[摘 要] 現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)在20世紀(jì)后期出現(xiàn)了許多重大變革，曾經(jīng)一度被美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)推崇的作業(yè)成本法及作業(yè)成本管理也陷入了低谷#65377;隨著全球的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，許多企業(yè)管理者不斷尋求先進(jìn)的成本管理方法，來(lái)指導(dǎo)企業(yè)的實(shí)踐活動(dòng)，從而不斷提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力#65377;基于此，本文介紹了一種新的成本管理方法——資源消耗會(huì)計(jì)，期望能對(duì)我國(guó)的成本管理方法的改進(jìn)有所裨益#65377;

[關(guān)鍵詞] 資源消耗會(huì)計(jì);作業(yè)成本;成本管理

[中圖分類(lèi)號(hào)]F234.2[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2007)09-0029-03

1 引 言

現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)在20世紀(jì)后期出現(xiàn)了許多重大變革，并取得令人矚目的新進(jìn)展#65377;這些新進(jìn)展都是圍繞著管理會(huì)計(jì)如何為企業(yè)塑造核心能力而展開(kāi)的#65377;以“作業(yè)”(Activity)為核心的作業(yè)成本計(jì)算(Activity-based Costing， ABC)便是其中之一#65377;作業(yè)成本原理的運(yùn)用推進(jìn)了成本會(huì)計(jì)#65380;成本管理以及預(yù)算編制等管理會(huì)計(jì)技術(shù)的發(fā)展#65377;基于作業(yè)相繼誕生了作業(yè)成本會(huì)計(jì)#65380;作業(yè)成本管理以及作業(yè)預(yù)算#65377;但作業(yè)成本法畢竟有其內(nèi)在的局限性，如在運(yùn)用作業(yè)的成本核算方法時(shí)，由于其所使用的信息僅限于靜態(tài)的貨幣指標(biāo)，所以很難清晰地反映資源消耗情況，不能動(dòng)態(tài)地強(qiáng)化成本管理#65377;

20世紀(jì)60年代末#65380;70年代初發(fā)展起來(lái)的德國(guó)成本管理原理的核心是由H.G.Plaut提出的彈性邊際成本(Grenzplankastenrechnung，GPK)，即建立包括固定成本在內(nèi)的責(zé)任成本中心和資源消耗標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)對(duì)比和分析成本中心的實(shí)際支出和標(biāo)準(zhǔn)耗費(fèi)之間的差異，控制企業(yè)的資源消耗和成本支出#65377;彈性邊際成本法雖然有助于動(dòng)態(tài)的資源管理，但是獨(dú)立使用仍然存在缺陷:間接成本信息匱乏#65380;系統(tǒng)更新成本過(guò)高以及難以在短時(shí)間內(nèi)對(duì)資源能力進(jìn)行評(píng)價(jià)#65377;

資源消耗會(huì)計(jì)(Resource Consumption Accounting，RCA)將作業(yè)成本與德國(guó)的彈性邊際成本管理原理融為一體，取長(zhǎng)補(bǔ)短，在成本管理系統(tǒng)中有效地整合了資源管理與成本核算，是成本管理系統(tǒng)的創(chuàng)新#65377;本文以發(fā)表于《戰(zhàn)略財(cái)務(wù)》上的6篇相關(guān)文章為基礎(chǔ)，通過(guò)資源消耗會(huì)計(jì)概念#65380;核算及一些相關(guān)方面的介紹，希望對(duì)我國(guó)的成本管理有所裨益#65377;

