摘 要： 在國有企業(yè)改革中，國有資產(chǎn)流失問題已經(jīng)成為焦點(diǎn)問題。政府審計(jì)是國家經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)制，主要職能是要監(jiān)管好國有資產(chǎn)的安全完整。國有企業(yè)改革中出現(xiàn)國有資產(chǎn)流失問題，與政府審計(jì)職能弱化有關(guān)。在國有企業(yè)改革中，政府審計(jì)“缺位”、“錯(cuò)位”和“不到位”問題嚴(yán)重，應(yīng)當(dāng)加以糾正。在國有企業(yè)改革及國有資產(chǎn)管理過程中，政府審計(jì)要有針對(duì)性地監(jiān)管國有企業(yè)改革過程和國有資產(chǎn)的安全、完整，防止國有資產(chǎn)流失問題進(jìn)一步加重。

關(guān)鍵詞:政府審計(jì);國企改革;審計(jì)缺位;職能創(chuàng)新

作者簡介：楊茁（1955-），女，黑龍江哈爾濱人，黑龍江大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院教授，從事財(cái)務(wù)管理與審計(jì)研究。

基金項(xiàng)目：國家社科基金項(xiàng)目“國有企業(yè)制度創(chuàng)新與管理創(chuàng)新：黑龍江老工業(yè)基地改造中的企業(yè)治理與管理問題研究”，項(xiàng)目編號(hào)：05BJY047；振興東北老工業(yè)基地戰(zhàn)略實(shí)施的績效評(píng)價(jià)研究：以黑龍江省調(diào)整改造和體制創(chuàng)新為例，項(xiàng)目編號(hào)：06B020

中圖分類號(hào)：F239.4文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1000-7504（2007）05-0055-05收稿日期：2007-04-02

一、 國有企業(yè)改革中政府審計(jì)的責(zé)任

國有企業(yè)改革一直是我國整個(gè)經(jīng)濟(jì)體制改革的中心環(huán)節(jié)。自1993年黨的十四屆三中全會(huì)確定以建立現(xiàn)代企業(yè)制度作為改革方向以來，我國國有企業(yè)改革已經(jīng)取得重大進(jìn)展。各地按照黨中央、國務(wù)院關(guān)于國有企業(yè)改革的一系列方針政策，采取多種形式推進(jìn)國有企業(yè)改革，取得了積極成效。截至2004年底，中央企業(yè)總資產(chǎn)9.19萬億元，比上年增長12.3%;凈資產(chǎn)3.95萬億元，比上年增長11.8%;所有者權(quán)益3.2萬億元，比上年增長11.5%。但是，國有企業(yè)改革是不斷探索和完善的過程，一些深層次問題還需要解決。如原有經(jīng)濟(jì)體制的深層次弊端、企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的建立、有限責(zé)任制度與法人制度的確立、國有產(chǎn)權(quán)合法權(quán)益保障等[1]。但從目前看，在諸多問題中，防止國有資產(chǎn)流失問題已經(jīng)成為公眾普遍關(guān)注的焦點(diǎn)。

分析國有企業(yè)改革中國有資產(chǎn)流失的原因主要有：1)國有資產(chǎn)監(jiān)管體系不健全、不完善，國有資產(chǎn)出資人不到位，保值增值的責(zé)任主體不明確；2)公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全，企業(yè)內(nèi)部人控制現(xiàn)象較普遍；3）國有企業(yè)改制和國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律規(guī)章不健全和不完善，國有企業(yè)改制不規(guī)范。除以上原因外，筆者認(rèn)為還有一個(gè)非常重要的因素就是：在國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革中，政府審計(jì)不到位，政府監(jiān)督制衡機(jī)制存在缺陷。

對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、開展績效評(píng)價(jià)是我國《憲法》、《審計(jì)法》以及《公司法》等法律賦予政府審計(jì)的一項(xiàng)重要職責(zé)。政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)在國有企業(yè)改革、國有資產(chǎn)管理運(yùn)營中監(jiān)督、保護(hù)國有資產(chǎn)，提高國有資本運(yùn)用效率和效益，促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)管理，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，防止國有資產(chǎn)流失。

