[摘 要] 隨著近年來我國企業(yè)并購業(yè)務的發(fā)展，合并會計問題引起了會計理論界與實務界的極大關注， 我國財政部于2006年2月頒布了有關企業(yè)合并的一系列準則#65377;本文擬結合現(xiàn)階段我國的經濟環(huán)境和會計環(huán)境，對合并準則中有關合并會計的變革進行分析探討#65377;

[關鍵詞] 企業(yè)合并;合并方法;合并理論;合并商譽

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)09-0041-03

企業(yè)合并是一家企業(yè)與另一家企業(yè)實行股權聯(lián)合或獲得另一家企業(yè)凈資產的控制權和經營權的行為#65377;長期以來，我國企業(yè)合并主要依據(jù)財政部1995頒布的《合并會計報表暫行條例規(guī)定》及1997年頒布的《企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》進行會計處理#65377;2006年2月15日，財政部頒布了《企業(yè)會計準則20號——企業(yè)合并》#65380;《企業(yè)會計準則33號——合并財務報表》等一系列準則，對我國企業(yè)合并會計進行了新的規(guī)范，與原有規(guī)定相比，新準則的變化主要體現(xiàn)在合并會計方法#65380;合并報表的合并理論#65380;合并商譽的后續(xù)處理等方面#65377;

一#65380;合并會計方法:由單一的購買法向購買法與權益結合法二元并存格局轉變

目前國際上對于合并會計方法主要有兩種:購買法和權益結合法#65377;購買法將企業(yè)合并看作一個企業(yè)取得另一個企業(yè)凈資產的交易行為，這種交易與企業(yè)在市場中購買資產并無區(qū)別，因此公允價是購買法的計價基礎; 權益結合法將企業(yè)合并看作股東之間為實現(xiàn)聯(lián)合而進行的交換，合并的目的是為了實現(xiàn)參與合并的各方對全部或部分凈資產和經營活動的聯(lián)合控制，因此會計核算應保持原有的記錄，以賬面價作為計價基礎#65377;我國《合并會計報表暫行條例規(guī)定》要求母公司在編制合并報表時，將其長期投資的成本與子公司凈資產賬面價的差額計入“合并價差”，合并報表中按子公司資產#65380;負債的賬面價反映#65377;由于該方法不反映子公司凈資產的公允價，因此筆者認為該方法只是一種簡易的購買法，并未體現(xiàn)購買法的實質內涵#65377;財政部新發(fā)布的《企業(yè)會計準則20號——企業(yè)合并》規(guī)定:非同一控制下的企業(yè)合并以公允價為基礎，同一控制下的企業(yè)合并以賬面價為基礎#65377;由此可見，新準則要求針對兩種不同性質的合并分別采用購買法和權益結合法#65377;筆者認為，對于我國合并準則中兩種方法并存的狀況，應結合現(xiàn)階段我國企業(yè)合并的特點進行分析#65377;

(一)非同一控制下企業(yè)合并采用購買法順應國際發(fā)展趨勢

從近幾年國際上對合并方法的運用情況看，購買法已成為國際合并會計方法的發(fā)展趨勢#65377;就我國目前情況看，隨著我國經濟體制改革的不斷深入，國有企業(yè)的比重不斷下降，企業(yè)所有制結構趨向多元化的局面，不受同一方控制的企業(yè)之間為尋求經濟上的協(xié)同效應而進行的合并行為呈現(xiàn)上升的趨勢#65377;由于非同一方控制的企業(yè)自身具有的獨立性，決定了這種合并是在開放的市場環(huán)境下進行的，交易價格是雙方討價還價的結果#65377;筆者認為，對于這種性質的合并采用購買法核算，將取得的資產#65380;負債統(tǒng)一在公允價這一計量屬性下，有助于提高會計信息的清晰度與可比性，也縮小了我國會計準則與國際財務報告準則之間的差異#65377;同時應該看到，在我國資本市場和資產評估市場不太健全的情況下，購買法的實施不是一蹴而就的，需要通過規(guī)范市場行為#65380;完善相關法規(guī)等措施來創(chuàng)建購買法得以有效實施的主客觀條件#65377;

