摘要：政府負(fù)債是政府部門以各種信用形式籌集資金，緩解財政支出壓力，順利履行各類政府職能的重要手段，也是引發(fā)財政危機，威脅一國財政安奎的主要因素。加強對政府負(fù)債的管理，控制財政風(fēng)險，高質(zhì)量的政府負(fù)債會計與財務(wù)報告信息是重要的前提保證。目此，完善政府負(fù)債的套計核算始終是推動各國政府會計變革的重要動因，其中，對負(fù)債計量、確認(rèn)等會計政策的選擇則成為當(dāng)前政府會計實踐關(guān)注的焦點，本文以美國聯(lián)邦政府為例，對政府負(fù)債會計的會計政策選擇及其原則進行了分析，以提供借鑒。

關(guān)鍵詞：會計政策；跨期權(quán)益；受托責(zé)任；成本有效

中圖分類號：F235.1 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1003-7217(2007)06-0059-07

一、政府負(fù)債會計目標(biāo)及其實現(xiàn)模式

政府負(fù)債是政府通過各種信用形式籌集資金、緩解財政支出壓力、順利實現(xiàn)各類政府職能的重要手段，同時也是引發(fā)財政危機、威脅一國財政安全的主要因素。要控制財政風(fēng)險，加強對政府負(fù)債的管理，高質(zhì)量的政府會計與財務(wù)報告信息是重要的前提保證。因此，彌補傳統(tǒng)預(yù)算會計的缺陷，改善政府負(fù)債的會計核算和財務(wù)報告，始終是推動各國政府會計變革的重要動因，對負(fù)債計量、確認(rèn)等會計政策的選擇則成為當(dāng)前政府會計實踐關(guān)注的焦點。

目前，大多數(shù)國家的政府對采用應(yīng)計制改善政府負(fù)債會計與報告的變革思路基本取得了共識，但各國政府采用應(yīng)計制變革政府負(fù)債會計的實踐模式卻并不相同。英國和澳大利亞、新西蘭等英屬聯(lián)邦國家，主張推行完全應(yīng)計制，完全采用企業(yè)會計的決策有用目標(biāo)及相應(yīng)的會計模式對政府運營活動形成的負(fù)債進行核算，從而人為規(guī)避了對政府運營環(huán)境下負(fù)債會計政策選擇問題的討論，這種激進的變革方式遭到了人們的質(zhì)疑。相比之下，美國聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)認(rèn)識到了政府運營環(huán)境與企業(yè)運營環(huán)境的本質(zhì)差異，為了提高政府會計活動的有效性，采取漸進“修正”的應(yīng)計制會計變革方式，為政府負(fù)債會計的諸多政策選擇問題提供了討論的空間。

首先，作為對聯(lián)邦政府會計與財務(wù)報告的功能定位，美國聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則顧問委員會的概念公告闡明，政府一般目的財務(wù)報告的目標(biāo)不是單一的決策有用目標(biāo)，而是要披露對使用者經(jīng)濟決策制定和反映政府主體受托責(zé)任履行情況有用的信息。具體涉及預(yù)算完整性、運營績效、代管責(zé)任和系統(tǒng)控制四個方面，會計系統(tǒng)和財務(wù)報告要為評價這些受托責(zé)任提供有用信息。

對于政府負(fù)債而言，預(yù)算完整性目標(biāo)是指政府負(fù)債會計與報告應(yīng)該有助于政府主體履行其通過負(fù)債方式籌集資金而承擔(dān)的公開受托責(zé)任。要實現(xiàn)這一目標(biāo)，政府的負(fù)債會計與報告應(yīng)該提供信息以幫助使用者確定，政府是怎樣獲得和使用通過負(fù)債方式籌集到的預(yù)算資源的，取得和使用是否符合法律授權(quán)。同時要提供信息反映這些預(yù)算資源的狀況，即預(yù)算資源已有義務(wù)約束和無義務(wù)約束的狀況。