政府審計(jì)是政府責(zé)任體系中不可或缺的政府責(zé)任監(jiān)督機(jī)制，它依法建立，具有法定性和權(quán)威性。有關(guān)政府審計(jì)責(zé)任，我們可以從兩個(gè)方面進(jìn)行分析：一方面從經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)看，政府審計(jì)主要負(fù)責(zé)對(duì)政府機(jī)構(gòu)的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支、重點(diǎn)項(xiàng)目資金及專項(xiàng)資金使用情況進(jìn)行審計(jì)，也對(duì)國有企業(yè)或國有控股企業(yè)進(jìn)行審計(jì)；另一方面從經(jīng)濟(jì)權(quán)力制衡機(jī)制分析看，政府審計(jì)本質(zhì)行為雖然是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，但是它可以通過對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督實(shí)現(xiàn)著對(duì)經(jīng)濟(jì)權(quán)力的制約和平衡，從而帶動(dòng)國家政治權(quán)力監(jiān)督效應(yīng)。政府審計(jì)承擔(dān)著推進(jìn)國家政治民主與法制建設(shè)、發(fā)展和規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)的責(zé)任。因此，政府審計(jì)責(zé)任履行的有效性將直接關(guān)系到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)運(yùn)行的有效和政府責(zé)任體系的構(gòu)建與實(shí)現(xiàn)。

筆者認(rèn)為，在國有企業(yè)改革中，政府審計(jì)的責(zé)任是對(duì)國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革、國有資產(chǎn)管理運(yùn)營實(shí)施有效監(jiān)督：1）政府審計(jì)應(yīng)通過對(duì)政府宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策的程序性和實(shí)質(zhì)性的分析和評(píng)價(jià)，增強(qiáng)政府制定國有企業(yè)改革政策的科學(xué)性，提高改革效能，避免改革成本進(jìn)一步加大；2）通過對(duì)國資監(jiān)管部門的審計(jì)監(jiān)督，使其依法履行出資人職責(zé)、落實(shí)國有資產(chǎn)保值增值責(zé)任，監(jiān)管好國有資產(chǎn)，防止國有資產(chǎn)流失；3）通過對(duì)國有資產(chǎn)管理運(yùn)營狀況的監(jiān)督，針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全性和有效性提出合理化建議，對(duì)國有企業(yè)具體經(jīng)營活動(dòng)的適法性、效益性進(jìn)行評(píng)估，完善國有企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核體系，促進(jìn)企業(yè)更好地經(jīng)營管理國有資產(chǎn)，使國有企業(yè)在市場競爭中能夠獲得更多的再生產(chǎn)投資資金。

二、國有企業(yè)改革中政府審計(jì)的“缺位”

國有企業(yè)改革是我國經(jīng)濟(jì)體制改革中備受關(guān)注、問題最多、難度最大、又是最重要部分。在國有企業(yè)改革中能否管好、用好國有資產(chǎn)，防止國有資產(chǎn)流失，關(guān)系到廣大人民群眾的最根本利益，關(guān)系到國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)建設(shè)中的重要作用，關(guān)系到我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的建設(shè)和發(fā)展?；趪衅髽I(yè)的基本屬性，政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)國有企業(yè)改革全程負(fù)有監(jiān)督、績效評(píng)價(jià)責(zé)任。在國有企業(yè)改革中，政府審計(jì)要強(qiáng)化對(duì)國有資產(chǎn)的安全完整、保值增值、資產(chǎn)運(yùn)營績效的審計(jì)監(jiān)督，有效防止國有資產(chǎn)流失。然而，政府審計(jì)在國有企業(yè)改革過程中由于“缺位”而不能很好地履行職責(zé)。