(二)同一控制下企業(yè)合并采用權益法核算符合我國國情

首先，就我國目前企業(yè)合并的現(xiàn)狀看，國有企業(yè)之間#65380;企業(yè)集團內部的合并比較普遍，從這種合并的經濟實質看，由于合并行為發(fā)生在同一所有者控制的企業(yè)之間，并購本身沒有市場競爭的環(huán)境作為支撐，其合并行為更多地代表了所有者的意愿，合并對價或發(fā)行股票的價值不一定是雙方完全出于自愿的的結果，因此，不能將其看作真正的公允價，以資產#65380;負債賬面價計量更為可靠#65377;其次，從有利于我國經濟發(fā)展看，從世界范圍看，西方國家經歷了5次兼并浪潮，每次兼并都有力地推動了經濟的發(fā)展，目前我國國有企業(yè)及國有控股企業(yè)之間正處于兼并重組的攻堅階段，由于權益結合法將被并方的留存收益納入合并方的會計報表，增加了合并方的利潤，在我國目前以實現(xiàn)利潤最大化作為企業(yè)主要目標的情況下，采用權益結合法更有利于提高管理當局的積極性，因此，合并準則對于權益結合法的運用在一定程度上起到保護#65380;促進企業(yè)合并的作用#65377;值得注意的是，權益結合法畢竟能增加會計利潤和未分配利潤，這種可以在短期內提升企業(yè)業(yè)績的做法，極有可能使一些上市公司通過資本運作將合并對象置于同一控制下，進行虛假重組，虛構企業(yè)合并交易，從而造成會計信息的嚴重失真#65377;為此，必須加強對權益結合法運用的監(jiān)管，提高信息披露的及時性與透明度，最大程度避免企業(yè)出現(xiàn)利潤操縱的行為#65377;

筆者認為，合并準則既考慮了我國現(xiàn)階段的實際情況，也考慮了會計準則的深層次目標——促進資源的優(yōu)化配置和資本市場的健康發(fā)展#65377;從長遠看，隨著我國市場經濟的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的普遍建立，權益結合法應逐漸退出，購買法將成為我國企業(yè)合并會計處理的發(fā)展方向#65377;

二#65380; 合并會計報表的合并理論:由母公司理論逐漸轉向經濟實體理論

合并會計報表作為反映企業(yè)集團財務狀況和經營成果的正式會計報表，是企業(yè)集團的利益相關者進行決策的重要依據(jù)之一#65377;由于對合并會計報表的服務對象#65380;母子公司之間的關系所持的觀點不同，形成了合并會計報表3種理論，即母公司理論#65380;經濟實體理論#65380;所有權理論#65377;母公司理論認為合并會計報表的目的是為了滿足母公司股東的決策需要，因此不必將子公司作為獨立的法人看待，只將其作為母公司的附屬機構;經濟實體理論認為母公司對子公司的控制意味著母公司有權支配子公司的全部資產，少數(shù)股東雖然不具備這種控制權，但也是企業(yè)集團所有者權益的組成部分，合并報表的目的是為了滿足集團內所有股東的信息需要;而所有權理論認為合并報表的目的是為了向母公司股東報告其擁有的資源，而不是其實際控制的資源，因此合并報表只按母公司擁有的部分合并#65377;對比3種理論，母公司理論將合并報表作為母公司報表的延伸，所有權理論將子公司資產進行人為分割，而經濟實體理論強調以控制權作為編制合并報表的依據(jù)，并將所有股東置于同等地位#65377;筆者認為，該理論既能滿足母公司控制下企業(yè)集團的決策需求，也能滿足集團內所有資源提供者的信息需求#65377;我國1995年頒布的《企業(yè)合并會計報表暫行規(guī)定》采用的是母公司理論，而新頒布《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》所依據(jù)的合并理論已由側重母公司理論轉為側重于經濟實體理論，對于我國合并理論的這一變革必須結合現(xiàn)階段我國的經濟環(huán)境及會計環(huán)境進行分析#65377;