2 RCA與ABC的差異分析

與傳統(tǒng)作業(yè)成本系統(tǒng)中核算的資源相比，資源消耗會(huì)計(jì)不僅涵蓋的資源范圍更廣泛，確定的資源動(dòng)因更全面，而且能夠完整地反映資源能力#65377;傳統(tǒng)作業(yè)成本系統(tǒng)中核算的資源僅限于為作業(yè)提供服務(wù)的資源，不包括資源自身消耗的資源，即傳統(tǒng)作業(yè)成本系統(tǒng)不核算資源交互消耗產(chǎn)生的成本#65377;在資源消耗會(huì)計(jì)下，首先，對(duì)資源和資源消耗的理解是廣義的#65377;用貨幣購(gòu)入的勞動(dòng)力(工人工資#65380;職員薪酬#65380;福利待遇)，員工接受報(bào)酬提供相應(yīng)的勞動(dòng)，購(gòu)入的勞動(dòng)對(duì)象(庫(kù)存材料)#65380;勞動(dòng)手段(固定資產(chǎn))，固定資產(chǎn)按期攤?cè)氤杀镜膬r(jià)值(折舊)和轉(zhuǎn)入成本的材料費(fèi)用，企業(yè)的維修車(chē)間所發(fā)生的一切工#65380;料#65380;費(fèi)用等都是資源#65377;資源消耗是指部門(mén)之間的成本(價(jià)值)轉(zhuǎn)移#65377;故資源消耗會(huì)計(jì)可理解為:是用ABC的方法，把德國(guó)成本會(huì)計(jì)GPK的優(yōu)點(diǎn)結(jié)合進(jìn)來(lái)，解決資源消耗，即價(jià)值從一個(gè)部門(mén)移轉(zhuǎn)到另外一個(gè)部門(mén)的一種新的成本管理方法#65377;其次，在資源消耗核算方面更為準(zhǔn)確#65377;資源消耗會(huì)計(jì)認(rèn)為企業(yè)存在服務(wù)于其他資源的資源，只有將這部分交互提供服務(wù)的資源清晰地在作業(yè)成本系統(tǒng)中加以反映，將服務(wù)資源的成本分配給被服務(wù)資源，才能完整地反映資源消耗過(guò)程，從而準(zhǔn)確地計(jì)算資源成本#65377;所以，與傳統(tǒng)作業(yè)成本系統(tǒng)相對(duì)應(yīng)，資源消耗會(huì)計(jì)不僅對(duì)作業(yè)消耗的資源加以核算，而且核算資源自身消耗的資源#65377;最后，與資源分配相關(guān)的是資源動(dòng)因較為明晰#65377;作業(yè)成本僅需根據(jù)“資源—作業(yè)”的因果關(guān)系確定資源動(dòng)因，對(duì)于“資源—資源” 的交互消耗則采用主觀方法選定資源動(dòng)因#65377;主觀確定動(dòng)因的方法容易造成同一企業(yè)具有多種資源動(dòng)因方案#65377;根據(jù)不同動(dòng)因方案建立和運(yùn)行的作業(yè)成本系統(tǒng)可能提供差異明顯的成本信息#65377;資源消耗會(huì)計(jì)中的資源動(dòng)因由“資源—作業(yè)”和“資源—資源”的因果關(guān)系共同確定#65377;其中包括“資源—作業(yè)”的直接分配資源動(dòng)因以及“資源—資源” 的交互分配資源動(dòng)因#65377;由于反映交互消耗，清晰確定資源動(dòng)因，所以有效地避免了作業(yè)成本系統(tǒng)中主觀確定資源動(dòng)因造成的缺陷#65377;

3 資源消耗會(huì)計(jì)的核算

資源消耗會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)是由3個(gè)重要的概念或要素組成的，分別是:資源的透析#65380;量化方法的使用以及成本屬性#65377;

第一，資源消耗會(huì)計(jì)主要的核算對(duì)象是資源#65377;資源庫(kù)在資源消耗會(huì)計(jì)理論中指的是所有的資源(包括服務(wù)于資源的成本)#65377;資源消耗會(huì)計(jì)認(rèn)為一些資源的存在就是為了服務(wù)于其他資源，所以它們的成本需要按那些消耗它們的資源來(lái)分配#65377;按照這種要求，資源消耗會(huì)計(jì)中的資源會(huì)全部成本化，需要對(duì)所有由資源庫(kù)和消耗主體之間產(chǎn)生的消耗關(guān)系所形成的成本動(dòng)因加以明確(包括作為資源消耗主體的作業(yè)和資源庫(kù))#65377;這就要求對(duì)這種因果關(guān)系進(jìn)行分析，以便對(duì)操作成本的分配給予正確反映#65377;

第二，資源消耗會(huì)計(jì)使用產(chǎn)出量化方法來(lái)建立資源庫(kù)#65377;它通過(guò)定義資源消耗的關(guān)系來(lái)減弱和成本價(jià)值的關(guān)系#65377;可以說(shuō)，資源消耗關(guān)系是成本核算的前提，只有清晰地反映從資源到產(chǎn)出之間的消耗關(guān)系才能準(zhǔn)確地計(jì)算受益對(duì)象的成本#65377;由于僅用貨幣計(jì)量難以充分表達(dá)資源的消耗關(guān)系，所以資源消耗會(huì)計(jì)在定義資源的消耗關(guān)系時(shí)使用包括貨幣指標(biāo)在內(nèi)的所有可量化的指標(biāo)，當(dāng)資源消耗關(guān)系明確后，再將非貨幣的量化指標(biāo)轉(zhuǎn)化為貨幣當(dāng)量，應(yīng)用貨幣指標(biāo)計(jì)算收益對(duì)象的成本#65377;由此可見(jiàn)，資源消耗會(huì)計(jì)將定義資源的消耗關(guān)系與核算成本的價(jià)值關(guān)系明確地分離開(kāi)來(lái)，即產(chǎn)出的量化計(jì)量過(guò)程與貨幣計(jì)算過(guò)程相分離，這一分離充分體現(xiàn)了資源消耗是成本核算的前提，成本核算是資源消耗的貨幣表現(xiàn);同時(shí)，二者的區(qū)分也有助于消耗量和價(jià)值之間的差異分析#65377;