1．政府審計(jì)的事后監(jiān)督和職能缺陷使政府審計(jì)在國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革中“缺位”。政府審計(jì)作為綜合性財(cái)政經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門，雖然并不直接參與國有企業(yè)改革的經(jīng)濟(jì)決策和政策實(shí)施，但應(yīng)當(dāng)在國有企業(yè)改革調(diào)控體系中監(jiān)督保證國有企業(yè)改革系統(tǒng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。一般在調(diào)控系統(tǒng)中，事前調(diào)控最為有效。但是，目前我國政府審計(jì)工作內(nèi)容仍然是以檢查政府機(jī)構(gòu)、國有及國有控股企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況為主，政府審計(jì)的基本特征是事后審計(jì)監(jiān)督，審計(jì)的工作方法和手段也主要是以會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表的鑒證和評(píng)價(jià)。因此，事后監(jiān)督勢必影響到國有企業(yè)改革系統(tǒng)的運(yùn)行和實(shí)施效果。雖然我國政府審計(jì)正逐漸由事后監(jiān)督向事中和事前監(jiān)督轉(zhuǎn)變，由財(cái)務(wù)審計(jì)向業(yè)績審核、項(xiàng)目評(píng)估和政策分析等方面延伸。但從目前看，在國有企業(yè)改革中的政府審計(jì)職能尚未前置，因此國有企業(yè)在產(chǎn)權(quán)制度改革中的政府審計(jì)監(jiān)督作用受到限制而缺位，政府審計(jì)無法對(duì)國有企業(yè)改革實(shí)施全程跟蹤審計(jì)。主要表現(xiàn)在企業(yè)現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度尚未完全建立，產(chǎn)權(quán)界定、產(chǎn)權(quán)配置、產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)、產(chǎn)權(quán)保護(hù)四大產(chǎn)權(quán)制度尚未落實(shí)，以及國有資產(chǎn)委托代理關(guān)系尚未理順的情況下，國有企業(yè)改制中由于存在企業(yè)信用缺失、會(huì)計(jì)報(bào)表失真、資產(chǎn)虛假評(píng)估、侵吞國有資產(chǎn)等導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失問題，而政府審計(jì)缺少監(jiān)控手段和監(jiān)督制衡力度。

2．政府審計(jì)對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管的“缺位”。國有企業(yè)改革使多數(shù)國有企業(yè)逐漸實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)制度多元化，這部分的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表基本上由獨(dú)立審計(jì)完成。但與此同時(shí)，政府審計(jì)在對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督環(huán)節(jié)也產(chǎn)生了“缺位”。以往政府審計(jì)在對(duì)國有企業(yè)審計(jì)時(shí)，主要把工作重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性上，而對(duì)國有企業(yè)改制過程的評(píng)估，中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)質(zhì)量和改制后的企業(yè)績效缺少實(shí)時(shí)跟蹤審計(jì)監(jiān)督。據(jù)國資委調(diào)查，2004年181家中央企業(yè)的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告中，有近20家審計(jì)報(bào)告不充分，其中有13家報(bào)告結(jié)論與事實(shí)相反。2004年審計(jì)署組織對(duì)16家具有上市公司審計(jì)資格的中介機(jī)構(gòu)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的37名注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的19份審計(jì)報(bào)告存在失實(shí)或疏漏[2]。如果這一審計(jì)“缺位”問題不能依據(jù)法律加以解決，那么，在不規(guī)范的市場經(jīng)濟(jì)中，由于會(huì)計(jì)信息失真問題嚴(yán)重和信用體系嚴(yán)重缺失，會(huì)使政府審計(jì)難以防范國有企業(yè)改制中的不規(guī)范行為、違規(guī)操作和“官商聯(lián)手”侵吞國有資產(chǎn)問題。

3．政府審計(jì)對(duì)國有資產(chǎn)管理責(zé)任的審計(jì)“不到位”。在研究中我們發(fā)現(xiàn)，在國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革中，政府審計(jì)除了對(duì)國資委實(shí)施財(cái)政、財(cái)務(wù)收支審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外，幾乎沒有針對(duì)國資委的受托責(zé)任、代理風(fēng)險(xiǎn)和國資管理、運(yùn)營績效的審計(jì)監(jiān)督和績效評(píng)估。如國資委在國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革政策制定和執(zhí)行、在國有資產(chǎn)運(yùn)用和財(cái)政支出、在國家資源以及重大投資項(xiàng)目的宏觀績效評(píng)價(jià)以及在國有資產(chǎn)管理、企業(yè)改制、股權(quán)轉(zhuǎn)讓中防范國有資產(chǎn)處置和并購中的腐敗問題等方面，政府審計(jì)難以正常發(fā)揮監(jiān)督功能，使國有資產(chǎn)監(jiān)管明顯地存在審計(jì)缺位和不到位問題。

