［摘 要］ 我國目前對企業(yè)研究開發(fā)支出全額費用化處理規(guī)定存在諸多不合理性，為全面核算無形資產(chǎn)成本，準確計算企業(yè)損益，如實反映資產(chǎn)狀況，并促進企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)，應借鑒國外經(jīng)驗，采用研究開發(fā)支出有條件資本化的核算方法。

［關鍵詞］ 研究開發(fā)；無形資產(chǎn)；費用化；資本化

［中圖分類號］F234.2［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）09-0046-03

知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)不僅是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，還是企業(yè)競爭力的重要依托。在無形資產(chǎn)的諸多來源中，自主研發(fā)是一種重要方式。但我國現(xiàn)行會計制度對研發(fā)費用的處理不盡合理。為真實反映無形資產(chǎn)的全貌，適應知識經(jīng)濟時代企業(yè)無形資產(chǎn)迅猛發(fā)展的特點，迫切需要對無形資產(chǎn)入賬價值及研發(fā)費用核算方法進行改革完善。

一、我國企業(yè)研發(fā)費用會計處理方法存在的問題

我國《會計準則——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。研發(fā)費用計入當期損益的主要依據(jù)是，自主開發(fā)無形資產(chǎn)的成功具有較大的不確定性，費用化既體現(xiàn)了謹慎性原則，也使上市公司利用無形資產(chǎn)粉飾報表更為困難。但如此處理也存在諸多問題。

１. 無形資產(chǎn)核算失去了意義。不同無形資產(chǎn)研發(fā)費用差異很大，但國家規(guī)定的注冊費用、代理費卻相差較小。按照我國會計處理方法，無論何種專利、商標、計算機軟件、著作權、植物新品種，只要是同類無形資產(chǎn)，其賬面價值都是相等的，只區(qū)區(qū)幾千元。這樣，不僅失去了無形資產(chǎn)核算的意義，使得其成本反映支離破碎，也否認了無形資產(chǎn)的原始價值。

２. 影響了損益的正確計算。研發(fā)費用發(fā)生在無形資產(chǎn)自創(chuàng)期間，但其收益卻要等到自創(chuàng)成功后才能逐漸體現(xiàn)出來的。把研發(fā)費用直接列入當期損益，無形資產(chǎn)開發(fā)成功后取得的收入則缺少相應的成本費用進行配比，這必然影響不同會計期間經(jīng)營業(yè)績的評價。這顯然違背了配比性原則和權責發(fā)生制。

３. 扭曲了公司價值。研究開發(fā)項目成功，將使企業(yè)以后年度直接受益，在這種情況下，研究與開發(fā)費用應屬于資本性支出，若將其計入當期損益，則顯然違背了劃分收益性支出和資本性支出這一會計要素確認與計量的重要原則。企業(yè)巨大的費用投入沒有形成任何資產(chǎn)，在會計賬表中僅體現(xiàn)為很少的注冊手續(xù)費，扭曲了公司的真實價值，股東權益難以保護，也必然會使外界對其經(jīng)濟實力產(chǎn)生誤解，既影響報表使用人做出正確決策，也不能滿足經(jīng)營者如實報告受托責任的要求。

4. 抑制了企業(yè)創(chuàng)新欲望。由于無形資產(chǎn)開發(fā)成本列入當期費用，必然抵減當期利潤，如果經(jīng)理人員追逐短期利益，就不會重視無形資產(chǎn)的開發(fā)，其經(jīng)濟后果是限制了企業(yè)的創(chuàng)新和發(fā)展能力。這種核算方法對技術開發(fā)企業(yè)影響最大。陳舊的會計方法束縛了企業(yè)的創(chuàng)新。

綜上可見，研究開發(fā)支出全額費用化，不僅使無形資產(chǎn)成本核算只具有象征意義，而且其負面經(jīng)濟后果也是顯而易見的。

二、研究開發(fā)費用的不同處理方法比較

目前，各國對企業(yè)研發(fā)費用的會計核算不盡相同。美國、德國、中國等要求在研究與開發(fā)支出時即期費用化。其理由是：研究與開發(fā)活動能否取得成功，能否為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益并無把握，按穩(wěn)健性原則應予以費用化；該方法還體現(xiàn)了國家對企業(yè)進行研究與開發(fā)活動的政策支持，有利于促進企業(yè)的技術進步；且核算簡單，可防止人為操縱利潤。英國、加拿大、法國、澳大利亞、中國香港則要求公司對研究與開發(fā)支出在一定條件下予以資本化，其理由是：當無法確認研發(fā)活動與未來企業(yè)收益之間的聯(lián)系時，武斷地將其全部費用化不盡合理；全部費用化會使研究與開發(fā)費用支出期間的利潤減少，不能真實反映企業(yè)實際經(jīng)營業(yè)績，甚至會損害企業(yè)的融資能力；當企業(yè)高層對利潤不滿時，很可能會削減研究與開發(fā)投入，這必然影響企業(yè)無形資產(chǎn)的培育，認為最恰當?shù)淖龇ㄊ怯袟l件的資本化。