(一) 經濟實體理論符合合并會計報表的編制目的

筆者認為，控制權的存在是合并會計報表產生的原因#65377;理論上講，當一家企業(yè)能夠控制另一家企業(yè)的經濟資源#65380;并能控制其經營管理時，該企業(yè)個別會計報表就不能滿足投資者#65380;債權人的決策需求，企業(yè)集團編制合并會計報表的目的就是為了滿足合并主體所有資源提供者和當事人的信息需求，反映合并主體所控制的資源#65377;與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，《企業(yè)會計準則33號——合并財務報表》在界定母子關系時不再以形式上的法定控制權標準，而是強調實質上的控制權，這一變化體現(xiàn)了經濟實體理論的“控制”觀，因為只有一方對另一方取得經濟實質上的控制而非由法律形式上的控制時，才能真正決定一個企業(yè)的財務和經營決策#65377;現(xiàn)實經濟生活中，實質控制權不一定掌握在第一大股東手中#65377;例如，一方雖然沒有形式上的控制權，但根據(jù)公司章程或有關協(xié)議，對投資對象具有實際控制權且能取得相應的控制利益，此時就必須編制合并會計報表#65377;《企業(yè)會計準則33號——合并財務報表》的這一變化恰好體現(xiàn)了經濟實體理論以“控制”作為合并報表合并范圍的實質內涵，符合合并會計報表的目的.

(二) 經濟實體理論有利于調動中#65380;小股東的積極性

與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，《企業(yè)會計準則33號 ——合并財務報表》對于少數(shù)股東權益不再作為負債處理，而是在合并資產負債表中所有者權益項目下列示#65377;這一規(guī)定不僅體現(xiàn)了我國合并理論向經濟實體理論的轉變，更具有深遠的現(xiàn)實意義#65377;隨著我國經濟體制改革的不斷深入，我國的股權結構正在由“一股獨大”逐漸向“股權分散”轉變，企業(yè)間的兼并也由國家行政干預為主轉為企業(yè)為謀求自身發(fā)展而尋求“強強聯(lián)合”，少數(shù)股東權益已不容忽視#65377;因此，《企業(yè)會計準則33號——合并財務報表》將少數(shù)股東與母公司權益一視同仁#65380;重視少數(shù)股東的權益的做法，將更有利于調動中#65380;小股東的積極性#65377;

筆者認為，隨著《企業(yè)會計準則33號——合并財務報表》的實施，合并會計報表將能更好地滿足集團公司所有股東的決策需要，從而在制度上保證我國企業(yè)集團朝著健康的方向發(fā)展#65377;

三#65380; 合并商譽的后續(xù)處理:由系統(tǒng)攤銷法改為減值測試法

合并商譽作為一項特殊資產，反映合并方的投資成本與被并企業(yè)凈資產公允價的差額#65377;目前世界各國對合并商譽的定義已達成共識，但對其后續(xù)處理卻有著不同的方法，傳統(tǒng)的會計處理主要采用系統(tǒng)攤銷法#65377;該方法認為合并商譽是收購企業(yè)為獲得被并企業(yè)未來超額收益而發(fā)生的支出，因此應在預期的年限內予以攤銷#65377;近年來，美國財務會計準則委員會(FASB)和國際會計準則理事會(IASB)對合并商譽的會計處理有了新發(fā)展，F(xiàn)ASB在2001年6月142號《商譽和無形資產》公告中規(guī)定，對商譽不再進行系統(tǒng)攤銷，而是每年在報告單元層次上進行價值減值測試#65377;之后，IASB于2002年12月發(fā)布的《國際會計準則第36號——資產減值》的修正稿中也提出了類似的觀點#65377;我國原有會計實務主要是依據(jù)《企業(yè)會計準則——投資》中有關股權投資差額攤銷的規(guī)定對合并商譽進行處理，對于隱含在股權投資差額中的合并商譽采用的是系統(tǒng)攤銷法#65377;2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》第二十三條規(guī)定:“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試”#65377;由此可見，我國新準則將合并商譽由系統(tǒng)攤銷法改為減值測試法，采用了與國際會計潮流趨同的會計方法#65377;