第三，資源消耗會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)到成本的兩維屬性#65377;一是成本在資源消耗中具有固定或變動(dòng)的自然屬性;二是在資源消耗時(shí)點(diǎn)上變動(dòng)成本屬性具有可變性#65377;資源按比例來(lái)供給時(shí)，它也可能會(huì)以固定成本的方式被消耗#65377;所以，在成本分配過(guò)程中，對(duì)變動(dòng)成本的處理應(yīng)該按照消耗模式來(lái)判斷，可能是變動(dòng)的，也可能是固定的#65377;固定成本的自然屬性在消耗模式中是不會(huì)改變的#65377;

4 資源消耗會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)

資源消耗會(huì)計(jì)可以滿(mǎn)足企業(yè)對(duì)復(fù)雜經(jīng)營(yíng)環(huán)境的成本管理要求，并對(duì)其他成本管理系統(tǒng)做出了重大的改進(jìn)#65377;正如許多公司在實(shí)施ERP系統(tǒng)來(lái)整合數(shù)據(jù)一樣，資源消耗會(huì)計(jì)也在為成本管理提供一套可整合的解決方案#65377;

資源消耗會(huì)計(jì)具有如下優(yōu)點(diǎn):(1)將成本合理地分配于特定的生產(chǎn)過(guò)程和產(chǎn)品，從而實(shí)現(xiàn)更精確的成本分配，對(duì)資源消耗類(lèi)型有更好的了解;(2)通過(guò)對(duì)成本更精確的分配可以獲得利用相關(guān)成本進(jìn)行資源規(guī)劃的能力，明確了產(chǎn)品成本所消耗的資源的費(fèi)用;(3)重置成本折舊的使用消除了對(duì)消耗類(lèi)似資源和支持活動(dòng)的類(lèi)似產(chǎn)品的不平等的分配;(4)對(duì)于建立在未耗用的理論產(chǎn)能基礎(chǔ)上的管理層來(lái)講，過(guò)量或閑置的產(chǎn)能的數(shù)量變得可以獲得;(5)基于因果關(guān)系基礎(chǔ)上的成本分配，消除了分配到其他產(chǎn)品中的建立在非相關(guān)變化基礎(chǔ)上的成本，還避免了由于降價(jià)，而憑主觀將成本分配給特定產(chǎn)品的動(dòng)機(jī);(6)建立在特定成本內(nèi)在本質(zhì)基礎(chǔ)上的成本，更好地確認(rèn)資源消耗，進(jìn)而增強(qiáng)了管理層對(duì)資源內(nèi)在關(guān)系的理解，以及使用現(xiàn)有信息進(jìn)行決策的能力#65377;

任何一種成本管理方法都不可能是完美的，資源消耗會(huì)計(jì)也有其內(nèi)在的局限性，主要體現(xiàn)在:(1)RCA只會(huì)關(guān)注局部而不是系統(tǒng)最優(yōu)化，關(guān)注個(gè)人而不是團(tuán)隊(duì)的責(zé)任#65377;(2)針對(duì)決策而言，RCA系統(tǒng)既能夠提供邊際成本數(shù)據(jù)以支持短期決策的制定，也可將固定成本分配到作業(yè)基礎(chǔ)以支持長(zhǎng)期決策的制定，此外RCA系統(tǒng)也可以為計(jì)劃目的產(chǎn)生作業(yè)預(yù)算，但是這種信息需要付出大量的成本#65377;Sharman提到許多實(shí)施ERP系統(tǒng)的公司可能有能力運(yùn)行RCA系統(tǒng)，然而額外的設(shè)備成本——識(shí)別成本中心#65380;分類(lèi)成本——是客觀存在的#65377;一旦系統(tǒng)建立起來(lái)，成本必須適當(dāng)?shù)胤峙涞匠砂偕锨€(gè)成本中心中去，并且系統(tǒng)需要維護(hù)和不斷更新，其代價(jià)更是昂貴#65377;