運營績效目標(biāo)則是指政府負(fù)債會計與報告應(yīng)該幫助使用者評價與主體服務(wù)努力、成果和成就有關(guān)的負(fù)債融資成本。這是因為，政府主體同樣具有責(zé)任經(jīng)濟高效地籌集和使用資源、提供服務(wù)，達成政府項目的預(yù)期效果。運營績效目標(biāo)意味著政府會計與財務(wù)報告應(yīng)該提供信息以幫助使用者確定開展具體政府項目和活動的負(fù)債融資成本以及這些成本的構(gòu)成，并應(yīng)提供信息，說明這些成本與政府服務(wù)努力與成就之間的聯(lián)系及其變化。

代管責(zé)任是指政府會計與財務(wù)報告應(yīng)該幫助使用者評價政府在一定期間的負(fù)債運營使政府乃至國家的財務(wù)狀況發(fā)生的變化。代管責(zé)任目標(biāo)意味著政府負(fù)債會計與財務(wù)報告應(yīng)該提供信息幫助使用者判斷政府某一期間的財務(wù)狀況是改善還是惡化了，并對負(fù)債和凈資產(chǎn)，特別是政府負(fù)債、負(fù)債增長和償債要求展開分析，其中包括政府主體的跨期權(quán)益狀況。另外，還應(yīng)報告未來的預(yù)算資源支持政府公共服務(wù)提供和履行政府到期義務(wù)的充足性，幫助財務(wù)報告的使用者評價政府向公民持續(xù)提供現(xiàn)有水平的福利和服務(wù)的可能性。

針對這些多元化的目標(biāo)，政府負(fù)債會計怎樣才能發(fā)揮最大程度的功效，就是需要認(rèn)真加以分析和權(quán)衡的問題。

其次，在目標(biāo)實現(xiàn)層面，美國聯(lián)邦政府會計的修正應(yīng)計模式采用了彈性的廣義計量基礎(chǔ)概念。這個概念不象狹義計量基礎(chǔ)那樣僅僅規(guī)定了交易和事項的確認(rèn)依據(jù)，即現(xiàn)金收付或事項發(fā)生，而且還規(guī)定了計量核心，即經(jīng)濟資源、全部財務(wù)資源或流動財務(wù)資源。單純從技術(shù)角度分析，會計模式對政府負(fù)債會計與報告目標(biāo)的實現(xiàn)程度，取決于計量基礎(chǔ)和計量焦點的選擇。作為兩類經(jīng)典的計量基礎(chǔ)，傳統(tǒng)預(yù)算會計的現(xiàn)金制在收到或支付現(xiàn)金時記錄交易或事項，會計活動只能反映某一期間的現(xiàn)金流動和這一期末的現(xiàn)金余額。而典型的企業(yè)會計的應(yīng)計制，在交易和事項發(fā)生的報告期間確認(rèn)交易和事項的財務(wù)效果，能夠全面反映主體的經(jīng)濟資源(資產(chǎn))和義務(wù)(負(fù)債)、作業(yè)成本(費用)和成本補償及其他收入?，F(xiàn)金制下關(guān)于現(xiàn)金余額和現(xiàn)金流動的信息，對照預(yù)算揭示了資金使用與法律授權(quán)的符合程度，能夠用于分析和評價政府活動的財政約束，為下一輪預(yù)算分配決策提供依據(jù)。但面向經(jīng)營績效和代管責(zé)任目標(biāo)，這些信息尚無法揭示政府服務(wù)的完全成本，也不能充分反映政府部門控制的、代表未來服務(wù)能力的資產(chǎn)，需要政府部門清償?shù)呢?fù)債和作為一定期間運營結(jié)果的資產(chǎn)負(fù)債變動。相對而言，應(yīng)計制負(fù)債信息對上述目標(biāo)而言更具有用性，特別是有利于使用者著眼未來財政年度，關(guān)注或有負(fù)債和隱性負(fù)債，其中關(guān)于政府服務(wù)完全成本的會計信息則有助于改善政府的預(yù)算配置決策和服務(wù)提供決策。然而，從世界各國的政府會計實踐來看，應(yīng)計制會計系統(tǒng)相對現(xiàn)金制會計系統(tǒng)的顯著優(yōu)勢并沒有導(dǎo)致各國政府完全采用企業(yè)的會計模式，實務(wù)中除純粹的現(xiàn)金制和完全的應(yīng)計制外，還出現(xiàn)了修正現(xiàn)金制、修正應(yīng)計制等多種接近于現(xiàn)金制、應(yīng)計制或介于兩者之間的計量基礎(chǔ)。這說明，盡管政府與企業(yè)有許多相似之處，都使用資源實現(xiàn)一定目標(biāo)，都要獲得有限的資源并將其轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品或服務(wù)，努力提高績效并創(chuàng)造盈余。但政府會計的運作環(huán)境與企業(yè)有著本質(zhì)的不同，為了在政府會計環(huán)境中有效地引入應(yīng)計制，需要采用具有不同計量核心的修正應(yīng)計制計量基礎(chǔ)，但如此卻限定了能夠作為負(fù)債確認(rèn)的交易和事項的范圍，即應(yīng)計水平。相反，如果采用經(jīng)濟資源計量核心，應(yīng)計會計甚至可以將某些道義責(zé)任包含進負(fù)債，使政府主體負(fù)債的外延擴張到極致。在從現(xiàn)金到應(yīng)計這一連續(xù)變化的過程中，不同應(yīng)計水平計量基礎(chǔ)的選擇首先要對使用者信息需求作出系統(tǒng)回應(yīng)，同時又會受到在財務(wù)報表中確認(rèn)和可靠計量具體事項的可行性及其成本效益性的約束，從而引發(fā)政府負(fù)債確認(rèn)、計量的諸多政策選擇問題。

