摘要：在我國稅收不遵從行為中，稅收合謀危害最大，影響最廣。稅收合謀能否生成取決于四個經(jīng)濟變量，即有效溝通、制度條件、支付變量、合謀成本。瓦解和防范稅收合謀的機制包括構(gòu)建績效預期機制、建立普惠和激勵機制、架構(gòu)有效的稅收處罰機制、設(shè)立稅收舉報獎勵制度等。機制設(shè)計的目的在于降低稅收合謀的請惑力，促進市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：稅收合謀；博弈；激勵與約束

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1003-7217(2007)06-0066-05

合謀是人類社會普遍存在的一種現(xiàn)象。只要存在合作與溝通，合謀就不可避免…。稅收合謀是征稅人或征稅機構(gòu)與納稅人串通，采取不正當?shù)氖侄纹垓_國家、社會公眾并從中漁利的一種經(jīng)濟現(xiàn)象。信息不對稱是稅收合謀產(chǎn)生的經(jīng)濟學基礎(chǔ)。根據(jù)經(jīng)濟學的“經(jīng)濟人”假設(shè)，納稅人和征稅人都有產(chǎn)生合謀的傾向。稅收合謀的多發(fā)性和危害性表現(xiàn)為：一方面，減少財政收入，加劇財政困難，導致公共產(chǎn)品供給不足；另一方面，降低資源配置的效率，影響社會和經(jīng)濟的公平，不利市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。

在稅收活動中，征稅人或征稅機構(gòu)與納稅人的合謀，是雙方事先確立一個私下的契約，結(jié)為一個利益同盟以獲取雙方期望的利益。納稅人設(shè)法與稅務人員合謀的意圖在于減少自身的稅收負擔，稅務人員參與合謀意在得到一些貨幣化或者非貨幣化的好處。稅收合謀的目的在于分享合作帶來的稅收利益，稅收合謀將直接導致國家稅收的大量流失。

一般而言，參與人是否選擇合謀取決于合謀的收益和合謀者之間分配合謀收益的機制或契約。前者體現(xiàn)在兩個方面：一是合謀是否增加聯(lián)盟整體收益；二是合謀是否增加個人收益，也就是說，每個參與人選擇合謀的目的就在于使個人收益增加。只要符合這兩個條件，在適當條件下，稅收合謀是可能形成的。后者是指合謀后合謀者之間如何分配合謀收益。這由個人的勢力決定，這種勢力表現(xiàn)在兩個方面：一是個人對合謀的邊際貢獻。個人的邊際貢獻是指由于一個人的加入導致合謀集體收益的增加額，邊際貢獻大的人，其勢力較大，就具有較強的討價還價能力。二是個人是否具有阻止合謀形成的能力。如果缺少某人參與，合謀就不能形成或收益不能達到最大化，這個人在合謀中就是關(guān)鍵人。在稅收活動中，由于稅收監(jiān)管和激勵的不完全性，許多合謀具有形成的現(xiàn)實條件。監(jiān)管的不完全是因為監(jiān)管的信息成本過于昂貴，而對參與人進行激勵又受到政策限制，比如，政府不能無限制地給予征收人激勵讓其努力、誠實地工作，這樣在合謀收益的誘惑下就很可能形成合謀關(guān)系。納稅人與征稅人的合謀是一種利益聯(lián)盟，而利益聯(lián)盟又是可以預測的，但是這并不能表示它能真正地形成，許多條件限制了參與人合謀策略的選擇。

依法治稅，構(gòu)建和諧社會要求納稅人誠信納稅，征稅人誠信征稅。當然，納稅人和征稅人都是有限理性的“經(jīng)濟人”，其追求自身利益最大化的目標不會改變。因此，要改變納稅人和征稅人的目標或者使其目標符合制度規(guī)定的行動方向，稅收制度必須設(shè)計一種納什均衡，促使納稅人誠信納稅和征稅人誠信征稅并有積極性去達到這種均衡。所以，當前稅收制度設(shè)計中應形成對納稅人和征稅人行為的一種激勵。稅收活動是一個包括國家、征稅人和納稅人在內(nèi)的動態(tài)過程，我國稅收合謀與對稅收行為的激勵不足有關(guān)，未來我國稅收征管制度的改革應充分重視對稅收行為激勵的制度建設(shè)。

