［摘 要］ 傳統(tǒng)簿記是建立在手工會(huì)計(jì)環(huán)境基礎(chǔ)上的，其概念、方法體系都是圍繞著手工會(huì)計(jì)特征構(gòu)建的，目的是提供定期的、貨幣化的財(cái)務(wù)信息。如果將其置于電子會(huì)計(jì)信息環(huán)境之下來觀察，則會(huì)發(fā)現(xiàn)其會(huì)計(jì)概念不夠嚴(yán)密，方法體系也存在不少漏洞，需要加以改進(jìn)和完善。

［關(guān)鍵詞］ 手工會(huì)計(jì)；電子會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)簿記

［中圖分類號(hào)］F232［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2007）09-0011-03

簿記居于會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告程序中的記錄環(huán)節(jié)，是將原始數(shù)據(jù)按照規(guī)范的會(huì)計(jì)核算程序系統(tǒng)化為有用的賬表信息的過程，解決的是賬表核算方面的問題。經(jīng)過長期的會(huì)計(jì)實(shí)踐，簿記已經(jīng)形成了一整套嚴(yán)密而科學(xué)的會(huì)計(jì)核算方法體系，如會(huì)計(jì)科目設(shè)置、復(fù)式記賬、財(cái)產(chǎn)清查、財(cái)務(wù)報(bào)告等。但是簿記的嚴(yán)密性是基于手工會(huì)計(jì)條件而言的，如果將其置于電子會(huì)計(jì)信息環(huán)境之下來觀察，則會(huì)發(fā)現(xiàn)其概念還不夠嚴(yán)密，方法體系有漏洞，需要加以改進(jìn)和完善。

一、簿記原則概念的調(diào)整

簿記原則是規(guī)范會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)簿記起著支撐作用，規(guī)定著會(huì)計(jì)簿記的基本目標(biāo)和方法。但反過來看，簿記技術(shù)或手段的變化也會(huì)對(duì)簿記原則及運(yùn)用產(chǎn)生微妙的影響。

（一）重要性原則不再重要，成本效益原則將失去意義

簿記的職責(zé)是如實(shí)反映。所有的經(jīng)濟(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)都應(yīng)當(dāng)按照其本來面目予以反映，而且要恰當(dāng)?shù)貧w入其應(yīng)當(dāng)歸入的會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目。但在手工簿記條件下，如實(shí)反映必然要受成本效益原則的制約。成本效益原則是指會(huì)計(jì)信息所帶來的利益大于其成本時(shí)，才是值得提供的。成本效益原則又衍生出重要性原則，重要性的意思是指簿記要考慮經(jīng)濟(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)對(duì)決策結(jié)果的影響程度，凡是遺漏或錯(cuò)誤表達(dá)后能夠?qū)е洛e(cuò)誤決策的經(jīng)濟(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)予以詳細(xì)揭示和單獨(dú)反映，而對(duì)決策結(jié)果不會(huì)產(chǎn)生重大影響的經(jīng)濟(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)則予以簡化處理和合并反映。成本效益原則約束會(huì)計(jì)信息提供成本，重要性原則約束會(huì)計(jì)信息提供風(fēng)險(xiǎn)，二者共同構(gòu)成了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量判斷的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)信息只有通過了成本效益原則和重要性的檢驗(yàn)才有必要考慮可靠性和相關(guān)性等其他質(zhì)量特征。

在市場競爭比較舒緩，企業(yè)利潤空間比較大的情況下，重要性原則的提出既能夠體現(xiàn)成本效益原則的要求，又能夠?qū)Σ居涳L(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的約束。然而隨著企業(yè)間競爭的加劇和平均利潤率的持續(xù)下降，企業(yè)的盈利空間已經(jīng)變得非常狹小，微小的成本誤差就足以導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營決策的重大失誤，過去認(rèn)為很不重要的經(jīng)濟(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)有可能會(huì)變得非常重要。以電子計(jì)算機(jī)、通訊技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為代表的現(xiàn)代信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，使得會(huì)計(jì)信息的充分披露和精細(xì)化簿記成為可能，繼續(xù)沿用成本效益原則約束會(huì)計(jì)信息提供成本的方法已經(jīng)毫無意義，重要性原則只關(guān)注重大會(huì)計(jì)誤差的觀念無益于會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制。

