［摘 要］ 研究會計理論，需要選擇一個恰當合適的切入點，不同起點選擇的結(jié)果會引起不同的理論結(jié)構(gòu)，同時會影響對會計實踐的指導作用。本文通過對其他起點論的簡單回顧，論證了會議目標作為會計研究起點的正確性，并基于產(chǎn)權(quán)視角對會計目標進行定位，闡明基于產(chǎn)權(quán)視角進行定位的會計目標作為研究起點更具合理性。

［關鍵詞］ 會計理論；起點；會計目標；產(chǎn)權(quán)視角

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）08-0025-03

從會計理論研究角度看，邏輯起點應是會計理論中最簡單、最普遍、最基本、最常見、最平凡的范疇，所包括的內(nèi)在矛盾是整個會計系統(tǒng)發(fā)展過程中一切矛盾的萌芽，它是會計理論體系中其他理論建立的基礎。所以會計研究的起點問題一直是會計界爭論不休的問題。亨德里克森在《會計理論》一書中指出，會計理論指的是“以一套廣泛使用的原則作為形式而進行的邏輯推理，它主要用于：（１）作為評價會計實務的一般依據(jù)；（２）指導和發(fā)展新的實務和程序”。到底什么應該作為會計研究的起點，筆者在此提出自己的看法：會計的研究起點只能有一個，那就是會計目標，同時，基于產(chǎn)權(quán)視角進行定位的會計目標，更具合理性。

一、 會計理論研究起點的簡單回顧

縱觀中外會計理論研究的歷史，關于會計理論研究的邏輯起點主要有以下幾種觀點：

１. 會計假設起點論

會計假設又稱會計假定，它是會計人員面對多變的會計環(huán)境，對某些未經(jīng)確切認識或無法正面論證的經(jīng)濟事項或會計現(xiàn)象所作的合理推斷。這是西方傳統(tǒng)的會計理論模式，其邏輯結(jié)構(gòu)表現(xiàn)為：會計假設—會計基本原則—具體會計準則—會計實務。這種觀點認為，會計假設是會計實務的基本前提，是現(xiàn)實客觀環(huán)境對會計的約束。這種觀點雖然強調(diào)客觀環(huán)境對會計的制約作用，但缺乏明確的會計目標，使得會計在進行具體實務時難以有依據(jù)的標準。

２. 會計對象起點論

會計對象是會計實踐的客體。以會計對象作為起點是我國傳統(tǒng)的會計理論模式，它的邏輯結(jié)構(gòu)表現(xiàn)為：會計對象—會計本質(zhì)和職能—會計任務—會計制度—會計程序和方法。這種觀點認為對象決定方法，對象的原型決定理論模型，理論建立在對象的基礎上，對象是會計理論中最本原的抽象范疇。但是循著會計對象擴展的軌跡，卻無法說明會計目標，不能解釋會計環(huán)境為何對會計系統(tǒng)產(chǎn)生巨大影響。

３. 會計環(huán)境起點論

環(huán)境一詞在《現(xiàn)代漢語詞典》中的解釋是“周圍的情況和條件”。會計環(huán)境是指與會計產(chǎn)生、發(fā)展密切相關，并決定著會計思想，會計理論、會計組織、會計法制以及會計工作發(fā)展水平的客觀歷史條件及特殊情況?？梢哉f目前這種觀點甚為流行，認為會計環(huán)境包括外環(huán)境和內(nèi)環(huán)境，是孕育會計理論要素的全部胚胎。內(nèi)環(huán)境決定了會計的本質(zhì)，從而決定了會計的職能，進一步?jīng)Q定著會計程序與方法；外環(huán)境決定會計的目標，從而決定了會計信息的質(zhì)量特征，進一步影響著會計程序和方法。但是事實上會計環(huán)境僅能從外部影響會計活動，是會計發(fā)展的外因，卻不是原動力。 它不能將自身與會計系統(tǒng)聯(lián)系起來，更不能聯(lián)系會計理論與會計實踐。

４. 會計本質(zhì)起點論

本質(zhì)一詞在《現(xiàn)代漢語詞典》中的解釋是“事物本身所固有的，決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性”。這種觀點認為，會計本質(zhì)是會計區(qū)別于其他管理活動的根本標志，是確定和解釋其他會計概念的依據(jù)。但是，作為會計理論體系，會計本質(zhì)因其抽象性只能作為會計基礎理論的研究起點，而不能作為會計應用性理論的起點，更無法指導會計實務。