4．國有企業(yè)改革中政策風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的政府審計(jì) “缺位”。國有企業(yè)改革政策的制定、選擇更多的是基于制度性和市場化因素考慮。由于改革行為較多地受制于政府的行政干預(yù)或企業(yè)自主行為的某些替代，或者“尋租”者的“設(shè)租”行為而缺乏必要的市場化與法制化的行為規(guī)范，直接影響并嚴(yán)重弱化了政策選擇的有效性以及改革應(yīng)有的政策功效。由于國有企業(yè)改革政策制定與國有企業(yè)改革現(xiàn)實(shí)之間存在一定矛盾，如：1)國有企業(yè)改革政策制定存在假定因素：假設(shè)企業(yè)性質(zhì)是完全的（或者完全可以尋找到理想的主體），通過改革就可以完整到位；假設(shè)國有資產(chǎn)的權(quán)利邊界是清楚的，只要明確權(quán)限就可以清晰劃分；假設(shè)市場是健全的，只要經(jīng)過改革，國有資產(chǎn)就可以有效經(jīng)營；假設(shè)代理是忠誠的，只要通過授權(quán)，代理者就會(huì)盡職盡責(zé)。2)國有企業(yè)改革政策不夠成熟、非實(shí)質(zhì)性和短期效應(yīng)問題存在，方案的實(shí)踐性較差或與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)，削弱了改革政策效應(yīng)。3)政策的選擇模式與改革的行為模式之間存在矛盾。政策選擇更多地基于制度性和市場化因素，而政策的實(shí)施行為又不得不適應(yīng)于改革的行為模式，但由于改革行為較多地受制于來自政府的行政干預(yù)或企業(yè)自主行為的某些替代，顯然缺乏必要的市場化與法制化的行為規(guī)范，這種改革的非市場化行為模式，將直接影響并嚴(yán)重弱化政策選擇的有效性以及改革應(yīng)有的政策功效。因此在國有企業(yè)改革過程中，政策控制失效和改革調(diào)適機(jī)制失靈問題往往會(huì)出現(xiàn)。例如管理層收購的政策目標(biāo)是通過管理層收購國有股方式，完善公司治理模式，試圖實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)配置多元化和治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化的雙重效果。但是，由于相關(guān)企業(yè)改制政策不夠規(guī)范，法制不夠健全，監(jiān)督制衡機(jī)制不到位，管理者自賣自買國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)現(xiàn)象嚴(yán)重[3]，造成國有資產(chǎn)嚴(yán)重流失的后果。

5．國有企業(yè)改革績效評(píng)價(jià)中政府審計(jì)“缺位”。政府審計(jì)一般分為合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì)。在對(duì)國有企業(yè)改革效果和效率評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)，政府績效審計(jì)存在“盲區(qū)”?？冃徲?jì)是一種對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任更深層次的考核方式，它主要包括兩部分：經(jīng)濟(jì)效率審計(jì)和效果審計(jì)。我國國有企業(yè)改革的目的是為了“盤活”企業(yè)，讓國有資產(chǎn)在國民經(jīng)濟(jì)建設(shè)中更好地發(fā)揮作用。國有企業(yè)改革不是目的，經(jīng)營好國有資產(chǎn)才是終極目標(biāo)。因此，對(duì)國有企業(yè)改革以及管理運(yùn)營的經(jīng)濟(jì)效率和效果實(shí)施政府績效審計(jì)十分重要。然而，由于我國目前尚不完全具備開展政府績效審計(jì)的條件，在長期的國有企業(yè)改革過程中，政府績效審計(jì)既無法律依據(jù)，也無評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。雖然國有企業(yè)改革進(jìn)程不斷推進(jìn)，改制企業(yè)數(shù)量迅速增加，而國有企業(yè)改革績效如何卻無法得知。從目前看，國有企業(yè)改革、國有資產(chǎn)管理運(yùn)營的政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的建立雖然緊迫，但尚未提到日程。

由于政府審計(jì)存在“缺位”，政府審計(jì)在國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革、國有資本投資運(yùn)營、國有企業(yè)管理中尚未有效地依法介入到各環(huán)節(jié)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中：如政策的科學(xué)性評(píng)估、改制過程監(jiān)督、改制效果和國有資產(chǎn)管理、運(yùn)營績效評(píng)價(jià)等。政府審計(jì)在國有企業(yè)改革中的監(jiān)督制衡作用十分重要，如果沒有有效的監(jiān)督制衡，再好的制度、體制和機(jī)制也難以奏效。因此，隨著國有企業(yè)的深化改革，政府審計(jì)監(jiān)督對(duì)象也應(yīng)隨之改變，政府審計(jì)職能、政府審計(jì)職責(zé)也要重新定位，政府審計(jì)職責(zé)應(yīng)通過國家立法加以調(diào)整。