二、政府負(fù)債會計的主要政策選擇問題

負(fù)債作為以往交易或事項的財務(wù)后果，代表主體在未來可能發(fā)生的資源流出或其他犧牲。根據(jù)這一定義，政府負(fù)債應(yīng)計制會計核算的政策選擇問題主要集中在負(fù)債確認(rèn)的客觀性、實效性、預(yù)計性和屬性方法四個方面，需要分別回答客觀上依據(jù)什么確認(rèn)負(fù)債?在會計期間的哪一時點確認(rèn)負(fù)債?負(fù)債確認(rèn)如何解決面臨的未來不確定性?應(yīng)該采取什么樣的屬性方法計量負(fù)債這四個問題。

(一)政府預(yù)算業(yè)務(wù)背景與負(fù)債確認(rèn)的客觀性

一般意義上的政府活動通常缺少企業(yè)類型的外部市場競爭機制，需要采用其他業(yè)績評價和控制措施保證政府組織的資源得到合理利用，防止無效和浪費。政府組織的財務(wù)管理關(guān)注財務(wù)資源的取得和使用，常常代之以外部的法律法規(guī)、公認(rèn)規(guī)則或法庭裁決，以及內(nèi)部的章程、制度、協(xié)議、臺同等嚴(yán)格的規(guī)范和制約手段。在法治國家政府行政、立法和司法機構(gòu)三權(quán)分立的體制下，對資源具體用途的確定是通過預(yù)算程序來實現(xiàn)的。在預(yù)算過程中，行政機構(gòu)編制預(yù)算并向立法機構(gòu)提交撥款申請，立法機構(gòu)有權(quán)批準(zhǔn)這些申請，從而授權(quán)行政機構(gòu)在撥款法案的授權(quán)范圍內(nèi)進行支出，行政機構(gòu)在撥款和法律限定范圍內(nèi)從事活動并對立法機構(gòu)負(fù)責(zé)，而立法和行政機構(gòu)最終共同對全體公民負(fù)責(zé)。如此，預(yù)算實質(zhì)上是行政機構(gòu)、立法機構(gòu)和公民三者之間的契約，而且一經(jīng)立法機構(gòu)批準(zhǔn)就具有法律效力。預(yù)算責(zé)任則要求政府主體報告其實際支出是否與預(yù)算一致，是否超出了撥款限額。