國際會計準則委員會也傾向于研究開發(fā)費用有條件地資本化。但它把研究與開發(fā)進行了區(qū)分。在ＩＡＳ３８《無形資產(chǎn)》中指出，研究是指為預期獲得新的科學技術知識并理解它們而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查；開發(fā)是指在開始商業(yè)性生產(chǎn)和使用之前，把研究結果或其他知識應用于計劃或設計，以生產(chǎn)新的或有重大改進的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務。研究支出應在其發(fā)生時確認為費用，對符合一定條件的開發(fā)支出予以資本化，這些條件包括：（１）相關成本能夠可靠地計量；（２）項目已被證明技術上是可行的，管理層有意完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它，且有能力使用或銷售它，并可以清楚地辨認；（３）能明確表明項目成果存在市場潛力；（４）存在完成項目的附加資源。

三、研發(fā)費用有條件地資本化符合我國企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

從我國企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和所處的國際國內(nèi)環(huán)境看，研發(fā)支出有條件地資本化比全額費用化更具有積極意義。

1. 研發(fā)支出的全部費用化處理可以起到稅收擋板的作用，自然鼓勵了以私有制為主體的國家企業(yè)的研究與開發(fā)活動。我國對國有企業(yè)及上市公司管理者的評價以經(jīng)營業(yè)績的好壞、實現(xiàn)利稅的多少為標準，企業(yè)管理當局的個人收入通常也與企業(yè)的當期利潤直接相關，如果采用全額費用化，必然會使企業(yè)利潤下降。如此，企業(yè)高層人員便很可能消減研究與開發(fā)支出，以保證短期利潤，這顯然對我國企業(yè)的長遠發(fā)展不利。最終，全額費用化處理在我國將不能起到鼓勵企業(yè)進行研究與開發(fā)的作用。

２. 一個企業(yè)擁有無形資產(chǎn)數(shù)量的多少、價值的高低是技術水平和競爭能力的標志。我國企業(yè)不但無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)比例偏低，而且在無形資產(chǎn)構成中，技術資產(chǎn)（包括軟件、專有技術、專利權等）的比例更低。根據(jù)薛云奎、王志臺對我國上市公司１９９５－１９９８年無形資產(chǎn)具體構成的研究，土地使用權約占８０％。如果假定沒有披露技術資產(chǎn)的公司其技術資產(chǎn)零，那么技術資產(chǎn)占無形資產(chǎn)的比例僅為７．６１％。而美國１９９５年很多企業(yè)的無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的５０%~６０％，經(jīng)合組織一些先進企業(yè)有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的比例達１∶２至１∶３。這一差距既與我國無形資產(chǎn)入賬價值規(guī)定不合理有關，另一方面也確實說明了我國企業(yè)研究開發(fā)能力有待提高。利用財稅杠桿、會計規(guī)范，鼓勵我國企業(yè)加大研究開發(fā)投入，提高無形資產(chǎn)比重，增強市場競爭力，在經(jīng)濟全球化的背景下尤為重要。

３. 從會計原則來看，研究與開發(fā)項目總是與企業(yè)未來收益有相當緊密的聯(lián)系。隨著市場競爭的日趨激烈，研發(fā)支出與企業(yè)收益的相關性有了很大提高。根據(jù)重要性、相關性和配比性原則，研究開發(fā)費用有條件地資本化可以使企業(yè)每期的成本和收益更真實，更能體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟實力，從而提高信息的決策有用性。有條件地資本化不僅克服了全額費用化的弊端，而且也有利于提高我國企業(yè)的資產(chǎn)價值，是一種較為公允的做法。

四、研發(fā)費用有條件資本化的具體操作

研究開發(fā)費用有條件資本化中的“條件”，可參考國際會計準則委員會的規(guī)定，對已經(jīng)通過技術可行性測試的資本化為無形資產(chǎn)，同時，在會計報表附注中詳細披露研究開發(fā)每年支出的具體數(shù)額，說明資本化、費用化的具體金額及其資本化的依據(jù)，以較好地體現(xiàn)謹慎性、權責發(fā)生制和配比原則。當然，國際會計準則規(guī)定的研究支出費用化、開發(fā)支出符合一定條件資本化，實際操作中具有較大的主觀性，特別是在對研究活動和開發(fā)活動的區(qū)分上。但綜觀我國會計制度，尤其是無形資產(chǎn)會計要素的確認與計量存在主觀判斷，對應收款項、存貨、投資等計提的“準備”每一項均存在主觀職業(yè)判斷。任何制度、方法都不是完美的。在研究與開發(fā)費用的會計處理上，既要遵循會計原則，又要從促進企業(yè)發(fā)展、經(jīng)濟增長的大局出發(fā)，不能求全責備。

