[摘 要] 完善關(guān)聯(lián)交易制度，不僅對于保證企業(yè)提供真實(shí)#65380;相關(guān)的會計信息，而且對于有效監(jiān)管資本市場都具有非常重要的意義#65377;關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定是關(guān)聯(lián)方交易確認(rèn)的前提，也是關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露的基礎(chǔ)#65377;本文在研究世界其他國家會計準(zhǔn)則及我國相關(guān)法規(guī)的基礎(chǔ)上，對關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定進(jìn)行了研究#65377;

[關(guān)鍵詞] 關(guān)聯(lián)方;關(guān)聯(lián)方交易;關(guān)聯(lián)方交易確認(rèn)

[中圖分類號]F233[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)07-0056-03

關(guān)聯(lián)方之間的交易形成關(guān)聯(lián)交易#65377;從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，關(guān)聯(lián)交易屬于中性經(jīng)濟(jì)范疇，是交易的一種特殊形式#65377;如果關(guān)聯(lián)交易運(yùn)用合理，則可以節(jié)約交易費(fèi)用，降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，提高企業(yè)獲利能力和市場競爭力;相反，則可能成為侵害中小投資者利益以及其他利益相關(guān)者利益的手段#65377;為此，世界各主要國家或制定了專門的會計準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露進(jìn)行規(guī)范，或?qū)﹃P(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露提出了具體的要求#65377;由于關(guān)聯(lián)交易通常存在于關(guān)聯(lián)方之間，因此，對關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定即成為解決問題的首要環(huán)節(jié)#65377;本文試圖結(jié)合我國國情對此加以研究，以解決關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和范圍的確定等問題#65377;

一#65380;世界主要國家對關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定

《日本財務(wù)諸表規(guī)則》第8條第4款規(guī)定，某公司實(shí)質(zhì)擁有另一公司20%以上#65380;50%以下的股份或出資額，并通過人事#65380;資金#65380;技術(shù)等手段影響該公司的財務(wù)與經(jīng)營方針者為關(guān)聯(lián)公司#65377;也就是說，日本關(guān)聯(lián)公司的認(rèn)定需同時具備兩個條件:①擁有另一公司20%~50%有表決權(quán)的資本;②影響另一公司財務(wù)與經(jīng)營方針#65377;

《聯(lián)邦德國股份公司法》中規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)是指法律上獨(dú)立的企業(yè)，這些企業(yè)在相互關(guān)系上屬于擁有多數(shù)資產(chǎn)的企業(yè)和占有多數(shù)股份的企業(yè)#65380;從屬企業(yè)和支配企業(yè)#65380;康采恩企業(yè)#65380;相互參股企業(yè)或互為一個企業(yè)合同的簽約方，并用列舉方式詳細(xì)規(guī)定了上述各關(guān)聯(lián)企業(yè)的具體內(nèi)容和形式#65377;可見，德國對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定依據(jù)是選擇性的單一標(biāo)準(zhǔn)，即:或者是看股份或出資額的占有程度，或者是看行政#65380;業(yè)務(wù)上的支配程度，或者是看盈利分享狀況，范圍顯然比日本要廣泛得多#65377;

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則中將關(guān)聯(lián)方定義為:“某一企業(yè)所涉及的各方，如果其中一方有能力對其他方的管理或經(jīng)營決策進(jìn)行控制或施加重大影響(通過所有權(quán)或其他方式)，達(dá)到可阻止交易各方中的一方或多方完全追求自身單獨(dú)利益的程度”#65377;可見，美國對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)以“控制”或“重大影響”為依據(jù)，不包括共同控制的情況#65377;

英國對關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定以“控制”和“重大影響”為依據(jù)，但在實(shí)際判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，更強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性，還包括在行動上協(xié)調(diào)一致的人們(這些人擁有的投票權(quán)加起來超過10%)與企業(yè)之間，企業(yè)與相關(guān)的合作或合資企業(yè)之間#65377;

《國際會計準(zhǔn)則24號——關(guān)聯(lián)方披露》(以下簡稱準(zhǔn)則第24號)中將關(guān)聯(lián)方定義如下:在財務(wù)或經(jīng)營決策中，如果一方有能力控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑒t認(rèn)為他們是關(guān)聯(lián)方#65377;另外該準(zhǔn)則還指出:在考慮各種可能的關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，應(yīng)注意相互關(guān)系的實(shí)質(zhì)，而不僅僅是法律形式#65377;“控制”是指直接地或通過附屬公司間接地?fù)碛幸粋€企業(yè)半數(shù)以上，或相當(dāng)大數(shù)量的表決權(quán)，并且根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)指揮該企業(yè)的財務(wù)與經(jīng)營決策;“重大影響”是指參加企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的制定，但不控制這些政策#65377;施加重大影響可以通過出席董事會的方式或參加政策的制定過程，重要的公司間交易#65380;管理人員的交換#65380;技術(shù)資料上的依賴性等方式#65377;重大影響可通過股份的擁有#65380;章程或協(xié)議達(dá)到#65377;