一、稅收合謀生成的條件

1、有效溝通。凡是能夠創(chuàng)造有效溝通的條件都能促使合謀形成。這些條件包括特殊情境，如熟人關(guān)系(Crawford，V.，1998；David sally，2000)、特殊群體(老鄉(xiāng)、同學、血緣及其它)(Farrell，J.，1987)、長期接觸(Axelord，R.，1980、1981、1984)等都能導致他們進行更有利的廉價溝通。此外，中介人也有可能把各方協(xié)調(diào)到合謀狀態(tài)。在稅收活動中，納稅人和征稅人之間存在著錯綜復雜的社會關(guān)系，一些社會關(guān)系如父子關(guān)系、姐妹關(guān)系、同學關(guān)系、同事關(guān)系、同鄉(xiāng)關(guān)系、朋友關(guān)系、戀人關(guān)系是客觀存在的，也是進行有效溝通進而形成合謀的便利條件。

2、制度條件。制度的缺陷和空隙為納稅人與征稅人的合謀提供了生存空間。在我國稅法中存在大量的自由裁量權(quán)，這使得稅收合謀發(fā)生的概率很大。比如征稅人或稅務機關(guān)在確定罰款的幅度方面、在核定納稅人的應納稅額方面，都擁有一定的自由裁量權(quán)，在這一彈性的區(qū)間內(nèi)，納稅人完全可能和征稅人共謀，在風險較小的情況下獲取各自的利益。在稅收活動中征稅人經(jīng)常對不同的納稅人區(qū)別對待，本來實施區(qū)別對待主要是出于管理上的方便或者為了激勵納稅人更好地遵從稅法，比如劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，從而確定增值稅發(fā)票的使用待遇；根據(jù)財務狀況和辦稅能力區(qū)分A、B、C三類納稅人并在納稅申報和稅務稽查中給予不同程度的關(guān)注、確定是否由企業(yè)自核自繳、授予某些納稅人以“納稅信得過企業(yè)稱號”等等，但是這種“區(qū)別對待”往往為征稅人設(shè)租、納稅人尋租留下了空間。顯然，不同的待遇意味著納稅人之間不同的稅收負擔、交易成本，征納關(guān)系的不同融洽程度以及納稅人的不同權(quán)利等，因此納稅人有本能的、強烈的沖動與征稅人交好，誘使征稅人就范，以便達成默契取得合謀收益。此外，征稅人對納稅人因不可抗力造成的損失進行減免稅的認定，對增值稅進項稅款抵扣的確認，以及對稽查過程中發(fā)現(xiàn)的偷逃稅疑點的追究等，都有可能促使納稅人向征稅人行賄，最終走向合謀。

3、支付變量。由于任何一個人都是更大的參與人集合的一部分，對于支付變量的調(diào)整可以限制合謀，例如調(diào)整工資支付，增加懲罰強度等都會使參與人從長期的總收益得失中衡量是否選擇合謀。從工資分配制度看，征稅人在社會各階層中只能按勞取酬，沒有其他的分配形式，雖然名義貨幣收入處于社會各階層中等以上水平，但實際收入水平相對較低，與其承擔的職責不相適應。長此以往使得一些征稅人心理失去平衡，于是就有人鋌而走險通過與納稅人合謀尋求補償。在實踐中高薪養(yǎng)廉已被認為是限制合謀的通行制度。提高稽查概率和加大處罰比率也是瓦解稅收合謀的有效辦法。

4、合謀成本。合謀是一個溝通、協(xié)調(diào)過程，從發(fā)起、接觸到創(chuàng)造合作的條件及合作方案的實施，都會發(fā)生相應的支出，這些都是合作成本的一部分。從廣義上說，心理成本、機會成本和可能的懲罰都應該包括在內(nèi)。稅收合謀成本較低而預期利益或?qū)嶋H獲得利益較大是稅收合謀存在的一個重要原因。拿征稅人來說，實施稅收合謀，如果不需要花費經(jīng)濟代價，那就是一種無本交易，一旦得逞就可獲得巨大的經(jīng)濟利益，即便失敗只要不觸犯刑律，通常也不會導致直接的經(jīng)濟利益損失或者付出其它沉重的代價。正是這樣的現(xiàn)實環(huán)境使得一些征稅人滋生了稅收合謀行為。納稅人或征稅人是否選擇合謀，取決于合謀的收益與成本的比較。達成合謀的成本過大會使合謀行為變得不劃算從而迫使他們放棄合謀或結(jié)盟。當從事合謀的預期效用超過將時間及另外的資源用于從事其他活動所帶來的效用時，納稅人或征稅人便會選擇合謀。納稅人或征稅人之所以選擇合謀，并不在于他們的基本動機與別人有何不同，而是在于合謀的收益與成本之間存在著誘人的差額。

二、稅收合謀的博弈模型

納稅人與征稅人合謀侵犯國家稅收利益須支付成本，政府治理合謀行為同樣要支付成本。在納稅人、征稅人與政府的三方博弈中，參與人包括納稅人、征稅人和政府。政府的純策略選擇是監(jiān)管或不監(jiān)管，納稅人與征稅人的純策略選擇是合謀或不合謀。圖l概括了對應不同純策略組合的效用矩陣。其中，T_d為納稅人偷逃的稅金，R為征稅人獲得的租金，C為政府的監(jiān)管成本，G為對納稅人的處罰倍數(shù)，K為對征稅人的處罰倍數(shù)。

