[摘 要] 2006年2月財(cái)政部頒布了38項(xiàng)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于同年10月發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南(草案)，標(biāo)志著與國際慣例趨同的中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立，是繼2000年修訂《會(huì)計(jì)法》后我國會(huì)計(jì)法規(guī)建設(shè)的又一個(gè)里程碑#65377;當(dāng)然，新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南還有待于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與實(shí)踐的進(jìn)一步檢驗(yàn)，因此本文從實(shí)際情況出發(fā)，認(rèn)為《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》及其應(yīng)用指南對租賃的合同日#65380;相關(guān)入賬金額的確定日#65380;相關(guān)入賬金額的確認(rèn)入賬日三者的界定含混不清#65377;提出意見:①應(yīng)把原“租賃開始日”分解為“租賃協(xié)議(或承諾)日”和“租賃期開始日”兩個(gè)時(shí)點(diǎn);②應(yīng)另行定義“租賃資產(chǎn)入賬日”;③應(yīng)按照基本準(zhǔn)則對資產(chǎn)確認(rèn)條件的規(guī)定，在準(zhǔn)則中明確規(guī)定融資租賃資產(chǎn)的確認(rèn)條件，從而進(jìn)一步提高該項(xiàng)準(zhǔn)則的可操作性#65377;

[關(guān)鍵詞] 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃;租賃應(yīng)用指南;意見

[中圖分類號(hào)]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2007)09-0038-02

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃(以下簡稱準(zhǔn)則)明確規(guī)定了“租賃開始日”與“租賃期開始日”兩個(gè)概念，并沿用了原準(zhǔn)則關(guān)于“租賃期”的定義#65377;具體如下:

(1)準(zhǔn)則第四條規(guī)定:“租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃雙方就主要租賃條款做出承諾日中的較早者#65377;”應(yīng)用指南對此的進(jìn)一步解釋是:“在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額#65377;”

(2)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定:“租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日#65377;”應(yīng)用指南對此的進(jìn)一步解釋是:“(租賃期開始日)表明租賃行為的開始#65377;在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)#65380;最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn);出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款#65380;未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)#65377;”

(3)準(zhǔn)則第七條規(guī)定:“租賃期，是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間#65377;”

新準(zhǔn)則的以上規(guī)定較原準(zhǔn)則僅提及“企業(yè)應(yīng)當(dāng)將起租日作為租賃開始日”相比更加清晰具體，并區(qū)分了租賃開始日與租賃期開始日兩個(gè)不同的時(shí)點(diǎn)，同時(shí)還強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則#65377;盡管如此，筆者認(rèn)為仍有需要進(jìn)一步改進(jìn)之處#65377;

一#65380;準(zhǔn)則對“租賃期開始日”的定義與“租賃期”的定義不相符

如前所述，準(zhǔn)則規(guī)定租賃期是指“租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間”，同時(shí)又規(guī)定租賃期開始日指“承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日”#65377;而實(shí)際上，合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間的開始日與承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日是兩個(gè)不同的概念#65377;

我國合同法第二百一十三條和第二百三十八條均明確規(guī)定(融資)租賃合同的內(nèi)容包括租賃期限等條款，也就是說租賃雙方應(yīng)依法在租賃合同中約定租賃期限，通常雙方還要就此約定相應(yīng)的不可撤銷條款#65377;在實(shí)踐中，租賃雙方在租賃協(xié)議中會(huì)視實(shí)際情況來約定租賃期限#65377;如:對進(jìn)口設(shè)備的租賃期從設(shè)備到港日起算，對國內(nèi)設(shè)備的租賃期從發(fā)貨日起算，有的還會(huì)約定租賃期從協(xié)議簽訂之日起若干日后起算或從一方開始履行某項(xiàng)約定義務(wù)(如承租方按約定期限支付第一筆預(yù)付租金)起算，等等#65377;可見，租賃期是租賃雙方在租賃協(xié)議中約定的租賃始終期間，它是以合同形式確定的#65377;顯然，相應(yīng)的租賃期開始日應(yīng)該是指租賃合同中約定的不可撤銷租賃期的開始日，即租賃期開始日并不一定意味著承租人實(shí)質(zhì)上開始有權(quán)行使對租賃資產(chǎn)的使用權(quán)利#65377;只有這樣，“租賃期開始日”與“租賃期”的定義表述才能前后一致#65377;但是僅從準(zhǔn)則第十一條對租賃期開始日的定義——“指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日”——來看，我們并不能確定這里的“有權(quán)行使”是指法律形式上的“有權(quán)行使”還是實(shí)質(zhì)上的“有權(quán)行使”(事實(shí)上，應(yīng)用指南對此的解釋恰恰是實(shí)質(zhì)上的“有權(quán)行使”，相關(guān)分析見下文)#65377;