研究開發(fā)支出資本化為無形資產(chǎn)，需具備3個基本條件；一是自創(chuàng)成功，并申請注冊；二是研究開發(fā)支出能夠可靠地計量；三是該項無形資產(chǎn)自創(chuàng)成功后所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益能夠為企業(yè)所控制，且流入企業(yè)。這雖是企業(yè)資產(chǎn)所具有的一般特征，但對于無形資產(chǎn)尤其重要。一般來說，如果企業(yè)有權獲得某項無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，則說明企業(yè)為開發(fā)這一資產(chǎn)的支出屬于資本性支出。而能夠控制該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，則表明企業(yè)擁有該無形資產(chǎn)的法定所有權，或企業(yè)與他人簽訂了協(xié)議，使得企業(yè)相關權利受到法律的保護。要確定無形資產(chǎn)創(chuàng)造的經(jīng)濟利益是否能流入企業(yè)，需要實施職業(yè)判斷。在實施這種判斷時，需要考慮相關的因素。比如企業(yè)是否有足夠的人力資源、高素質(zhì)的管理隊伍、相關的硬件設備、相關的原材料等來配合無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益。當然，最為重要的是應關注外界因素的影響，比如，與無形資產(chǎn)相關的技術或賴以生存的產(chǎn)品的市場等，是否存在相關的新技術、新產(chǎn)品的沖擊。研究開發(fā)支出在滿足這些條件后，方可資本化記入無形資產(chǎn)原始價值，并將其列入企業(yè)資產(chǎn)負債表。否則，就應記入當期管理費用。

鑒于自創(chuàng)無形資產(chǎn)是否會成功，事前很難確定，可在自創(chuàng)過程中先不予確認?？稍O立“研究與開發(fā)費用”會計科目，用來反映單位自行開發(fā)無形資產(chǎn)過程中的價值消耗和成果情況，并根據(jù)不同項目進行明細核算。借方登記隨著開發(fā)過程的不斷深入，各個階段的費用數(shù)額及總開發(fā)額的構成情況；貸方結轉(zhuǎn)費用的去向。成功的開發(fā)項目，結轉(zhuǎn)至“無形資產(chǎn)”科目；不成功的開發(fā)項目再轉(zhuǎn)入“管理費用”科目。研制開發(fā)費包括研制人員的工資和獎勵費用、軟件購置費、物資消耗費、儀器設備折舊費、技術培訓費、信息資料費、調(diào)研咨詢費、評審鑒定費、試運行費、租金、利息等等。由于研發(fā)費用中通常還包含設備購置費，這部分支出經(jīng)資本化轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)價值，應從自創(chuàng)無形資產(chǎn)的初始投入中剔除。該賬戶具有雙重性，一是當研究與開發(fā)成功時，它就成為企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本計算賬戶，通過貸方反映研究與開發(fā)獲得成功，費用符合資本化條件時，結轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”賬戶中的實際成本；二是當研究與開發(fā)宣告失敗時，它則成為研究與開發(fā)支出費用化的轉(zhuǎn)銷賬戶，結轉(zhuǎn)到當期“管理費用”賬戶。賬戶余額在借方，反映企業(yè)正在進行的研究開發(fā)活動發(fā)生的費用，在資產(chǎn)負債表上作為一項長期待攤費用列示，在會計報表中給予披露。這樣處理既能體現(xiàn)權責發(fā)生制和穩(wěn)健性、謹慎性原則，也能起到運用會計規(guī)范促進企業(yè)增加研究開發(fā)支出，提高技術水平的作用。

五、研究開發(fā)費用有條件資本化后的再調(diào)整

研究開發(fā)費用有條件資本化的本質(zhì)是無形資產(chǎn)按成本計價。由于知識形態(tài)資產(chǎn)的更新速度遠遠高于其他資產(chǎn)，一旦失效過時，便一文不值，所以，無形資產(chǎn)按成本計價后，企業(yè)應定期對無形資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，至少每年年末檢查一次。如發(fā)現(xiàn)某項無形資產(chǎn)已被其他新技術等所替代，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響，就應計提無形資產(chǎn)減值準備；如某項無形資產(chǎn)已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，不能帶來未來經(jīng)濟利益時，應當將該項無形資產(chǎn)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入當期損益。為此，企業(yè)應設置“無形資產(chǎn)減值準備”賬戶。這是無形資產(chǎn)的備抵賬戶，其貸方登記計提的減值準備，借方登記沖減的減值準備，余額在貸方，表示企業(yè)所持有的無形資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值的差額。計提或沖減均通過“營業(yè)外支出”，計入當期損益。

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