三、解決政府審計(jì)在國有企業(yè)改革中“缺位”的有效途徑

國有企業(yè)改革及國有資產(chǎn)管理中由于政府審計(jì)“缺位”而導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失問題應(yīng)當(dāng)引起我國政府和政府審計(jì)部門的高度重視，因?yàn)檫@不僅說明政府審計(jì)的“缺位”，同時(shí)反映出政府職能的缺陷。政府審計(jì)應(yīng)從以下方面進(jìn)行修正和創(chuàng)新：

（一）完善政府審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，強(qiáng)化政府審計(jì)監(jiān)督職能，變“缺位”為“補(bǔ)位”

1．建設(shè)規(guī)制，為政府審計(jì)創(chuàng)新提供保障。政府規(guī)制已經(jīng)成為發(fā)達(dá)國家公共政策范疇?？v觀OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）20多年的發(fā)展，規(guī)制已幫助政府在保護(hù)范圍廣泛的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)價(jià)值方面取得了重大進(jìn)展。規(guī)制改革的核心目的是提升政府能力，豐富管理手段。從比較立法、行政（規(guī)制當(dāng)局）和司法等機(jī)關(guān)的作用來看，立法機(jī)關(guān)是事前的法律制定者，司法機(jī)關(guān)是事后的裁定者，行政規(guī)制可以成為事前、事后雙重法規(guī)的制定者。當(dāng)轉(zhuǎn)型期法律的不完備性較大時(shí)，“兼具剩余立法權(quán)和能動(dòng)的法律執(zhí)行者雙重身份的政府規(guī)制的作用非常重要”[4]。有效的政府規(guī)制同時(shí)具備三個(gè)互為補(bǔ)充的組成要素：規(guī)制在最高政治層面得到通過；包含明顯的和可衡量的規(guī)制質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)；能夠提供可持續(xù)規(guī)制管理能力。強(qiáng)化政府規(guī)制，有助于建構(gòu)高效、廉潔、誠信、規(guī)范的政策管理體制。鑒于此，政府規(guī)制將有助于政府審計(jì)體系的建設(shè)和完善，為政府審計(jì)由行政性審計(jì)向程序性審計(jì)轉(zhuǎn)變提供基本保障，同時(shí)為政府審計(jì)職能創(chuàng)新、政府責(zé)任監(jiān)督和政策風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警搭建平臺(tái)。

2．有效運(yùn)用政府審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，防止國有資產(chǎn)流失。為防止國有資產(chǎn)流失，政府審計(jì)在國有企業(yè)改革中應(yīng)對(duì)以下內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督：1)國有企業(yè)改制政策的科學(xué)性以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；2)企業(yè)改制的方式和方法是否按照預(yù)定方案授權(quán)進(jìn)行；3)企業(yè)改制的程序和所采取的步驟是否符合法律和規(guī)范要求；4)國有企業(yè)改革相關(guān)利益群體，包括債權(quán)人和國企職工的權(quán)益是否受到侵害和保障等；5)企業(yè)改制過程是否遵守透明、公開、公正和公平原則；6)產(chǎn)權(quán)交易中信息是否公開、機(jī)會(huì)是否均等；7)選擇戰(zhàn)略投資者時(shí)，是否對(duì)其資質(zhì)、相關(guān)的背景、管理經(jīng)營能力、投資意圖等進(jìn)行監(jiān)督、審查；8)資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)的資質(zhì)、獨(dú)立性和公允性；9)改制企業(yè)的基本情況等。政府審計(jì)要在國有企業(yè)改革決策階段、國有企業(yè)改制階段和改制后國有資產(chǎn)運(yùn)營階段實(shí)質(zhì)性介入，實(shí)施有效的審計(jì)監(jiān)督、問責(zé)和績效評(píng)價(jià)，防止政策風(fēng)險(xiǎn)以及其他國有資產(chǎn)流失問題出現(xiàn)。