５. 復合起點論

有些學者將會計環(huán)境和會計目標共同作為會計理論研究的邏輯起點，而在其中認為會計環(huán)境決定會計目標，實質(zhì)還是會計環(huán)境起點論，在此不贅述。

二、 會計目標起點論解析

目標一詞在《現(xiàn)代漢語詞典》中的解釋是“想要達到的境地或標準”。會計目標就是指會計所要達到的境地。它的邏輯結(jié)構(gòu)是：會計目標—會計基本原則—具體會計準則—會計實務。１９８２年亨德里克森在《會計理論》中明確提出：“任何研究領域的起點都是提出研究的界限和確定它的目標”，會計準則只有以一致的目標為基礎，才能有用和有效。故要選擇一個恰當?shù)难芯壳腥朦c，筆者認為，這唯一的切入點就是會計目標。

１. 會計目標起點論的特征合理性

會計目標能作為會計理論的研究起點主要是因為會計目標具有幾個重要特征。首先，邏輯起點應該是會計最本原的問題，是會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因。作為會計理論研究的邏輯起點，必須能夠揭示會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因，才能使會計理論具有發(fā)展的原動力。會計目標作為最高理論層次會計概念，推導和制定會計原則及準則，以指導會計實務，各要素之間具有較強的邏輯性。會計環(huán)境、會計對象起點論顯然無法滿足此項要求。其次，會計理論的邏輯起點應該是唯一的。進行會計研究工作，需要有一個切入點，從此點出發(fā)，研究會計的其他相關問題，從而達到對會計的深入認識，形成會計理論，進而指導會計實踐。顯然會計目標符合唯一性的要求，此前的多起點論以及復合起點論違背了此項要求。此外，會計目標作為起點還具有可推理性，會計目標的提出，反映了會計本質(zhì)，并促進會計本質(zhì)和職能的發(fā)展，同時決定和制約著會計假設、會計概念和會計準則?！皶嫾僭O起點論的致命不足在于：不能推導出會計目標及各項會計原則，甚至導致會計原則的自相矛盾”，因此不能作為會計理論起點。

２. 基于產(chǎn)權(quán)視角的會計目標起點論的合理性

筆者認為會計目標能作為理論起點除了具備上述會計理論起點所必須的特征外，還具有一個很重要的條件，從產(chǎn)權(quán)視角來分析，它提供了財務信息，降低企業(yè)各產(chǎn)權(quán)主體的交易費用，恰好與會計理論研究最佳切入點的會計目標相統(tǒng)一。

（１）會計的目標——提供財務信息，降低企業(yè)各產(chǎn)權(quán)主體的交易費用

企業(yè)是一系列合約的集合，這一系列合約包括非人力資本投入者（股東、債權(quán)人）、人力資本投入者（經(jīng)營者、工人）、產(chǎn)品消費者、原料供應商、政府之間的合約。企業(yè)合約包括文字或口頭的、顯性或隱性的、明示或默示的各種合約，又有股東、債權(quán)人、經(jīng)營者、工人與其他各方的合約。從產(chǎn)權(quán)理論角度分析，不難推出，一切對企業(yè)具有任何形式排他性的某種權(quán)利的個人或組織，都是企業(yè)的投資主體，投資者對企業(yè)擁有所有權(quán)，債權(quán)人對企業(yè)擁有債權(quán)，政府對企業(yè)有稅收征管權(quán)等，因而可以明確，投資者、債權(quán)人、政府都是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體，資本市場上廣大的資金供應者也可看作企業(yè)潛在的產(chǎn)權(quán)主體。根據(jù)這一理解，筆者認為，會計應該是為這些產(chǎn)權(quán)主體或潛在產(chǎn)權(quán)主體服務的。在企業(yè)內(nèi)，只要加入企業(yè)合約關系中的勞動者不止一個，勞動者之間的不同分工及交易就必然發(fā)生。這樣，企業(yè)不僅是一系列合約的聯(lián)結(jié)，也是一個包含了不同分工的內(nèi)部交易體系。在企業(yè)的這些合約關系中，由于信息的不完全，交易費用也就不可能為零，因此，不同合約下企業(yè)的效率是不同的。會計可以提供有助于股東、債權(quán)人、經(jīng)營者、工人、政府等企業(yè)的利益相關者做出正確決策的定量信息。而交易費用的核心部分就是信息費用，因此從產(chǎn)權(quán)理論的角度來說，會計是降低信息費用從而降低交易費用、進而影響到企業(yè)組織形式發(fā)展的強有力工具。企業(yè)形式從最早的單一業(yè)主制、到合伙制、再到今天廣泛存在的股份制，其實也正是交易費用不斷降低的合約演進過程。因此可以得出以下結(jié)論：會計的目標應界定為“向產(chǎn)權(quán)主體提供財務信息，節(jié)約企業(yè)各產(chǎn)權(quán)主體的交易費用”。