所以，筆者認(rèn)為準(zhǔn)則對“租賃期”的定義與合同法的有關(guān)規(guī)定相符，再加上準(zhǔn)則第七條對續(xù)租期的有關(guān)規(guī)定，還是比較準(zhǔn)確的;而對“租賃期開始日”的規(guī)定則游離了“租賃期”的定義，使“租賃期”的概念變得含混不清，前后不符，有必要做出進(jìn)一步的改進(jìn)#65377;

二#65380;應(yīng)用指南對“租賃期開始日”的解釋與其實(shí)質(zhì)含義相矛盾

首先，必須明確“租賃期開始日”的實(shí)質(zhì)含義#65377;筆者認(rèn)為:租賃期限(包括免租期)是租賃雙方在租賃合同中約定的與租賃行為有關(guān)的權(quán)利和義務(wù)所指向的期間，其開始日是租賃雙方約定的租賃行為的開始時(shí)點(diǎn)#65377;也就是說，在租賃期開始日，承租方開始享有(或承擔(dān))對租賃資產(chǎn)使用權(quán)等約定權(quán)利與義務(wù)，同時(shí)出租人開始享有(或承擔(dān))起收租金的權(quán)利等約定權(quán)利與義務(wù)#65377;需要注意的是，通常租賃期開始日僅是租賃行為在法律形式上的開始時(shí)點(diǎn)，即此時(shí)承租方不一定能夠在實(shí)質(zhì)上真正開始使用租賃資產(chǎn)但開始享有其使用權(quán)，出租方也不一定能夠在實(shí)質(zhì)上真正收到了租金但開始計(jì)收租金#65377;顯然，選擇以租賃期(包括免租期)的開始日作為認(rèn)定租賃類別(融資租賃或經(jīng)營租賃)以及確定應(yīng)確認(rèn)的一系列入賬金額(包括租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值#65380;最低租賃付款額及其現(xiàn)值#65380;未確認(rèn)融資費(fèi)用#65380;最低租賃收款額和初始直接費(fèi)用及其現(xiàn)值等)的開始時(shí)點(diǎn)，而不是在這一時(shí)點(diǎn)將這些金額確認(rèn)入賬，還是具有相當(dāng)?shù)暮侠硇缘?65377;

再看應(yīng)用指南對“租賃期開始日”的解釋:“在租賃期開始日”，租賃雙方應(yīng)當(dāng)對一系列入賬金額“進(jìn)行初始確認(rèn)”#65377;這樣的解釋體現(xiàn)出的“租賃期開始日”顯然是指租賃資產(chǎn)在符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的基礎(chǔ)上進(jìn)而對其入賬金額予以確認(rèn)入賬的開始時(shí)點(diǎn)#65377;據(jù)此，有理由把準(zhǔn)則對租賃期開始日的定義——“指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始”——理解為是指承租人在實(shí)質(zhì)上能夠真正地行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始，即與融資租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給了承租人#65377;因?yàn)橹挥羞@樣，才能滿足準(zhǔn)則第五條規(guī)定的融資租賃認(rèn)定條件，從而對租賃資產(chǎn)及相關(guān)的一系列金額加以確認(rèn)入賬，并列示于資產(chǎn)負(fù)債表#65377;

如前所述，租賃期開始日是租賃雙方在租賃合同中約定的租賃期的開始日，而對租賃期的約定往往視情況而定#65377;即租賃期開始日并不能標(biāo)志著與融資租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給了承租方，如租賃資產(chǎn)在租賃期開始日尚未運(yùn)到指定使用地點(diǎn)或尚未按合同規(guī)定進(jìn)行驗(yàn)收(包括試運(yùn)行)，此時(shí)對租賃資產(chǎn)及相關(guān)一系列金額加以確認(rèn)入賬顯然是不合適的#65377;所以，筆者認(rèn)為應(yīng)用指南對“租賃期開始日”的解釋背離了其實(shí)質(zhì)含義，盡管指南已對租賃業(yè)務(wù)相關(guān)入賬金額的“確定”時(shí)點(diǎn)和“確認(rèn)入賬”時(shí)點(diǎn)作了區(qū)分，但仍未將二者界定清晰，有必要做出進(jìn)一步的改進(jìn)#65377;