（二）及時(shí)性原則內(nèi)涵的提升

及時(shí)性原則是指簿記應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行，不得提前或延后，反映一定時(shí)點(diǎn)和時(shí)期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)及時(shí)地傳遞給用戶。及時(shí)性原則是建立在以賬簿為中心的手工簿記體系基礎(chǔ)之上的，是與事后的外部報(bào)告會(huì)計(jì)模式相適應(yīng)的。事后的會(huì)計(jì)信息盡管遲滯，然而卻是可靠的和可以驗(yàn)證的，容易為外部審計(jì)和外部會(huì)計(jì)信息使用者所接受和認(rèn)可。所以，盡管目前以ＥＲＰ為代表的電子簿記系統(tǒng)已經(jīng)完全具備了將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)同步生成會(huì)計(jì)信息的能力，現(xiàn)代通訊技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)也完全有能力把會(huì)計(jì)信息瞬時(shí)地傳遞給用戶，然而在目前以投資者為導(dǎo)向的外部財(cái)務(wù)報(bào)告框架下，對(duì)事后會(huì)計(jì)信息的選擇仍然是比較理性的。

但是，對(duì)于會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部使用者而言，事后的會(huì)計(jì)信息已經(jīng)難以滿足管理決策的需要，會(huì)計(jì)系統(tǒng)有責(zé)任將業(yè)務(wù)活動(dòng)所形成的實(shí)物流和資金流，通過證、賬、表等簿記手段，適時(shí)地轉(zhuǎn)為化價(jià)值流信息，以全面提升企業(yè)管理水平。隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，現(xiàn)代簿記應(yīng)適時(shí)地把會(huì)計(jì)信息由及時(shí)性提升到適時(shí)性水平的層次。

二、簿記概念體系的調(diào)整

電子信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，強(qiáng)烈地沖擊著人們傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)觀念，迫使人們對(duì)傳統(tǒng)簿記概念和方法進(jìn)行深入的反思。沒有科學(xué)的概念，就不會(huì)有科學(xué)的理論。隨著簿記原則的變化，簿記概念及其概念體系也有必要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

手工簿記概念體系是以賬簿概念為中心的，賬簿是會(huì)計(jì)信息的主要載體，是連接憑證與報(bào)表的橋梁，是編制會(huì)計(jì)報(bào)表的依據(jù)。借助于賬簿并通過賬簿的科學(xué)分類，才能夠?qū)⑦壿嬯P(guān)系混亂的原始數(shù)據(jù)系統(tǒng)化為有用的會(huì)計(jì)信息。

但是在電子會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)下，賬簿只是虛擬的，不再是編制會(huì)計(jì)報(bào)表的依據(jù)，憑證才是會(huì)計(jì)信息的載體。只有以憑證為簿記的核心，才能提高簿記系統(tǒng)的數(shù)據(jù)處理能力，節(jié)約會(huì)計(jì)信息存貯資源?，F(xiàn)代管理型財(cái)務(wù)軟件為了提高數(shù)據(jù)處理能力，一般都是圍繞著憑證安排數(shù)據(jù)處理流程，會(huì)計(jì)憑證事實(shí)上已經(jīng)取代了賬簿的核心地位。當(dāng)然，以憑證為簿記核心并不是對(duì)賬簿功能的否定，因?yàn)槿缜八?，只有借助于賬簿工具，才能將憑證信息提煉和升華為系統(tǒng)化的、與決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

三、憑證概念體系的調(diào)整

憑證在簿記體系中的核心地位確立以后，需要對(duì)其內(nèi)涵重新進(jìn)行定義和擴(kuò)展，特別是要注意把非貨幣信息納入到憑證要素之中，以適應(yīng)編制會(huì)計(jì)報(bào)表和后續(xù)財(cái)務(wù)分析的需要。