作為政府會計的傳統(tǒng)職能，預(yù)算會計專門涉及對預(yù)算決策和預(yù)算執(zhí)行財務(wù)效果的追溯，預(yù)算首先要完成撥款或為政府項目提供資金的立法程序，而預(yù)算一旦得到批準(zhǔn)，它還要通過撥款與分配、簽訂合同或訂單、支付等一系列步驟得到實施。撥款是對支出的法律授權(quán)，也是對主體所承擔(dān)的義務(wù)具有法律約束力的承諾，但義務(wù)尚不等同于負(fù)債，只有在政府主體發(fā)出采購定單和簽定合同以后，義務(wù)才可能轉(zhuǎn)變?yōu)閼?yīng)計意義上的負(fù)債，并減低可用于未來支出的預(yù)算撥款。但針對財務(wù)報告目的，負(fù)債通常在已經(jīng)接收到貨物和服務(wù)時確認(rèn)，或基于對合同或協(xié)議完工進度的估計來確認(rèn)。其理由是，只有貨物已經(jīng)發(fā)送、服務(wù)已經(jīng)提供或者工作進度已經(jīng)完成等事項的發(fā)生才會觸發(fā)清償相關(guān)義務(wù)要求權(quán)的現(xiàn)金開支。但這卻引發(fā)了兩類問題：一是是否追溯預(yù)算執(zhí)行過程。采購定單已經(jīng)代表了對主體預(yù)算資源的使用，而負(fù)債的確認(rèn)可以正確反應(yīng)主體可得預(yù)算資源的減少。特別是在許多情況下，政府合同常常對所要生產(chǎn)的貨物規(guī)定了特殊要求，從而使其無法向其他顧客出售，此時實際上已經(jīng)可以確定政府主體要承擔(dān)對立約者的負(fù)債，而且在采購定單發(fā)出時確認(rèn)負(fù)債可以確保對項目過程的預(yù)算控制，特別是對于需要經(jīng)過數(shù)年撥款才能完成的跨年度項目而言，在采購定單發(fā)出時確認(rèn)負(fù)債，而不是直到已經(jīng)接收到貨物或工作進度已經(jīng)完成時才確認(rèn)負(fù)債，其意義會更加突出。二是預(yù)算執(zhí)行過程是否意味著所有政府負(fù)債，只有在已經(jīng)得到預(yù)算資源抵償?shù)囊饬x上才可以確認(rèn)。如果支出在相關(guān)預(yù)算授權(quán)下發(fā)生，就可以認(rèn)為負(fù)債得到基金的支持。由預(yù)算資源抵償?shù)呢?fù)債，是已發(fā)生的將由可用的預(yù)算資源來抵償?shù)呢?fù)債，在此基礎(chǔ)上定義的主體財務(wù)資源凈值概念，即主體的全部財務(wù)資源減去全部基金性負(fù)債后的余額，反映了新的撥款提供之前，主體財務(wù)資源的充足性。同時，報告主體財務(wù)資源凈值的組成部分(預(yù)算授權(quán)及其已承擔(dān)支付義務(wù)和未承擔(dān)支付義務(wù)的金額)也是主體財務(wù)狀況的重要信息。但是，上述對財務(wù)資源凈值的計量顯然忽略了未獲基金支持的負(fù)債，即將負(fù)債劃分為由預(yù)算資源抵償?shù)呢?fù)債和不由預(yù)算資源抵償?shù)呢?fù)債，只確認(rèn)由預(yù)算資源抵償?shù)呢?fù)債，明顯忽略了由于已經(jīng)接收到貨物或服務(wù)而得到證實的負(fù)債的存在。另一方面，主體財務(wù)資源也不僅僅局限于預(yù)算授權(quán)，還應(yīng)該包括當(dāng)期對抵償負(fù)債可得的其他資源。因此，不區(qū)分出于預(yù)算目的記錄的主體義務(wù)與出于財務(wù)報告目的確認(rèn)的負(fù)債，對財務(wù)資源凈值的相關(guān)計量就不可能完整，并會造成誤導(dǎo)。

