65377;IAS No.27的抵消過程較為煩瑣，抵消分錄多于CAS No.33，但該種方法可根據(jù)母#65380;子公司個別報表和抵消分錄借#65380;貸方直接計算出工作底稿中的合并數(shù)，不存在邏輯上的缺陷#65377;

主要參考文獻

[1] 常勛. 財務(wù)會計四大難題[M]. 上海:立信會計出版社，2002.

[2] 陳信元，董華. 企業(yè)合并的會計方法選擇:一項案例研究[J]. 會計研究，2002，(2).