[摘 要] 財(cái)政部于2006年2月頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》#65377;為適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)國(guó)際化發(fā)展的趨勢(shì)，適應(yīng)企業(yè)國(guó)際并購(gòu)的不斷增加，在新準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)的規(guī)定發(fā)生很大變化，體現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同#65377;本文就新準(zhǔn)則中有關(guān)商譽(yù)的規(guī)定和以前年度對(duì)商譽(yù)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行比較，分析了新舊準(zhǔn)則變更的原因，認(rèn)為新準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定更符合企業(yè)發(fā)展的需要#65377;另外，通過(guò)比較與分析也可以加深我們對(duì)新準(zhǔn)則的理解#65377;

[關(guān)鍵詞] 商譽(yù);比較;確認(rèn);計(jì)量;處理

[中圖分類號(hào)]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2007)09-0040-02

本文就2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)和以前年度頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱原準(zhǔn)則)中有關(guān)商譽(yù)的規(guī)定進(jìn)行比較#65377;

一#65380;有關(guān)商譽(yù)核算的歸屬準(zhǔn)則

財(cái)政部在2001年1月18日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》引言中規(guī)定:“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)#65377;”但同時(shí)規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)#65377;這樣原準(zhǔn)則在內(nèi)容的表述上前后就有了矛盾，概念不清晰#65377;至于有關(guān)商譽(yù)的具體核算方法則是在財(cái)政部1995年2月頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》#65380;1996年財(cái)政部印發(fā)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(征求意見稿)中“企業(yè)合并”以及2001年1月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中有所規(guī)定#65377;財(cái)政部于2006年2月15日頒布修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第二條規(guī)定:企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》#65377;也就是說(shuō)商譽(yù)雖然屬于無(wú)形資產(chǎn)，但其核算方法與其他無(wú)形資產(chǎn)不同#65377;

新準(zhǔn)則中進(jìn)一步規(guī)范了商譽(yù)的核算，這是符合我國(guó)新時(shí)代發(fā)展的需要的#65377;隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步建立，我國(guó)企業(yè)，尤其是上市公司立足于規(guī)模經(jīng)濟(jì)做強(qiáng)做大，在國(guó)際市場(chǎng)上占有重要位置，近年來(lái)企業(yè)合并案例包括國(guó)際合并案例不斷發(fā)生，如TCL并購(gòu)湯姆遜#65377;在合并過(guò)程中，有關(guān)商譽(yù)的處理比較模糊，如原準(zhǔn)則中關(guān)于控股合并規(guī)定:母公司投資成本超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額通稱“合并價(jià)差”，合并差價(jià)包括商譽(yù)但又不等于商譽(yù)，而且，即使是負(fù)商譽(yù)，合并價(jià)差依然可能出現(xiàn)借方余額#65377;這些處理顯然缺乏邏輯上的一致性，而且和國(guó)際準(zhǔn)則有關(guān)處理不一致，已不再適應(yīng)當(dāng)今企業(yè)發(fā)展的需要#65377;

二#65380;有關(guān)商譽(yù)的確認(rèn)

新舊準(zhǔn)則中對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)均要求不予確認(rèn)，這是和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及其他各國(guó)的會(huì)計(jì)慣例是一致的#65377;主要因?yàn)?(1)自創(chuàng)商譽(yù)的存在沒有被客觀的交易所證明，其價(jià)值亦不能可靠地加以計(jì)量;(2)商譽(yù)所代表未來(lái)超額盈利能力帶有很大的不確定性，如果加以確認(rèn)，則不符合穩(wěn)健性原則的要求#65377;

而關(guān)于外購(gòu)商譽(yù)，新舊準(zhǔn)則中都要求確認(rèn)，但具體規(guī)定不同#65377;財(cái)政部曾在1995年2月發(fā)布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中規(guī)定:“購(gòu)買成本超過(guò)購(gòu)買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值中股權(quán)份額時(shí)，其超出數(shù)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”，但是，在具體的企業(yè)合并實(shí)際操作中，外購(gòu)商譽(yù)尚未從合并價(jià)差中分離出來(lái)，而是作為合并價(jià)差的一部分隨同合并價(jià)差而進(jìn)行確認(rèn)#65377;而外購(gòu)商譽(yù)與合并價(jià)差之間的關(guān)系用公式表示如下:

外購(gòu)商譽(yù)=合并價(jià)格- 凈資產(chǎn)公允價(jià)值

合并價(jià)差=合并價(jià)格- 賬面價(jià)值

= (合并價(jià)格- 凈資產(chǎn)公允價(jià)值) + (凈資

產(chǎn)公允價(jià)值- 凈資產(chǎn)- 賬面價(jià)值)