（２）會計的研究應從分析受托責任和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)入手

會計目標的研究和發(fā)展起源于所有權(quán)與控制權(quán)的分離，并且與會計的本質(zhì)“受托責任”密不可分。楊時展教授將受托責任定義為“因受命或受托經(jīng)營財產(chǎn)或財務收支，并對命令或托付人所負的一種以最大善意充分體現(xiàn)其意志的責任”。一旦受托和托付行為發(fā)生，受托責任就存在。會計產(chǎn)生、發(fā)展、變化的內(nèi)在矛盾運動來自受托責任，受托責任是會計本質(zhì)的恰當表述。從會計的原始萌動是伴隨著受托責任的產(chǎn)生到現(xiàn)代公司的形成，出現(xiàn)兩權(quán)分離的企業(yè)組織形式，無形中會計的本質(zhì)屬性決定了會計應向資源的委托方提供信息。由于現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的多元化，要求會計提供一個“公允”的信息，究其產(chǎn)權(quán)動因，就是為了保護不同產(chǎn)權(quán)主體的利益，從而降低信息交易費用。會計本質(zhì)問題是會計理論的關鍵和核心問題，是貫穿會計理論的主線。其他會計理論均因本質(zhì)而起。理解了會計的本質(zhì)，再去理解會計的目標與其是相統(tǒng)一的。

企業(yè)當中存在不同的產(chǎn)權(quán)主體，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)從微觀的角度而言意味著他們擁有哪些產(chǎn)權(quán)以及哪些財產(chǎn)，不同的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)體現(xiàn)著不同的產(chǎn)權(quán)關系。從單一業(yè)主制到合伙企業(yè)再到現(xiàn)在公司制企業(yè)，所有權(quán)與控制權(quán)是從統(tǒng)一到分離的過程，隨著產(chǎn)權(quán)主體的多元化，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)由簡單到復雜，會計相應地也經(jīng)歷了從簡單到復雜的演變。也就是說簡單的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，只需要簡單的會計甚至不需會計。復雜的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)需要發(fā)展的會計。會計的受托責任便是保護不同產(chǎn)權(quán)主體的利益，這是考慮會計研究起點理論不可忽視的線索。

雖然研究應從分析受托責任和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)入手，但是“會計本質(zhì)——受托責任”與“產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)”兩者本身是不能作為研究起點的。首先，會計本質(zhì)是貫穿會計發(fā)展始末的靈魂，起著統(tǒng)領全局的作用。其次，會計本質(zhì)也只能在會計基礎理論領域起到這種統(tǒng)領作用，而與應用性理論與實務之間的距離相對較遠。再次，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不是會計概念范疇，因而它只能成為分析問題解決問題的入手處，而不能作為會計理論的邏輯起點。但是我們將產(chǎn)權(quán)理論引入到分析當中，便體現(xiàn)了一種反映產(chǎn)權(quán)關系的受托責任。這一任務由會計目標來完成，與上述的會計目標為產(chǎn)權(quán)主體提供信息，降低信息的交易費用相一致。

三、結(jié) 論

本文所論證的會計目標邏輯起點，其主要目的不在于要構(gòu)建一個完美的會計理論結(jié)構(gòu)，而是在于認定會計目標在會計理論體系當中的重要地位，同時從產(chǎn)權(quán)角度進行定位的會計目標作為理論起點更具合理性。

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