[摘 要] 關(guān)于審計理論結(jié)構(gòu)的研究問題眾說紛紜，一直未形成一種公認(rèn)的觀點(diǎn)，根據(jù)此前若干研究成果分析發(fā)現(xiàn)，審計理論結(jié)構(gòu)的要素選擇與要素之間的邏輯關(guān)系有許多不恰當(dāng)之處#65377;筆者認(rèn)為，審計理論結(jié)構(gòu)應(yīng)該是審計環(huán)境型#65377;據(jù)此，筆者在分析學(xué)術(shù)界關(guān)于審計環(huán)境與審計理論結(jié)構(gòu)關(guān)系的觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，綜述審計環(huán)境起點(diǎn)論，并在審計理論結(jié)構(gòu)已有研究成果的基礎(chǔ)上，嘗試建立起具有科學(xué)性#65380;全面性#65380;完整性的以審計環(huán)境為起點(diǎn)的審計理論結(jié)構(gòu)#65377;

[關(guān)鍵詞] 審計環(huán)境;邏輯起點(diǎn);審計理論結(jié)構(gòu)

[中圖分類號]F239[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)09-0090-03

審計理論來源于審計實踐，同時審計理論又指導(dǎo)和預(yù)測審計實踐，審計實踐將隨著審計理論的不斷提高而日臻完善#65377;然而，從世界范圍看，相對于審計實踐之發(fā)展速度而言，審計理論，特別是基礎(chǔ)性和規(guī)范性審計理論的發(fā)展是比較緩慢的#65377;從20世紀(jì)50年代前的“審計無理論觀”到其后4部審計理論著作的問世，都未形成公認(rèn)的審計理論#65377;當(dāng)然，其中的主要原因是審計理論研究缺乏系統(tǒng)性#65380;規(guī)范性與前瞻性#65377;蔡春博士于1994年出版的《審計理論結(jié)構(gòu)研究》，彌補(bǔ)了審計理論研究的一大空白，對推動我國審計理論研究的重點(diǎn)和方向的轉(zhuǎn)移和審計實踐具有重要作用#65377;此后的審計理論結(jié)構(gòu)的研究比較活躍，然而，關(guān)于審計理論結(jié)構(gòu)的研究眾說紛紜，有審計環(huán)境型#65380;審計假設(shè)型#65380;審計目標(biāo)型#65380;審計本質(zhì)型和其他導(dǎo)向型等觀點(diǎn)，一直未形成一種公認(rèn)的觀點(diǎn)，而且，審計理論結(jié)構(gòu)的要素選擇與要素之間的邏輯關(guān)系有許多不恰當(dāng)之處#65377;筆者認(rèn)為，審計理論結(jié)構(gòu)應(yīng)該是審計環(huán)境型#65377;筆者在分析學(xué)術(shù)界關(guān)于審計環(huán)境與審計理論結(jié)構(gòu)關(guān)系的觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，綜述審計環(huán)境起點(diǎn)論，并在審計理論結(jié)構(gòu)已有研究成果的基礎(chǔ)上，嘗試建立起具有科學(xué)性#65380;全面性#65380;完整性的以審計環(huán)境為起點(diǎn)的審計理論結(jié)構(gòu)#65377;

一#65380;學(xué)術(shù)界關(guān)于審計環(huán)境與審計理論結(jié)構(gòu)關(guān)系的探討

學(xué)術(shù)界關(guān)于審計環(huán)境與審計理論關(guān)系的探討很早已經(jīng)開始，主要有兩種觀點(diǎn)#65377;