=外購(gòu)商譽(yù)+資產(chǎn)重估增減值

也就是說(shuō)，一直以來(lái)，我國(guó)企業(yè)在外購(gòu)商譽(yù)取得時(shí)，在實(shí)際會(huì)計(jì)處理中所確認(rèn)的合并價(jià)差是一個(gè)包含了外購(gòu)商譽(yù)和資產(chǎn)重估增減值的合計(jì)項(xiàng)目#65377;因此，在企業(yè)合并中，使用“合并價(jià)差”反映企業(yè)合并的投資差額，既掩蓋了被合并企業(yè)資產(chǎn)的重估增減值，又未能真實(shí)地反映實(shí)際的超額投資，同時(shí)使用合并價(jià)差也不符合國(guó)際慣例#65377;

新準(zhǔn)則規(guī)定:“非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買日，購(gòu)買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)#65380;負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)#65377;”也就是說(shuō)，企業(yè)在合并后，商譽(yù)相當(dāng)于原準(zhǔn)則的合并價(jià)差#65377;這樣，商譽(yù)就真實(shí)反映了合并企業(yè)的超額投資#65377;

三#65380;有關(guān)商譽(yù)的計(jì)量

新舊準(zhǔn)則中均把“購(gòu)買日，購(gòu)買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)#65380;負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額”作為商譽(yù)初始計(jì)量的金額#65377;關(guān)于商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量，新舊準(zhǔn)則規(guī)定不同#65377;原準(zhǔn)則要求商譽(yù)取得后一般應(yīng)在不超過(guò)10年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，以其成本減掉攤銷額進(jìn)行計(jì)量#65377;新準(zhǔn)則規(guī)定:“初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量#65377;”商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》處理#65377;商譽(yù)的使用壽命難以可靠地估計(jì)，隨著時(shí)間的推移，商譽(yù)的效用遞減(即直線法攤銷)沒有充分的證據(jù)#65377;又因?yàn)樯套u(yù)難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試#65377;這一做法與國(guó)際準(zhǔn)則趨同#65377;隨著企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)國(guó)際化，國(guó)際并購(gòu)案例會(huì)越來(lái)越多，取消原來(lái)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷的規(guī)定更適應(yīng)于企業(yè)未來(lái)發(fā)展的需要#65377;

四#65380;有關(guān)商譽(yù)的賬務(wù)處理

原準(zhǔn)則中商譽(yù)是作為無(wú)形資產(chǎn)的一個(gè)明細(xì)科目存在的，并且不要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)反映，只是包括在合并價(jià)差里，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中放在“長(zhǎng)期投資凈額”項(xiàng)目下列示，報(bào)表使用者無(wú)從了解合并價(jià)差數(shù)額中，有多少屬于商譽(yù)，多少屬于其他來(lái)源，不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)的明晰性原則和充分揭示原則#65377;新準(zhǔn)則中商譽(yù)作為一級(jí)科目核算，并且規(guī)定:會(huì)計(jì)期末，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，按照測(cè)試的金額在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，差額計(jì)入當(dāng)期損益，減少留存收益#65377;同時(shí)要求在非同一控制下購(gòu)買方附注中應(yīng)披露商譽(yù)的金額及其確定方法#65377;

新舊準(zhǔn)則均規(guī)定:購(gòu)買方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)#65380;負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，為負(fù)商譽(yù)#65377;不同的是:新準(zhǔn)則要求應(yīng)先對(duì)合并成本進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益;而按照原準(zhǔn)則的做法，這一部分要計(jì)入資本公積#65377;

例:A公司在200 × 年1月1日購(gòu)入甲企業(yè)，付款236萬(wàn)元，甲企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值245萬(wàn)元，各項(xiàng)負(fù)債的公允價(jià)值45萬(wàn)元，則商譽(yù)為36萬(wàn)元[236-(245-45)]#65377;公司作如下分錄:

1. 商譽(yù)的初始計(jì)量

原準(zhǔn)則 借:各資產(chǎn)賬戶2 450 000

無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù) 360 000

貸:各負(fù)債賬戶 450 000

銀行存款2 360 000

新準(zhǔn)則 借:各資產(chǎn)賬戶2 450 000

商譽(yù)360 000

貸:各負(fù)債賬戶450 000

銀行存款 2 360 000

2. 商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量

原準(zhǔn)則:假定公司的商譽(yù)價(jià)值分10年攤銷，則每月攤銷3 000元(3 600 00÷10÷12)#65377;攤銷時(shí)，A公司作如下分錄:

借:管理費(fèi)用 3 000

貸:無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù) 3 000

新準(zhǔn)則:假設(shè)A公司的全部資產(chǎn)是產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小組合#65377;200 × 年末，A公司對(duì)甲企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，判斷存在資產(chǎn)減值損失56萬(wàn)元#65377;A公司作如下分錄:

(1)沖減商譽(yù)的賬面價(jià)值

借:管理費(fèi)用 360 000

貸:商譽(yù) 360 000

(2)確認(rèn)資產(chǎn)減值

借:營(yíng)業(yè)外支出200 000

貸:相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目200 000

主要參考文獻(xiàn)

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