3．政府審計(jì)依法對(duì)國資委的委托代理風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施監(jiān)督和評(píng)價(jià)。國資委是經(jīng)政府授權(quán)代表國家履行出資人職責(zé)的機(jī)構(gòu)，在國有企業(yè)改革中，它是國有資產(chǎn)的代理人。國資委在與企業(yè)的關(guān)系中又是國有資產(chǎn)的委托人。它委托董事會(huì)或國有資產(chǎn)投資公司行使國有資產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)， 在這一委托——代理關(guān)系中， 它扮演著股份公司中股東的角色， 然而與自然股東不同的是， 它不是最終剩余索取者， 不能占有增值帶來的利潤， 從而缺少對(duì)利潤追求的原始動(dòng)力。因此對(duì)于國資委來講， 它既不具備所有者的最終剩余索取權(quán)(國家) ， 也沒有企業(yè)經(jīng)營者擁有的剩余索取權(quán)(經(jīng)理人) ，這將必然造成它缺少對(duì)國有資產(chǎn)管理的原動(dòng)力。國資委既是代理人，同時(shí)又是委托人，雙重身份難免存在“雙重風(fēng)險(xiǎn)”：既可能產(chǎn)生代理風(fēng)險(xiǎn)，又要承擔(dān)委托責(zé)任。政府審計(jì)是代表國家行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，履行政府的責(zé)任和對(duì)公權(quán)的制約。換個(gè)角度講，政府審計(jì)是國有資產(chǎn)真正的“監(jiān)護(hù)人”。因此，在國家完善法律法規(guī)體系的同時(shí)，政府審計(jì)同時(shí)要健全審計(jì)法規(guī)體系，構(gòu)建適應(yīng)國有資產(chǎn)管理體制轉(zhuǎn)變的政府審計(jì)制度，依法對(duì)國資委的委托代理責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督、制衡、評(píng)價(jià)，防止委托代理風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。

4．創(chuàng)新政府審計(jì)在國有企業(yè)改革中政策風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警防范職能。對(duì)國有資產(chǎn)監(jiān)管，應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)以法制為基礎(chǔ)的原則，按照市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律的要求，建立比較完備的政策、法律體系，用于規(guī)范國有企業(yè)行為。如對(duì)國有資產(chǎn)管理體制、國有資產(chǎn)經(jīng)營預(yù)算、國有資產(chǎn)采購、國有股權(quán)處置、國有資產(chǎn)審計(jì)等都應(yīng)當(dāng)建立明確的法律規(guī)定，為政府管理國有企業(yè)以及國有企業(yè)改革提供基本法律依據(jù)。筆者認(rèn)為，在進(jìn)行國有企業(yè)改革的同時(shí)，為確保國有資產(chǎn)增值保值，還應(yīng)當(dāng)建立嚴(yán)格的國有資產(chǎn)經(jīng)營預(yù)算制度和國有資產(chǎn)財(cái)務(wù)審計(jì)制度，對(duì)國有資本收益和國有資本再投入實(shí)行法制化管理。建立和完善政策、法律體系將有利于國有資本運(yùn)營及國有資產(chǎn)管理中的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避和風(fēng)險(xiǎn)管理。同時(shí)，完善的政策、法律體系也為程序性政府審計(jì)提供政策和法律依據(jù)。

我國的國有企業(yè)改革已經(jīng)進(jìn)行了二十幾年，為了有效防止企業(yè)改制和國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中的國有資產(chǎn)流失，近年來，政府針對(duì)國有企業(yè)改制、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中存在的問題研究和制定了一系列法律、規(guī)范性的規(guī)章和政策。僅2003年就出臺(tái)了《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國務(wù)院國資委關(guān)于規(guī)范國有企業(yè)改制工作意見的通知》和《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》；2005年出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)向管理層轉(zhuǎn)讓有關(guān)問題暫行規(guī)定》等規(guī)范性文件。這些都為國有企業(yè)改革提供了規(guī)范性要求，通過制度化建設(shè)，切實(shí)防止國有資產(chǎn)流失。

以政策法律體系為依托，政府審計(jì)完全可以做到以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，創(chuàng)新政策風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警審計(jì)的職能。政府審計(jì)以法律為依據(jù)，通過對(duì)政府關(guān)于國有企業(yè)改革政策的程序性和實(shí)質(zhì)性的分析和評(píng)價(jià)，增強(qiáng)國有企業(yè)改革決策的科學(xué)性，提高國有企業(yè)改革效能，避免資源配置的無效率，同時(shí)可以增強(qiáng)國有企業(yè)改革行為的透明度，保證相關(guān)者的利益，增強(qiáng)人們對(duì)國有企業(yè)改革的信心。創(chuàng)新國有企業(yè)改革政策風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警防范審計(jì)，首先應(yīng)當(dāng)建立政策風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，并通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估確定風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，使責(zé)任有所著落。