(一)審計環(huán)境與審計理論結(jié)構(gòu)的相互作用關(guān)系

目前，學(xué)術(shù)界關(guān)于審計環(huán)境與審計理論結(jié)構(gòu)關(guān)系的一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計環(huán)境不僅影響審計理論結(jié)構(gòu)，而且審計環(huán)境與審計理論結(jié)構(gòu)存在相互作用關(guān)系#65377;早期的審計理論研究已經(jīng)涉及審計環(huán)境問題，如加拿大著名審計學(xué)家安德森(R.J.Anderson)教授在關(guān)于審計理論的論述中，雖然認(rèn)為審計目標(biāo)是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，但是也強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)社會的需要以及建立公認(rèn)審計準(zhǔn)則時職業(yè)界如何覺察出那些需要”(即審計環(huán)境)對審計目標(biāo)的影響#65377;胡春元認(rèn)為:“審計本質(zhì)是指審計在一定社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下執(zhí)行其職能#65380;實現(xiàn)其目標(biāo)而對社會產(chǎn)生的影響，是審計的社會職能#65377;它適應(yīng)審計環(huán)境的需要，并且必須隨著環(huán)境的變革而變革#65377;”蔡春認(rèn)為:“審計理論結(jié)構(gòu)作為一個理論系統(tǒng)與審計所依存的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境還存在相互作用關(guān)系#65377;審計環(huán)境對審計理論結(jié)構(gòu)的作用關(guān)系表現(xiàn)為要求理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建必須適應(yīng)環(huán)境的需要，并隨著環(huán)境的變革而變革;而審計理論結(jié)構(gòu)對審計環(huán)境的反作用表現(xiàn)在，審計理論通過對審計實踐的反作用而不斷改善環(huán)境之狀況#65377;”筆者認(rèn)為，該觀點(diǎn)雖然考慮到審計環(huán)境對審計理論結(jié)構(gòu)的影響，但對于審計環(huán)境與審計理論結(jié)構(gòu)的關(guān)系界定上欠準(zhǔn)確#65377;

(二)審計環(huán)境是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)

目前，學(xué)術(shù)界關(guān)于審計環(huán)境與審計理論結(jié)構(gòu)關(guān)系的另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計環(huán)境是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)#65377;李東平和古繼紅認(rèn)為，審計理論結(jié)構(gòu)以審計環(huán)境理論為起點(diǎn)和終點(diǎn)#65377;辛金國將審計環(huán)境分為審計內(nèi)環(huán)境和審計外環(huán)境，并認(rèn)為:“審計內(nèi)外環(huán)境密切相關(guān)，不斷地進(jìn)行著物質(zhì)#65380;能量和信息的交換，審計內(nèi)環(huán)境決定著審計的本質(zhì)，進(jìn)而決定了審計的職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著審計的程序和方法;審計外環(huán)境決定著審計目標(biāo)，審計本質(zhì)#65380;職能#65380;審計目標(biāo)最終統(tǒng)一在人類社會生產(chǎn)實踐活動中，統(tǒng)一在特定的時空條件下的審計環(huán)境中#65377;由此可見，審計理論研究的邏輯起點(diǎn)應(yīng)是審計環(huán)境#65377;”陳建明認(rèn)為，構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)，應(yīng)該以審計環(huán)境為邏輯起點(diǎn)，審計環(huán)境具有高度的綜合性，包含了審計實踐的全部內(nèi)容，孕育著審計理論要素的全部“胚胎”#65377;由審計環(huán)境出發(fā)構(gòu)建的審計理論結(jié)構(gòu)，可以揭示審計發(fā)展過程的全部要素和客觀規(guī)律，從而具有全面性#65380;完整性，是比較科學(xué)的審計理論結(jié)構(gòu)#65377;劉明輝從邏輯起點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)的角度，認(rèn)為審計環(huán)境是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)有六方面理由#65377;還有學(xué)者認(rèn)為，審計理論結(jié)構(gòu)要素還應(yīng)增加審計環(huán)境和審計風(fēng)險兩要素，據(jù)此重新構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)框架，將審計理論研究建立在審計環(huán)境之上，只有這樣才能更加科學(xué)地研究審計理論結(jié)構(gòu)#65377;總之，該觀點(diǎn)是繼審計假設(shè)#65380;審計目標(biāo)#65380;審計本質(zhì)分別作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)之后，被廣泛接受的一種觀點(diǎn)#65377;

二#65380;審計環(huán)境是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)

(一)審計環(huán)境起點(diǎn)論

首先，該觀點(diǎn)具有充分的理論依據(jù)#65377;審計成因是基于審計環(huán)境的客觀要求，審計發(fā)展的動因又在于審計環(huán)境的不斷發(fā)展變化，脫離環(huán)境的審計理論研究是形而上學(xué)的做法，是非科學(xué)的#65377;另外，最為關(guān)鍵的是審計環(huán)境起點(diǎn)符合邏輯起點(diǎn)的特征#65377;