三#65380;應(yīng)用指南對“租賃開始日”的解釋與準(zhǔn)則對其的定義不相符

從準(zhǔn)則的定義來看，“租賃開始日”僅指租賃協(xié)議日或主要條款的承諾日;從應(yīng)用指南的進(jìn)一步解釋來看，“租賃開始日”同時(shí)又是租賃雙方認(rèn)定租賃類型及確定應(yīng)確認(rèn)的金額的開始時(shí)點(diǎn)(當(dāng)然，只有租賃類型被認(rèn)定為融資租賃時(shí)才會(huì)涉及需要確定應(yīng)確認(rèn)的金額)#65377;通過對上一個(gè)問題的分析，筆者認(rèn)為對租賃類型的認(rèn)定及對入賬金額的確定時(shí)點(diǎn)應(yīng)選擇在合同約定的不可撤銷的租賃期(包括免租期)的開始日#65377;而實(shí)際上，租賃雙方在合同中對租賃期的約定往往與租賃協(xié)議日或主要條款承諾日不相同，如雙方約定以租賃資產(chǎn)發(fā)貨日為租賃期開始日，顯然，發(fā)貨日與協(xié)議日通常是兩個(gè)不同的時(shí)點(diǎn)#65377;這時(shí)，租賃開始日作為協(xié)議日或主要條款承諾日，很難與應(yīng)用指南對其的解釋聯(lián)系在一起#65377;

所以筆者認(rèn)為，若是將“租賃開始日”定義為協(xié)議日或主要條款承諾日，那么它僅僅是給租賃協(xié)議日或主要條款承諾日的一個(gè)說法或界定，并沒有實(shí)質(zhì)性的意義，應(yīng)與租賃期開始日的含義相區(qū)分#65377;而應(yīng)用指南的解釋將租賃期開始日的含義賦予“租賃開始日”，難以與實(shí)際情況相符，有必要做出進(jìn)一步的改進(jìn)#65377;

通過以上分析，筆者對新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃及其應(yīng)用指南提出如下幾點(diǎn)意見:

(1)應(yīng)把原“租賃開始日”分解為“租賃協(xié)議(或承諾)日”和“租賃期開始日”兩個(gè)時(shí)點(diǎn)#65377;其中“租賃協(xié)議(或承諾)日”應(yīng)定義為“指租賃協(xié)議日與租賃雙方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者”，即原來對“租賃開始日”的定義;“租賃期開始日”則應(yīng)定義為“指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間(包括免租期)的開始日”，對其解釋則應(yīng)沿用原來對“租賃開始日”的解釋(參見前文)#65377;

(2)應(yīng)另行定義“租賃資產(chǎn)入賬日”#65377;“租賃資產(chǎn)入賬日”應(yīng)定義為“指承租人在實(shí)質(zhì)上有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日”，即在原“租賃期開始日”定義的基礎(chǔ)上明確“實(shí)質(zhì)上”的含義，對其解釋則應(yīng)沿用原來對“租賃期開始日”的解釋(參見前文)#65377;

具體地，在“租賃資產(chǎn)入賬日”，租賃雙方均應(yīng)如同在“租賃期開始日”即進(jìn)行該項(xiàng)租賃資產(chǎn)及相關(guān)金額的初使確認(rèn)一樣，進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理;若“租賃資產(chǎn)入賬日”與“租賃期開始日”分屬不同的報(bào)告期間，則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》中對資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理#65377;

(3)應(yīng)按照基本準(zhǔn)則對資產(chǎn)確認(rèn)條件的規(guī)定，在準(zhǔn)則中明確規(guī)定融資租賃資產(chǎn)的確認(rèn)條件#65377;即融資租賃資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn):①與該融資租賃資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);②該融資租賃資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量#65377;

通過以上改進(jìn)，筆者認(rèn)為，一方面能夠?qū)⒆赓U的合同日#65380;相關(guān)入賬金額的確定日#65380;相關(guān)入賬金額的確認(rèn)入賬日三者清晰地區(qū)分開來，使之更符合實(shí)際情況;另一方面使三者的名稱#65380;定義與其內(nèi)涵能夠緊密聯(lián)系在一起，前后一致，易于理解，提高其可操作性#65377;