5 RCA應(yīng)用條件

當(dāng)企業(yè)存在以下一些問(wèn)題時(shí)，就應(yīng)考慮實(shí)施資源消耗會(huì)計(jì):(1)企業(yè)資源被浪費(fèi)，但沒(méi)有事先預(yù)測(cè)出(如實(shí)際生產(chǎn)力超出/閑置)，或者無(wú)法對(duì)資源需求和使用進(jìn)行預(yù)測(cè)(如計(jì)劃生產(chǎn)力過(guò)量/閑置);(2)產(chǎn)品和服務(wù)經(jīng)理經(jīng)常抱怨承擔(dān)了不應(yīng)該由所負(fù)責(zé)產(chǎn)品和服務(wù)承擔(dān)的生產(chǎn)力閑置成本;(3)一些負(fù)責(zé)性質(zhì)經(jīng)常變化的成本的經(jīng)理在作利潤(rùn)優(yōu)化決策時(shí)，面臨固定成本的產(chǎn)出死螺旋(output-side fixed-cost-death-spiral);(4)沒(méi)有足夠的資源或無(wú)法決定資源的使用(如人員輪班和部門(mén)間設(shè)備的共享)，或者由于沒(méi)有對(duì)固定#65380;半固定和變動(dòng)成本的經(jīng)濟(jì)形態(tài)給予足夠的考慮，而造成未來(lái)資源消耗(以及后續(xù)的生產(chǎn)和產(chǎn)出成本)的預(yù)測(cè)低于實(shí)際水平;(5)外包服務(wù)沒(méi)有達(dá)到預(yù)期的效果，如面臨固定成本的投入死螺旋(input-side fixed-cost-death-spiral);(6)由于缺乏預(yù)算和實(shí)際消耗的對(duì)比分析而無(wú)法采取正確的改進(jìn)措施#65377;

結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，資源消耗會(huì)計(jì)可以參考如下方式來(lái)實(shí)施#65377;第一種是直接應(yīng)用資源消耗會(huì)計(jì)系統(tǒng)，將資源管理和成本計(jì)算均在資源消耗會(huì)計(jì)系統(tǒng)中完成;第二種是在現(xiàn)有成本核算系統(tǒng)的部分核算區(qū)域中局部應(yīng)用資源消耗會(huì)計(jì)原理，可以采取循序漸進(jìn)#65380;逐步實(shí)施的方法#65377;另外，還可以不對(duì)成本管理系統(tǒng)進(jìn)行任何改變，僅通過(guò)主觀的判斷來(lái)運(yùn)用資源消耗會(huì)計(jì)理念#65377;

6 啟 示

通過(guò)對(duì)資源消耗會(huì)計(jì)的簡(jiǎn)單闡述，并結(jié)合我國(guó)目前成本管理的具體現(xiàn)狀，得出以下啟示:

(1)正如美國(guó)過(guò)分重視財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)而對(duì)管理會(huì)計(jì)較為輕視一樣，我國(guó)也面臨著這一問(wèn)題#65377;我國(guó)不應(yīng)該完全追隨美國(guó)的做法，將管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相對(duì)地位輕重倒置#65377;我國(guó)應(yīng)積極向德國(guó)學(xué)習(xí)，不斷提升管理會(huì)計(jì)的地位，積極發(fā)展管理會(huì)計(jì)的理論與方法，大力開(kāi)展管理會(huì)計(jì)知識(shí)的教育與培訓(xùn)#65377;

(2)資源消耗會(huì)計(jì)也不是一種十全十美的成本管理方法，應(yīng)對(duì)其不斷探索，進(jìn)行合理融合以求其日臻完善#65377;

(3)新的成本核算方法的運(yùn)用需要會(huì)計(jì)行業(yè)與制造#65380;服務(wù)等應(yīng)用行業(yè)進(jìn)行結(jié)合與互動(dòng)，以理論來(lái)指導(dǎo)實(shí)踐，用實(shí)踐來(lái)修正理論，從而達(dá)到不斷改進(jìn)與完善的目的#65377;

(4)將資源消耗會(huì)計(jì)中新的成本核算理念不斷融入會(huì)計(jì)軟件之中，使其商業(yè)化#65380;用戶(hù)化，從而更好地促進(jìn)其普及與推廣#65377;

總之，目前我國(guó)應(yīng)該積極學(xué)習(xí)西方國(guó)家先進(jìn)的成本管理方法，同時(shí)結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，將其本土化，融入到我們現(xiàn)有的成本管理體系中，才能使一些先進(jìn)的成本管理方法，如資源消耗會(huì)計(jì)的優(yōu)越性得以發(fā)揮，使我國(guó)的成本管理水平有所提高#65377;

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