其次，該觀點(diǎn)能經(jīng)得起實踐驗證#65377;為檢查日益盛行的管理舞弊，審計模式從傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔葸M(jìn)到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞瑢徲嬶L(fēng)險要素也相應(yīng)地由固有風(fēng)險#65380;控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險演變?yōu)橹卮箦e報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，這絕不僅僅是名稱的改變，它表明審計的觸角從內(nèi)部控制延伸到整個內(nèi)外部環(huán)境#65377;理論來源于實踐，隨著審計實務(wù)內(nèi)容#65380;方法的不斷發(fā)展變化及人們認(rèn)知程度的提高，審計理論內(nèi)容也應(yīng)不斷擴(kuò)充#65380;更新#65377;韓曉梅認(rèn)為，西方內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢是從控制到風(fēng)險#65380;從風(fēng)險到環(huán)境#65377;其實，審計的發(fā)展趨勢何嘗不是如此#65377;因此，審計應(yīng)從審計環(huán)境角度重新構(gòu)建自己的理論體系，只有以審計環(huán)境為邏輯起點(diǎn)的審計理論結(jié)構(gòu)才能符合審計實踐的發(fā)展趨勢#65377;

再次，該觀點(diǎn)可以用于指導(dǎo)審計實踐，有利于推動審計理論研究#65377;審計環(huán)境不僅影響著審計實踐，而且滲透于審計理論的各個方面，通過對審計環(huán)境的研究，可以使人們正確地認(rèn)識審計實踐活動的環(huán)境特征，有助于審計工作更好地適應(yīng)環(huán)境，提高審計工作的質(zhì)量，使投資者重拾信心，推動經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展，有利于使人們正確地#65380;全面地認(rèn)識審計發(fā)展的歷史規(guī)律，認(rèn)識審計發(fā)展的歷史趨勢和經(jīng)歷的波折，從而推動審計理論研究#65377;

審計環(huán)境起點(diǎn)符合邏輯起點(diǎn)的含義及特征，且符合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展趨勢，即此觀點(diǎn)既有充分的理論依據(jù)又經(jīng)得起實踐檢驗;既可以指導(dǎo)審計實踐，又能推動審計理論研究#65377;

(二)審計環(huán)境邏輯起點(diǎn)的內(nèi)容

審計環(huán)境包括審計外環(huán)境和審計內(nèi)環(huán)境#65377;審計外環(huán)境包括與審計直接或間接相關(guān)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境#65380;政治環(huán)境#65380;法律環(huán)境#65380;社會環(huán)境#65380;文化環(huán)境#65377;審計外環(huán)境又可分為:宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境#65377;其中宏觀環(huán)境包括國際和國內(nèi)的與審計直接或間接相關(guān)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境#65380;政治環(huán)境#65380;法律環(huán)境#65380;社會環(huán)境#65380;文化環(huán)境;微觀環(huán)境包括了解被審單位及其環(huán)境(行業(yè)狀況#65380;監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;被審單位的性質(zhì)及其對會計政策的選擇和運(yùn)用;被審單位的目標(biāo)#65380;戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險;被審單位財務(wù)業(yè)績的衡量與評價;相關(guān)內(nèi)部控制等)#65377;審計內(nèi)環(huán)境包括:各個發(fā)展階段的審計人員價值觀念#65380;審計思想#65380;審計文化#65380;審計程序與方法#65380;審計工作手段#65380;審計工作內(nèi)容等因素#65377;審計內(nèi)外環(huán)境之間#65380;審計外環(huán)境中的宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境之間密切相關(guān)，不斷地進(jìn)行著物質(zhì)#65380;能量和信息的交換，從整體上決定著審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建#65377;

在審計環(huán)境中，起重要作用的是審計人員的素質(zhì)與技能#65380;社會對審計的期望與要求#65380;相近學(xué)科的發(fā)展等#65377;

審計環(huán)境是不斷變化的#65377;例如，較為成熟的信息社會和知識經(jīng)濟(jì)時代的到來#65380;全球經(jīng)濟(jì)一體化的逐步實現(xiàn)#65380;現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步推行#65380;公司治理結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步完善#65380;系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理思想廣泛應(yīng)用于審計實踐等#65377;

三#65380;以審計環(huán)境為起點(diǎn)建立審計理論結(jié)構(gòu)