為。當然，政府對征稅人的管理大部分不是一次性的，而是多次性的、多階段的動態(tài)博弈過程。因此，在給定工作期限的條件下，應充分考慮聲譽激勵，因為對征稅人而言，其價值取決于過去的行為和工作績效，只要存在聲譽激勵并有利于征稅人實現(xiàn)自身效用最大化，即使沒有顯性的激勵合同，征稅人也會以積極工作來改進自己的聲譽和提高自身的潛在價值。在以往的激勵工作乃至當前的改革中，凡涉及激勵，往往著眼于精神激勵、政治升遷而忽視了薪酬激勵。其實，對于缺乏政治升遷通道的普通稅務工作人員來說，促使其迅速與政府達成委托代理均衡合約的有效方法就是薪酬激勵即所謂的高薪養(yǎng)廉。當然，單純的高薪并不一定能起到激勵作用，只有把個人績效和團隊績效緊密結(jié)合的薪酬結(jié)構(gòu)才能夠充分調(diào)動征稅人的積極性。很明顯，科學合理的績效考評指標體系是績效薪酬實施成功的重要保證。

(二)建立普惠和激勵機制，激勵納稅人照章納稅

為了促進市場經(jīng)濟的發(fā)展，應建立一個符合人類本性的無償占有私人財富的制度。因為只有符合人類本性的制度，才具有存在的合理性，也才具備實施的可能性。因此，應將符合人類本性的普惠機制引入稅收活動中，創(chuàng)建良好的納稅環(huán)境。

所謂普惠制就是將稅收制度與社會各領(lǐng)域的制度作為一個社會的整體性制度對待，各項制度之間協(xié)調(diào)運作，一個制度的實施可以促進其他一項或幾項制度的完善。或者說，如果一個納稅人經(jīng)過稅務機關(guān)的審核批準，被認定有優(yōu)良納稅記錄并獲得稅收征管優(yōu)待資格，那么這個納稅人在其他各領(lǐng)域的行為也可以得到優(yōu)惠的制度。通過普惠制的實施，引導納稅人形成良好的納稅理性，自覺照章納稅而放棄稅收合謀等不遵從行為。而社會對于已形成良好納稅理性的人，也應當給予便利性、服務性的優(yōu)惠回報。

獎勵機制是稅務機關(guān)對納稅人在納稅方面的良好表現(xiàn)作出高度評價或給納稅人授予榮譽稱號。從人性的角度出發(fā)，人們在滿足生存等基本生理需要之后，對名譽、地位、威望、獲取社會的認同等高層次的心理需求就會凸顯出來，因此應當建立稅收活動中的獎勵機制。這種獎勵機制可以包括：根據(jù)納稅人的納稅記錄情況，對納稅數(shù)額較大的納稅人予以大力表彰，制作獎勵納稅人的廣告；對納稅記錄優(yōu)異的經(jīng)濟組織授予納稅先進單位的稱號；對納稅記錄良好的納稅人授予相應等級的稅務勛章；開設(shè)各種民主治稅渠道，獎勵納稅人積極行使知情權(quán)、建議權(quán)、監(jiān)督權(quán)等?？傊讯愂张c個人就業(yè)、升職、執(zhí)照、出國、消費、繼續(xù)深造等聯(lián)系起來，為納稅人提供實實在在的方便和激勵。

(三)架構(gòu)有效的稅收處罰機制，加大稅收合謀成本

要建立一套有效的稅收處罰機制打消征稅人和納稅人進行合謀的動機。征稅人和納稅人進行合謀是為了獲得更大的效用，但如果他合謀反而會降低他的效用，他就不會進行合謀了。因此增大對征稅人和納稅人進行合謀的懲罰值就可以滿足這一要求。增大懲罰值有兩種途徑，即增大懲罰力度和增大披露的幾率。增大懲罰力度可由立法機關(guān)來改變量刑的輕重，提高幾率則是由個人進行監(jiān)督的積極性來體現(xiàn)的。在這樣的機制設(shè)計下，應該能降低征稅人和納稅人進行合謀的行為。