（一）原始憑證概念內(nèi)涵的擴(kuò)展

在手工簿記條件下，系統(tǒng)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理能力非常有限，原始憑證只是記載經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的書面證明和編制記賬憑證的依據(jù)。原始憑證除了可以作為明細(xì)賬登記依據(jù)之外，基本被排除在登記總賬的根據(jù)之外，更不用說編制會(huì)計(jì)報(bào)表了。隨著電子簿記系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理能力的成倍提高和適時(shí)性簿記原則的要求，原始憑證不僅可以作為登記總賬的依據(jù)，甚至可以直接形成會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)。由于原始憑證可以容納大量的非貨幣信息，這一優(yōu)勢是傳統(tǒng)的記賬憑證和總賬賬簿所無法企及的。

（二）記賬憑證信息的保全

手工簿記程序嚴(yán)格地將會(huì)計(jì)憑證分為原始憑證和記賬憑證是不得已而為之，原因在于原始憑證不具備記賬憑證的基本要素，需要人工判斷其載明的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)歸入的會(huì)計(jì)要素。原始憑證包含了太多的手工簿記系統(tǒng)沒有能力予以確認(rèn)和計(jì)量的非貨幣信息，盡管這些非貨幣信息是十分重要的。為了適應(yīng)貨幣計(jì)量的需要，原始憑證在轉(zhuǎn)換為記賬憑證的過程中需要對(duì)非貨幣信息予以舍棄，直接限制了記賬憑證功能的發(fā)揮。對(duì)于現(xiàn)代簿記系統(tǒng)存在的貨幣計(jì)量問題，葛家澍教授曾經(jīng)尖銳地指出：過分強(qiáng)調(diào)貨幣計(jì)量和精確計(jì)量往往導(dǎo)致大量有價(jià)值的信息無法在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)，理智的會(huì)計(jì)信息使用者會(huì)根據(jù)自己的判斷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表上反映出來的信息進(jìn)行分解再重新組合，這對(duì)整個(gè)社會(huì)資源也意味著一種浪費(fèi)。

所以，在電子簿記系統(tǒng)下，有必要對(duì)記賬憑證的要素重新進(jìn)行規(guī)范，至少應(yīng)當(dāng)保全非貨幣信息，以適應(yīng)簿記信息系統(tǒng)環(huán)境的變化和用戶對(duì)會(huì)計(jì)信息多方面的需求。記賬憑證的信息量越大，功能則越強(qiáng)，在會(huì)計(jì)簿記概念體系中的核心地位則越鞏固。電子簿記系統(tǒng)有能力解決記賬憑證信息量擴(kuò)展之后系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理工作量成倍增長的問題，為記賬憑證功能的增強(qiáng)提供強(qiáng)有力的技術(shù)支持。

四、賬簿概念體系的調(diào)整

（一）賬簿概念體系的融合

手工簿記將賬簿概念體系劃分為序時(shí)賬簿和分類賬簿，以便于賬簿在按照時(shí)間序列對(duì)重要的財(cái)產(chǎn)物資進(jìn)行序時(shí)控制的同時(shí)，再按照會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行分類反映，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng)性。但是由于記賬憑證信息不全面，不管是序時(shí)賬簿還是分類賬簿都無法把非貨幣信息納入其中。對(duì)于用戶的非貨幣信息需求，如查詢和分析客戶賬齡資料的時(shí)候，手工簿記系統(tǒng)必須得求助于備查賬簿系統(tǒng)，但卻又不允許備查賬簿系統(tǒng)進(jìn)入自己的循環(huán)體系，這種自相矛盾的做法是手工簿記系統(tǒng)所不可避免的，根源還是貨幣計(jì)量。由于備查賬簿信息直接來自于原始憑證所記載的非貨幣信息，與正式賬簿之間沒有數(shù)據(jù)接口，難以與正式賬簿實(shí)現(xiàn)資源共享。因此，要想增強(qiáng)簿記系統(tǒng)信息功能，必須擴(kuò)充記賬憑證的非貨幣信息含量，把所謂的備查賬簿信息納入到正式的賬簿體系之中。