根據(jù)以審計環(huán)境為起點(diǎn)審計理論結(jié)構(gòu)的此前若干研究成果分析發(fā)現(xiàn)，審計理論結(jié)構(gòu)的要素選擇與要素之間的邏輯關(guān)系有許多不恰當(dāng)之處，為此，筆者在吸收以前若干不同起點(diǎn)的審計理論結(jié)構(gòu)研究成果的基礎(chǔ)上，重新構(gòu)建以審計環(huán)境為起點(diǎn)的審計理論結(jié)構(gòu)(見圖1)#65377;

對該審計理論結(jié)構(gòu)框架解釋如下:

1. 審計環(huán)境是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)#65377;審計系統(tǒng)中的所有審計理論問題都是以審計環(huán)境為基礎(chǔ)展開的，并層層深入，形成合理的邏輯關(guān)系#65377;以審計環(huán)境為起點(diǎn)建立的審計理論結(jié)構(gòu)及以相應(yīng)理論為指導(dǎo)的審計實務(wù)能否實現(xiàn)人們的期望，是對審計目標(biāo)確立恰當(dāng)與否以及審計本質(zhì)確認(rèn)正確與否的最好檢驗#65377;

2. 審計假設(shè)是在一定的審計環(huán)境中建立的，它是建立基礎(chǔ)性審計理論的前提，它的設(shè)立有助于審計本質(zhì)的確認(rèn)，能規(guī)范審計目標(biāo)的范圍，有利于審計準(zhǔn)則的制定#65377;

3. 審計本質(zhì)以審計假設(shè)為前提，根據(jù)當(dāng)時的審計環(huán)境推演而出，它往往隱含在審計概念之中#65377;社會公眾對審計的期望和相關(guān)法律來源于審計環(huán)境，審計本質(zhì)包含了審計的職能，而社會公眾對審計的期望#65380;審計的職能和相關(guān)法律對審計的約束對審計目標(biāo)的形成起主要作用，所以說，審計環(huán)境#65380;審計假設(shè)和審計本質(zhì)共同決定了審計的目標(biāo)#65377;

4. 審計目標(biāo)是在認(rèn)真研究審計假設(shè)確立的目標(biāo)軌道范圍和審計環(huán)境的基礎(chǔ)上，根據(jù)審計本質(zhì)而確立的，它隨著審計環(huán)境的變化而變化#65377;它對整個審計理論體系起導(dǎo)向作用，審計報告的結(jié)果反映審計目標(biāo)的實現(xiàn)程度#65377;

5. 審計準(zhǔn)則是在一定的審計環(huán)境下，以審計假設(shè)為前提#65380;以審計本質(zhì)為源泉#65380;以審計目標(biāo)為方向而制定的，包括基本準(zhǔn)則#65380;具體準(zhǔn)則和實務(wù)公告#65380;職業(yè)規(guī)范指南#65380;其他相關(guān)準(zhǔn)則等#65377;它決定采用的審計模式，指導(dǎo)具體審計工作，是形成審計報告的依據(jù)#65377;

前述審計假設(shè)#65380;審計本質(zhì)#65380;審計目標(biāo)#65380;審計準(zhǔn)則是基礎(chǔ)性審計理論，基礎(chǔ)性審計理論是審計理論的精髓，它具有基礎(chǔ)牢固#65380;邏輯嚴(yán)密#65380;自成系統(tǒng)的特點(diǎn)#65377;

6. 應(yīng)用性審計理論是在基礎(chǔ)性審計理論指導(dǎo)下建立的一套旨在指導(dǎo)審計實務(wù)#65380;發(fā)揮審計作用的理論，具體指審計機(jī)構(gòu)和審計人員依據(jù)審計準(zhǔn)則所確定的審計模式，針對具體的審計對象，擬訂具體的審計計劃，采用一定的審計程序和方法，搜集審計證據(jù)，最終出具審計報告，最后根據(jù)審計報告的作用反作用于審計環(huán)境#65377;由于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛匾晫徲嬶L(fēng)險的評估，所以，審計風(fēng)險要素單列#65377;應(yīng)用性審計理論具有演進(jìn)性#65380;時間性#65380;實踐性的特點(diǎn)#65377;

由審計環(huán)境出發(fā)構(gòu)建的審計理論結(jié)構(gòu)，可以揭示審計發(fā)展過程的全部要素和客觀規(guī)律，從而具有全面性#65380;完整性，是比較科學(xué)的審計理論結(jié)構(gòu)#65377;

主要參考文獻(xiàn)

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