進一步考慮，如果征稅人和納稅人之間已經(jīng)存在有合謀行為，并且形成了一個穩(wěn)定的合謀體，那么應該采取怎樣的措施來擊破這個合謀體呢?可以借用“邊際”概念進行分析，如果合謀體中的一員脫離并檢舉參與合謀的其它人的話，他就可以獲得更大的效用(即進行合謀的機會成本很大)，那他就會放棄合謀行為，轉(zhuǎn)而檢舉合謀。公式如下：稅收合謀所獲得的預期凈效用=稅收合謀所獲得效用一合謀被披露以后的懲罰期望值。稅收合謀被披露以后的懲罰期望值=懲罰力度×披露幾率。稅收合謀的機會成本=MAX(檢舉合謀得到的效用；不進行合謀得到的效用)。當增大合謀的機會成本后，既有的合謀體也變得不穩(wěn)定了。這是因為率先披露者將獲得更大的效用。盡管參與合謀的征稅人和納稅人在私下里能統(tǒng)一口徑，繼續(xù)組成一個穩(wěn)定的合謀體，藉以追求更大的長期利益，但只要他們所能獲得的預期利益累計折現(xiàn)值要小于檢舉所帶來的獎勵效用，合謀體就不會穩(wěn)定。

架構(gòu)有效的稅收處罰機制的目的在于降低稅收合謀的誘惑力。征稅人和納稅人是否合謀，取決于合謀的獲利與懲罰力度的比較。當收益大于處罰，征稅人和納稅人的優(yōu)勢策略是合謀，即無論如何都將選擇合謀；只有當處罰大于收益，征稅人和納稅人才有可能選擇遵從稅法，兩者的差額越大，則合謀的概率越小。要有效維護稅收秩序，不僅要對稅收合謀者進行查處，而且必須給予嚴厲的懲罰，以減少征稅人和納稅人面對誘惑的合謀欲望；另一方面，應盡可能降低合謀獲利的可能性，完善各項法規(guī)，提高稅收征管水平和信息化程度，不給合謀者以可乘之機。

(四)設(shè)立稅收舉報獎勵制度，瓦解稅收合謀行為

為瓦解稅收合謀行為，設(shè)立稅收舉報獎勵制度是一種較好的機制。稅收舉報已經(jīng)成為遏制稅收不遵從行為的重要渠道和手段，縱觀各大媒體稅案曝光，無不與稅收舉報有關(guān)。它為聚集國家資金，懲治稅收腐敗，維護法律尊嚴發(fā)揮了重大作用。

隨著法制的健全，稅制的完善，稅收日益為社會各界所關(guān)注和理解，一些公民積極參與打擊稅收不遵從行為的活動，對依法治稅、構(gòu)建和諧社會起到了積極作用。為了喚起廣大民眾，必須架構(gòu)一套行之有效的稅收舉報制度。為此，首先，要為稅收舉報創(chuàng)造一個積極健康的社會環(huán)境與氛圍。利用多種形式大力宣傳稅法，讓廣大群眾深知護稅協(xié)稅是愛國利民之舉，促進群眾踴躍舉報涉稅違法行為的責任感和權(quán)利感。其次，引導群眾要舉報、會舉報、敢舉報、樂于舉報。廣泛實行“稅務預告制”和“稅法公告制”，使其與天氣預報一樣為廣大群眾所關(guān)注，使群眾懂得哪些行為該繳稅，哪些行為屬違章或違法行為，怎樣舉報。群眾知情必報是其法制觀念覺醒的體現(xiàn)，鼓勵群眾敢于用實名舉報，便于案件的取證查處，要根據(jù)舉報人的意愿，嚴格為舉報人保密，使舉報人有安全感，消除其后顧之憂。再次，稅務部門要執(zhí)法必嚴。違法必究。一是對群眾舉報的稅收合謀案件要慎重對待，認真查處，保證群眾所舉報的稅收合謀案件做到件件有回音，查處有結(jié)果，對調(diào)查落實的稅收合謀行為依法從準、從快、從重予以打擊懲治，對舉報內(nèi)容不涉及稅收問題的要向舉報人作好解釋。二是雷厲風行、干凈利落地辦好群眾舉報的稅收合謀案件，竭力克服敷衍塞責、拖拉推諉的辦案作風，堅決杜絕稅務部門的麻木不仁和辦關(guān)系案、人情案，乃至久拖不辦的失職、瀆職行為，從而保護公民關(guān)心、參與稅務舉報和協(xié)稅護稅熱情。三是要設(shè)立舉報獎勵基金。案件查處后，對提供資料的署名舉報人，要一次性及時兌現(xiàn)物質(zhì)獎勵，做到言而有信，使舉報人獲得相應的收益，增強其舉報動力與積極性，進而有效維護國家稅收秩序，促進依法治稅方針的貫徹實施。四是從法律層面上進一步建立和完善保護檢舉人的機制和環(huán)境，切實保護好檢舉人權(quán)益，用強有力的法律保障，打消檢舉人的后顧之憂。這比增加檢舉人的獎勵標準更有治本的意義。沒有強有力的法律保障，再高的物質(zhì)獎勵，對于檢舉人而言，也只是一塊“燙手的山芋”。