(二)政府基金會計環(huán)境與負(fù)債確認(rèn)的時效性

政府的財務(wù)來源不同于企業(yè)，企業(yè)主要從權(quán)益投資者、產(chǎn)品和服務(wù)的使用者那里獲取資金。而多數(shù)政府提供的服務(wù)主要靠稅收籌集資金，政府可以憑借征稅特權(quán)強制性獲得財務(wù)來源。征稅的水平取決于政府的權(quán)利和意愿，且納稅人必須支付的稅款與其獲得的服務(wù)的價值和數(shù)量無關(guān)，而是以納稅人的動產(chǎn)或不動產(chǎn)(財產(chǎn)稅)、收入(所得稅)或購買額(銷售稅)為基礎(chǔ)。政府可以因提供貨物和勞務(wù)而收取費用，但對政府提供的勞務(wù)和貨物不存在能夠客觀估計和評價其價值的公開市場，對所提供的貨物和勞務(wù)收取的使用費也不會象企業(yè)產(chǎn)品那樣按供求關(guān)系定價。通常的情況是，政府為貨物或勞務(wù)征收的使用費只能部分補償其成本。因此，公民從政府部門獲得的服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量與其支付給政府的稅金之間沒有直接聯(lián)系。

政府運營的上述性質(zhì)決定其需要以“社會和政治目標(biāo)約束”代替利潤目標(biāo)來分配、管理和控制財務(wù)資源，即通過法律和行政制約指導(dǎo)資源用于特定目的或項目，并對其進行獨立控制，這就決定了要設(shè)立基金作為承載上述財務(wù)職能的基本單位。因為基金體系和基金會計的控制機制在配合預(yù)算程序、保證政府財務(wù)資源的使用遵循預(yù)算限制方面具有突出的優(yōu)勢。但要以基金為基礎(chǔ)編制政府主體的合并資產(chǎn)負(fù)債表，恰當(dāng)反映社會保障和不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備清理負(fù)債等長期運營負(fù)債就會面臨一系列問題。這是因為，在基金層面上，政府會計的會計主體、持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)都不再具有與企業(yè)會計相同的含義?；鹬锌珊馁M的財務(wù)資源以財政年度和項目為基礎(chǔ)，人為地消耗完結(jié)并終止運營，會計分期關(guān)注的是期間內(nèi)的財務(wù)資源流動及其與同期預(yù)算的比較，或?qū)嶋H發(fā)生的收入和支出與預(yù)算的比較，目的是確定可耗費財務(wù)資源的流出、流人及余額，而不再是當(dāng)期收入和費用的確認(rèn)，以及配比收入和支出來確定損益。由此，一般政府活動中的不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備和長期負(fù)債均無法在基金體系中核算。因為政府的一般不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備不是可支出的財務(wù)來源，政府一般長期負(fù)債的未到期本金在到期和必須償付之前也不會給政府基金帶來支出。在這種情況下，如果就此將當(dāng)期或以往期間為提供服務(wù)而承擔(dān)的養(yǎng)老金等運營負(fù)債置于合并財務(wù)報表之外，就難以準(zhǔn)確反映政府主體的跨期權(quán)益狀況。而將這些負(fù)債納入合并資產(chǎn)負(fù)債表，在基本的平衡關(guān)系中，一般長期負(fù)債中的資本性負(fù)債可以由一般不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備抵消，但如果不存在可以用來抵消長期運營負(fù)債的資產(chǎn)科目，這些長期運營負(fù)債的增加就只能通過減少基金權(quán)益來達到平衡，最終導(dǎo)致合并財務(wù)報表內(nèi)顯示出大規(guī)模的負(fù)權(quán)益，仍然無法達到恰當(dāng)說明政府主體跨期權(quán)益狀況的目的。同樣道理，政府一般不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備的清理成本往往在該不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備達到使用年限時發(fā)生，或在其壽命期內(nèi)以一定的時間間隔規(guī)律地發(fā)生，有關(guān)負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)該基于相關(guān)不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備實際生產(chǎn)能力的使用，以系統(tǒng)合理的方式完成。如果無法估計其實際生產(chǎn)能力，也可以將相關(guān)不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備的預(yù)計使用年限作為系統(tǒng)、合理確認(rèn)負(fù)債的依據(jù)，這就要求有關(guān)負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)在不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備投入服務(wù)之日開始，在營運持續(xù)進行的每一期間內(nèi)繼續(xù)，在該不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備終止運營時結(jié)束。但是，在不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備存續(xù)期內(nèi)漸進地確認(rèn)其清理成本負(fù)債并不符合一般負(fù)債確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。由于清理成本負(fù)債是在不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備投入使用時發(fā)生的，如果清理成本的金額在此時可以可靠計量，就應(yīng)該在此全部確認(rèn)為負(fù)債。但是，在復(fù)式記賬會計系統(tǒng)中，隨著負(fù)債的確認(rèn)會同時確認(rèn)一項費用或一項資產(chǎn)，將清理成本計入不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備投入使用期間的運營費用并不恰當(dāng)，但隨著清理成本負(fù)債的確認(rèn)而確認(rèn)一項資產(chǎn)也不合適。這是因為，雖然可以將清理成本視為相關(guān)不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備的遞延成本，但這些成本并不符合資產(chǎn)定義。而且，將清理成本作為不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備的組成部分來加以確認(rèn)，會明顯地高估資產(chǎn)。