對比以上各主要國家對關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定，可以得出結(jié)論:①世界上大多數(shù)國家在關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問題上，均以“控制”和“影響”作為判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn);②相對于美國，日本和德國對關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定更為保守，而英國則要比美國寬泛;③準(zhǔn)則第24號對關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)比較原則，但更趨同于英#65380;美#65377;

二#65380;我國對關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定

在我國，關(guān)聯(lián)企業(yè)的概念最早出現(xiàn)在1991年4月9日通過的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中，并在其實(shí)施細(xì)則中，以列舉的方式對關(guān)聯(lián)企業(yè)做出了解釋:關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指與企業(yè)有以下之一關(guān)系的公司#65380;企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織:①在資金#65380;經(jīng)營#65380;購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系;②直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制;③其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系#65377;在這里，關(guān)聯(lián)方的確認(rèn)是以防范企業(yè)避稅為出發(fā)點(diǎn)，并且也不要求信息披露#65377;直到1997年1月6日，證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號——招股說明書的內(nèi)容與格式》首次將關(guān)聯(lián)企業(yè)的基本情況等列入了信息披露的必備內(nèi)容#65377;

1997年5月22日，財政部發(fā)布了用以指導(dǎo)企業(yè)對關(guān)聯(lián)方會計信息披露的規(guī)范《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》(以下簡稱《關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則》)，并規(guī)定于1997年1月1日起率先在上市公司中施行#65377;《關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則》第4條中給出了判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的基本標(biāo)準(zhǔn)，即在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制#65380;共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，本?zhǔn)則將其視為關(guān)聯(lián)方:如果兩方或多方同受一方控制，本準(zhǔn)則也將其視為關(guān)聯(lián)方#65377;同時在第6條給出了不作為關(guān)聯(lián)方的兩種情況:①與企業(yè)僅發(fā)生日常往來而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的資金提供者#65380;公用事業(yè)部門#65380;政府部門和機(jī)構(gòu)，雖然他們可能參與企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，或在某種程度上限制企業(yè)的行動自由;②僅僅由于與企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存性的單個購買者#65380;供應(yīng)商或代理商#65377;

可見，我國《關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則》對關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定借鑒了國際慣例，以“控制”和“重大影響”作為判斷關(guān)聯(lián)方存在的標(biāo)準(zhǔn)#65377;這里的“控制”包括“共同控制”的情況#65377;

三#65380;對我國關(guān)聯(lián)方認(rèn)定的思考

通過以上對關(guān)聯(lián)方認(rèn)定的比較可以發(fā)現(xiàn)，我國《關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則》中關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定還存在著諸多需要探討的地方#65377;

1. 同受共同控制的兩方或多方之間是否視為關(guān)聯(lián)方

《關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則》不將同受共同控制的兩方或多方之間視為關(guān)聯(lián)方#65377;然而，隨著制度的不斷完善，上市公司經(jīng)營者在經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動下，總是想方設(shè)法擴(kuò)大利潤操縱的空間，關(guān)聯(lián)交易日趨復(fù)雜化，“關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化”的趨勢明顯#65377;因此，對此加以規(guī)范有利于防范企業(yè)間串通作弊的可能性#65377;

2. 僅僅由于與企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存性的單個購買者#65380;供應(yīng)商或代理商是否視為關(guān)聯(lián)方

《關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則》第6條和準(zhǔn)則第24號第6條(2)#65380;(3)均規(guī)定不將“僅僅因?yàn)闃I(yè)務(wù)往來及由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)依賴性”作為關(guān)聯(lián)方#65377;然而，就我國當(dāng)前的會計環(huán)境而言，在存在重要經(jīng)濟(jì)依賴性的情況下，一方做出的經(jīng)營決策必將會影響到另一方，交易的公允性也很難讓人信服#65377;因此，是否將與企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存性的單個購買者#65380;供應(yīng)商或代理商視為關(guān)聯(lián)方，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，如果這種經(jīng)濟(jì)依賴性達(dá)到“控制”或“重大影響”的程度，則應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方#65377;對此，我國國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的解釋可以借鑒，即關(guān)聯(lián)方關(guān)系應(yīng)包括8個方面，其中包含:企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金50%或以上，或企業(yè)借貸資金總額的10%是由另一企業(yè)擔(dān)保的;企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動必須由另一企業(yè)提供的特許權(quán)利(包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)#65380;專有技術(shù)等)才能正常進(jìn)行的;企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營購進(jìn)的原材料#65380;零配件等(包括價格及交易條件)是由另一企業(yè)所控制或供應(yīng)的;企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷售(包括價格及交易條件等)是由另一企業(yè)所控制的#65377;