(一)減值測試法體現(xiàn)了“決策有用論”的會計目標

筆者認為，財務會計的目標在于向信息使用者提供有助于決策的相關信息，而信息使用者的決策是建立在企業(yè)真實價值基礎上的，一般認為，資產計量越接近真實價值，越有助于信息使用者的投資決策#65377;為了提高會計信息的相關性，資產初始計量之后就必須對減值后的資產重新計量#65377;在目前我國市場競爭日趨激烈的環(huán)境下，企業(yè)并購已成為許多企業(yè)調整和轉變經營戰(zhàn)略的法寶，為了取得并購的協(xié)同效益，兼并方總是尋求能夠進行優(yōu)勢互補的企業(yè)進行合并，花費的代價越來越大#65377;由于合并商譽涉及的金額較大，其會計處理方法極大地影響了企業(yè)的資產負債表及利潤表#65377;筆者認為，對于合并商譽采用與存貨跌價準備#65380;固定資產減值趨同的會計處理方法，有利于從整體上揭示企業(yè)資產的真實價值，從而有利于現(xiàn)在和潛在的投資者利用財務報告數(shù)據(jù)評估公司的內在價值和風險，作出投資決策#65377;

(二)減值測試有利于縮小兩種合并方法對會計后果的影響

從美國出臺合并商譽減值測試法的背景看，其直接的原因在于FASB 在2001年6月141號《企業(yè)合并》公告中明確規(guī)定廢除權益結合法#65377;FASB在1999年頒布的141號準則《企業(yè)合并》征求意見稿中取消權益結合法的建議，曾遭到美國工商界的強烈反對，其主要原因在于與權益結合法相比，購買法所形成的商譽的攤銷將減少合并利潤#65377;鑒于兩種方法產生的不同會計后果，美國國會曾邀請工商界代表多次舉行聽證會，最終141號準則得以通過，但142號準則采納了美國國會和工商界的建議，改商譽攤銷的方法為減值測試法#65377;對照我國合并方法二元并存的格局，也可以得出類似的結論，雖然權益結合法能增加合并利潤，但將購買法下的合并商譽改為減值測試法后，由于企業(yè)不必定期攤銷商譽，在合并商譽未發(fā)生減值的情況下，合并企業(yè)的會計利潤就不會因為商譽的攤銷而減少，從而可以縮小兩種合并方法對會計后果的影響，客觀上抑制了虛假合并交易行為的發(fā)生，有助于保證會計信息的質量#65377;

應該看到，商譽的減值測試是建立在資產評估基礎上的，在我國目前資本市場和資產評估市場不太健全的情況下，必須通過規(guī)范市場行為#65380;完善相關法規(guī)等措施來逐漸創(chuàng)建相應的客觀條件，增強商譽價值計量的可操作性及真實性#65377;此外，商譽的減值測試要求會計人員具有較強的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德水平，目前我國會計人員的綜合素質還有待提高，為此，應通過加強職業(yè)教育#65380;業(yè)務培訓等措施，不斷提升會計人員的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質量#65377;

綜上所述，新準則對于合并會計方法#65380;合并報表的合并理論#65380;合并商譽后續(xù)處理的規(guī)范，既體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則的接軌，也體現(xiàn)了中國國情#65377;當然，檢驗一項準則的變革是否有效，關鍵還在于考察企業(yè)的實際運用情況，這就需要結合企業(yè)合并的會計理論，分析企業(yè)面臨的客觀環(huán)境，對我國合并準則的應用及存在問題進行更為深入的研究#65377;

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