5．創(chuàng)新績效審計(jì)職能，對(duì)改制企業(yè)實(shí)施經(jīng)濟(jì)、效率和效果審計(jì)。政府審計(jì)職能轉(zhuǎn)變與創(chuàng)新要求審計(jì)對(duì)國有企業(yè)改革的效率、效果進(jìn)行績效評(píng)價(jià)，使改制后的國有企業(yè)能有真正意義上的增值保值、政府審計(jì)要有能力承擔(dān)績效評(píng)估工作，建設(shè)自身構(gòu)成，提高管理運(yùn)作水平、提高政府審計(jì)人員素質(zhì)；政府應(yīng)當(dāng)保障政府審計(jì)績效評(píng)估經(jīng)費(fèi)，提供相應(yīng)的工作條件，保證其很好地發(fā)揮政府績效評(píng)價(jià)功能。

（二）健全政府審計(jì)體系，彌補(bǔ)政府審計(jì)缺陷，變行政性審計(jì)為程序性審計(jì)

服務(wù)型政府是政府的創(chuàng)新目標(biāo)，但“規(guī)制—服務(wù)型”政府更適合維護(hù)轉(zhuǎn)型期的社會(huì)公正和秩序。政府創(chuàng)新目標(biāo)應(yīng)從“規(guī)制—服務(wù)型”開始，向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變。規(guī)制是指政府為了克服市場失靈，以法律為依據(jù)，以法規(guī)和行政規(guī)章、命令、裁決的方式，對(duì)市場經(jīng)濟(jì)主體（主要是企業(yè)）的活動(dòng)以及社會(huì)團(tuán)體的行為進(jìn)行干預(yù)、限制和約束[4]。規(guī)制強(qiáng)調(diào)市場主體對(duì)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的遵守，政府責(zé)任問責(zé)機(jī)制應(yīng)當(dāng)由行政性問責(zé)轉(zhuǎn)變?yōu)槌绦蛐詥栘?zé)，政府審計(jì)也將由行政性審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槌绦蛐詫徲?jì)。行政性問責(zé)往往是責(zé)任政府運(yùn)作的開始，但要使責(zé)任政府穩(wěn)定而有效地運(yùn)作，就需要進(jìn)一步走向程序性問責(zé)：完善責(zé)任制度的法律基礎(chǔ)，在制度層面完善責(zé)任制的各項(xiàng)程序，通過程序保障在責(zé)任面前人人平等，盡可能減少問責(zé)過程。

行政性審計(jì)特征表現(xiàn)為審計(jì)依據(jù)是行政性的，官員的責(zé)任或者模糊，或者缺乏明確的法律依據(jù)，一般以行政性文件或者行政首長的臨時(shí)性決策為依據(jù)。即使法律文本比較明確，其效力往往也取決于行政權(quán)力。最高領(lǐng)導(dǎo)重視了，審計(jì)就進(jìn)入實(shí)踐，其力度也大；最高領(lǐng)導(dǎo)有其他考慮了，審計(jì)就會(huì)退而變成次要工作，力度下降，有時(shí)候甚至是停止運(yùn)作。行政性審計(jì)使得審計(jì)實(shí)踐很不穩(wěn)定，并富有爭議，實(shí)際上也很少有長期效果。程序性審計(jì)與行政性審計(jì)相反，程序性審計(jì)特征表現(xiàn)為審計(jì)的依據(jù)都是法律性的，有充分的法律依據(jù)。即使在某些具體細(xì)節(jié)方面不清楚，或者法律依據(jù)存在問題，或者缺乏法律依據(jù)，隨后也很容易通過開放性的立法程序，或者司法程序加以彌補(bǔ)。在權(quán)力配置方面，責(zé)任面前人人平等。

目前，我國政府審計(jì)正在走向程序性審計(jì)。主要表現(xiàn)為政府審計(jì)開始依法審計(jì)，并且把審計(jì)結(jié)果向立法機(jī)關(guān)報(bào)告，向媒體公布，使審計(jì)主體與客體在公共空間里有了一個(gè)比較對(duì)等的地位。對(duì)于涉及司法問題的，則需要激活司法程序，以公平、公正、公開的司法程序進(jìn)一步補(bǔ)充立法程序的不足，來進(jìn)一步完善程序性審計(jì)。

在國有企業(yè)改革中解決好政府審計(jì)“缺位”問題將有助于國有企業(yè)改革科學(xué)、規(guī)范和有序地深入進(jìn)行，能夠有效地防止國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革中新的國有資產(chǎn)流失行為發(fā)生，有利于政府審計(jì)的創(chuàng)新發(fā)展。

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[責(zé)任編輯國勝鐵]