3. 在行動上協(xié)調(diào)一致的各方是否視為關(guān)聯(lián)方

按照《關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則》中關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，“共同控制”屬于關(guān)聯(lián)方的范圍，而“共同重大影響”則不作為關(guān)聯(lián)方#65377;所以，在行動上協(xié)調(diào)一致的各方是否視為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，《關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則》沒有予以明確#65377;在實(shí)務(wù)中，“在行動上協(xié)調(diào)一致的各方”往往被排除在關(guān)聯(lián)方之外#65377;隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化，民營企業(yè)將受到政策的支持而得以迅速發(fā)展，而民營企業(yè)的前身一般是家族企業(yè)，這樣的企業(yè)很大程度上會受到“在行動上協(xié)調(diào)一致的自然人”的共同控制或共同重大影響#65377;

4. 合營企業(yè)是否視為關(guān)聯(lián)方

與準(zhǔn)則第24號的規(guī)定不同，我國關(guān)聯(lián)方關(guān)系包括合營企業(yè)#65377;合營企業(yè)是指按合同規(guī)定，經(jīng)營活動由投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)#65377;合營企業(yè)的主要特點(diǎn)在于，投資各方均不能對被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策單獨(dú)做出決策，必須由投資各方共同做出決策#65377;根據(jù)合營企業(yè)的特點(diǎn)，并借鑒國際慣例，“合營企業(yè)”不應(yīng)在《關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則》中規(guī)范，而應(yīng)單獨(dú)制定“合營企業(yè)具體準(zhǔn)則”進(jìn)行規(guī)范#65377;這是因?yàn)?首先，在合營投資各方不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系情況下，各方會從各自的利益出發(fā)，那么，任一方與合營企業(yè)的交易應(yīng)該是公平基礎(chǔ)上的交易，從而也就不具有構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ);其次，這里的合營僅包括共同控制實(shí)體，不包括共同控制經(jīng)營和共同控制資產(chǎn)，不符合國際慣例;再次，合營在我國并不普遍，按照重要性原則，可以不予考慮#65377;

5. 股權(quán)特別分散的公司

我國上市公司大部分是國家作為大股東，持股相對集中，但也有一些企業(yè)股權(quán)非常分散，其最大股東持股不超過20%#65377;這些大股東大多為上市公司的發(fā)起人，他們往往對企業(yè)有重大影響，甚至是直接控制#65377;隨著我國國有股減持和民營企業(yè)的發(fā)展，這種情況會越來越普遍#65377;根據(jù)《關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則》中關(guān)聯(lián)方的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對于股權(quán)特別分散的上市公司來講，就存在事實(shí)上是關(guān)聯(lián)方交易卻又不符合判斷條件的關(guān)聯(lián)方交易情況#65377;如果對這種情況不確認(rèn)，就可能存在大股東采用各種非正常的手段在持股比例上做文章，以逃避關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)管#65377;

6. 控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方，在股權(quán)發(fā)生變動的一定期限內(nèi)，是否仍應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方

現(xiàn)有法規(guī)對關(guān)聯(lián)方之間的直接控制關(guān)系，只是在控股的比例上做出了規(guī)定，而對控股比例變更的時限和變更對象未予界定，給上市公司通過“關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化”操縱利潤提供了可能，也使監(jiān)管者對上市公司違規(guī)的關(guān)聯(lián)交易難以把握#65377;例如，一些上市公司為了能實(shí)現(xiàn)既定的利潤目標(biāo)，先后多次將控股子公司的股權(quán)賣給非關(guān)聯(lián)方，然后由其大股東對非關(guān)聯(lián)方提供財務(wù)資助#65380;變更董事及法人代表，隨之而來的是向原子公司銷售巨額商品，實(shí)現(xiàn)對利潤的操縱#65377;很顯然，這種做法雖然繞開了關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)定，但實(shí)質(zhì)上仍然是關(guān)聯(lián)交易#65377;具有控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方，在股權(quán)發(fā)生變動的一定期限內(nèi)，實(shí)際上仍存在著某種控制關(guān)系#65377;因此，完善準(zhǔn)則時對此種控制關(guān)系的時限應(yīng)予以明確，以防止中報和年報時突擊進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓并利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤#65377;

此外，對關(guān)聯(lián)方的定義，上海證券交易所于2001年6月8日修訂的《上海證券交易所股票上市規(guī)則》值得借鑒#65377;它規(guī)定，上市公司關(guān)聯(lián)人包括關(guān)聯(lián)法人#65380;關(guān)聯(lián)自然人和潛在關(guān)聯(lián)人#65377;由上市公司控制或持有50%以上股份的子公司發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易，視同上市公司行為#65377;這里的潛在關(guān)聯(lián)人是指因與上市公司簽署協(xié)議或做出安排，在協(xié)議生效后符合關(guān)聯(lián)法人或關(guān)聯(lián)自然人規(guī)定的各方#65377;潛在關(guān)聯(lián)人的提出，意味著證券交易所已經(jīng)將監(jiān)管范圍由會計報表內(nèi)擴(kuò)大到了會計報表外#65377;

主要參考文獻(xiàn)

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