（二）賬簿概念的規(guī)范

傳統(tǒng)簿記系統(tǒng)不僅概念體系混亂，而且賬簿概念含混不清，突出表現(xiàn)在序時(shí)賬簿與分類賬簿概念交叉重復(fù)，沒有排他性。例如現(xiàn)金因?yàn)樾枰芴貏e監(jiān)控而被列入序時(shí)賬簿序列之后，卻沒有從外延上將其從分類賬簿序列中排除出去，因而出現(xiàn)了同樣是資產(chǎn)類會(huì)計(jì)要素，現(xiàn)金屬于序時(shí)賬簿，而存貨卻歸屬于明細(xì)分類賬這種邏輯混亂和概念互相對(duì)立的現(xiàn)象。另外，出于內(nèi)部控制的需要，手工簿記要求總賬采用訂本賬，而明細(xì)賬則采用活頁賬，試圖以訂本賬控制活頁賬，結(jié)果又導(dǎo)致了賬簿格式的不統(tǒng)一。

如前所述，電子簿記系統(tǒng)下的賬簿其實(shí)是虛擬的，任何會(huì)計(jì)要素均可以按照用戶的要求，既進(jìn)行分類核算又進(jìn)行序時(shí)反映。序時(shí)賬和分類賬的界限已不復(fù)存在，賬簿格式差別也不復(fù)存在。

五、簿記程序調(diào)整

（一）統(tǒng)一總賬簿記程序

會(huì)計(jì)簿記程序是綜合運(yùn)用證、賬、表的程序和方式的總稱。在手工簿記系統(tǒng)下，簿記程序除了要考慮工作量和工作效率之外，還需要考慮如何對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理過程中的轉(zhuǎn)抄差錯(cuò)進(jìn)行有效的控制，盡管這種控制可能是低效率的。所以，手工簿記需要針對(duì)不同類型的企業(yè)采取不同的簿記程序或形式，如記賬憑證賬務(wù)處理程序、匯總記賬憑證和科目匯總表等不同的賬務(wù)處理程序等。

各種簿記程序其實(shí)都是圍繞著總賬設(shè)計(jì)的，都是為了減輕登記總賬的工作量和減少總賬簿記差錯(cuò)。所以，各種簿記程序的差別主要集中體現(xiàn)在總賬記錄環(huán)節(jié)，要么根據(jù)記賬憑證記賬，要么根據(jù)匯總記賬憑證記賬或者根據(jù)科目匯總表記賬等。除記賬憑證簿記程序之外，其他各種簿記程序雖然都能夠減輕登記總賬的工作量，但是都必須相應(yīng)增加與登記總賬相關(guān)的輔助工作量。對(duì)總賬登記程序的簡化，勢必要降低總賬的序時(shí)性，承受總賬信息功能下降的代價(jià)。

在電子簿記環(huán)境下，根據(jù)企業(yè)規(guī)模和業(yè)務(wù)量確定不同的簿記程序的方法已經(jīng)失去了意義。所有的簿記程序可以統(tǒng)一規(guī)范為記賬憑證簿記程序，即根據(jù)原始憑證或者記賬憑證數(shù)據(jù)建立基本的數(shù)據(jù)信息庫，然后根據(jù)用戶對(duì)信息類型和在時(shí)間上的不同需要，臨時(shí)生成虛擬的總賬和明細(xì)賬信息，或者直接根據(jù)原始憑證和記賬憑證生成會(huì)計(jì)報(bào)表信息。會(huì)計(jì)簿記程序越是簡單明了，則越接近其本原。

（二）統(tǒng)一分類賬簿記程序

出于查錯(cuò)防弊的需要，手工簿記系統(tǒng)不僅要求人與人之間要合理分工，賬與賬之間也必須進(jìn)行適當(dāng)?shù)臓恐?。所以傳統(tǒng)的手工簿記系統(tǒng)不僅要求建立總賬和明細(xì)賬分管制度，而且在簿記程序上還要求對(duì)總賬和明細(xì)賬進(jìn)行同依據(jù)、同方向和同金額的“三同”平行登記。從簿記原理上講，一切會(huì)計(jì)信息均出自于原始憑證，不管是賬簿信息還是會(huì)計(jì)報(bào)表都是對(duì)原始憑證數(shù)據(jù)逐級(jí)匯總的結(jié)果。所以，從本原上講，平行登記并不是內(nèi)生于簿記系統(tǒng)的。平行登記方法無視總賬與明細(xì)賬之間數(shù)據(jù)的邏輯關(guān)系，硬性要求對(duì)二者進(jìn)行重復(fù)登記，在浪費(fèi)會(huì)計(jì)資源的同時(shí)，必然會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的適時(shí)供給。更何況平行登記在理論上也并不完美，不但沒有把非貨幣信息納入其中，而且在時(shí)間上也并不完全同步，平行登記還可能會(huì)因?yàn)槿藛T分工不當(dāng)而失效。

隨著手工簿記向電子簿記的轉(zhuǎn)變，內(nèi)部控制重點(diǎn)相應(yīng)地由對(duì)人的控制轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)系統(tǒng)的控制，與人工控制方法相適應(yīng)的平行登記將為程序化控制方法所取代，以徹底擺脫人工干預(yù)，真正實(shí)現(xiàn)簿記程序理性與結(jié)果理性的統(tǒng)一。

（三）會(huì)計(jì)報(bào)告簿記程序的調(diào)整

現(xiàn)代會(huì)計(jì)是建立在會(huì)計(jì)分期假設(shè)的前提下的，需要依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則定期地對(duì)某些資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值做出必要的調(diào)整，如固定資產(chǎn)折舊計(jì)提、工資費(fèi)用分?jǐn)偟?，以期恰?dāng)?shù)乇磉_(dá)和正確地確定特定主體特定日期的資產(chǎn)負(fù)債狀況和特定期間的經(jīng)營業(yè)績。手工簿記出于數(shù)據(jù)處理能力考慮，一般把上述賬項(xiàng)調(diào)整工作全部集中在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行。所以，只有等到會(huì)計(jì)期末，所有的經(jīng)濟(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)才能確定下來，完整的憑證數(shù)據(jù)和賬簿資料才能準(zhǔn)備齊全。所以，直接根據(jù)憑證與賬簿編制會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)間幾乎是一致的。既然如此，還不如根據(jù)賬簿資料編制會(huì)計(jì)報(bào)表，而且依據(jù)賬簿編制會(huì)計(jì)報(bào)表也符合成本效益原則。

在電子簿記系統(tǒng)下，如果能夠?qū)?huì)計(jì)分期做適當(dāng)?shù)淖兺?，在按月劃分?huì)計(jì)期間的同時(shí)，增加按日分期，那么按月計(jì)提折舊和工資分?jǐn)偟葎t可以改為按日進(jìn)行。原來必須集中在月末或者年末進(jìn)行的賬項(xiàng)調(diào)整工作則可以分散到平時(shí)進(jìn)行，變會(huì)計(jì)賬項(xiàng)的定期調(diào)整為適時(shí)調(diào)整，會(huì)計(jì)憑證和會(huì)計(jì)報(bào)表可以即時(shí)生成，簿記原則將進(jìn)一步向適時(shí)制和真正意義上的權(quán)責(zé)發(fā)生制逼近。

六、結(jié) 語

電子簿記系統(tǒng)在提高會(huì)計(jì)工作效率的同時(shí)，改變了內(nèi)部控制的重點(diǎn)和范圍，進(jìn)而影響了簿記原則、程序、概念和方法體系等。電子簿記系統(tǒng)以原始憑證為會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的起點(diǎn)和依據(jù)，賬簿盡管仍然是簿記系統(tǒng)的重點(diǎn)，但已經(jīng)失去了在整個(gè)簿記體系中的中樞和核心地位，取而代之的則是會(huì)計(jì)憑證。就賬簿體系而言，如果能夠?qū)洳橘~簿正式地納入正式賬簿，那么整個(gè)賬簿概念體系將更完整，賬簿概念將更準(zhǔn)確和嚴(yán)謹(jǐn)，會(huì)計(jì)信息的明晰性和適時(shí)性都將得以增強(qiáng)。

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