(三)政府不確定義務(wù)與負(fù)債確認(rèn)的預(yù)計性

以往事項或者交易的發(fā)生對于負(fù)債的確認(rèn)是必要條件。但對于政府而言，這些事項可能是涉及有價值物品轉(zhuǎn)讓，每一方都要犧牲原有價值并作為回報接收到新價值的交換交易，也可能是一方接收到價值，卻沒有作為回報直接付出或承諾付出價值的非交換交易。政府作為公民主權(quán)的載體，對在國家層面上滿足公民一般需求，提高國家總體福利負(fù)有廣泛責(zé)任，其開展的許多項目并不涉及政府主體與公民之間的互惠轉(zhuǎn)讓，納稅人或捐助者交納的稅金與其接收到的利益之間也不具有可比性，特別是某些非交換交易通常是基于政府與其周圍環(huán)境相互作用的政府相關(guān)事項，某些是由于政府選擇對事項作出反應(yīng)，而對其具有財務(wù)后果的政府認(rèn)可事項，這當(dāng)中甚至又有很多是并無法律依據(jù)的道義責(zé)任。從事項的不確定性角度分析，交易是資源或資源提供承諾的雙向流動，非交換交易是資源或承諾的單向流動。由此，非交換交易引發(fā)的是與交換交易完全不同的義務(wù)，這一點對相關(guān)負(fù)債的確認(rèn)方式具有重要影響。例如，盡管根據(jù)已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)事項和認(rèn)可事項進行判斷，政府在未來年度很可能繼續(xù)作出補貼、補助或其他收入轉(zhuǎn)移，但接收者對于在未來接收補貼、補助或轉(zhuǎn)移并不具有與服務(wù)——未來支付承諾的交換交易相比同樣公允的求償權(quán)。

更為復(fù)雜的情況是，某些交換交易與非交換交易混合的政府義務(wù)，如社會保障義務(wù)，可以以不同方式，在項目交易周期的不同時點上轉(zhuǎn)化為有法律強制性的求償權(quán)。在某些方面，社會保障項目有別于一般援助項目，它要求參與者在享受福利之前支付稅金以獲得保障資格，且大部分社會保障項目的福利構(gòu)成中都含有個體權(quán)益要素，納稅越多，福利水平越高。項目參與者和雇主為預(yù)期的未來福利犧牲了價值，作為這些犧牲的回報，參與者也就自然會預(yù)期享有相關(guān)福利，許多雇主也確實將這些社會保障福利價值納入了退休補償計劃，這些都使社會保障項目具有一定的交換交易傾向。根據(jù)社會保障項目擁有的參與人捐助、政府發(fā)起、法律規(guī)定等特征，結(jié)合項目的歷史背景和政治環(huán)境，通?？梢哉J(rèn)定，其代表的是一項資源流出可能性很高的義務(wù)，即社會預(yù)期遠大于50％，相關(guān)負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在有關(guān)支付到期之前就已經(jīng)得到滿足，特別是在基于未來支付金額的長期精算估計，可以對繼續(xù)執(zhí)行項目現(xiàn)行政策而需要在未來支付的金額作出預(yù)計的條件下，就應(yīng)該在比支付到期更早的時點上，將預(yù)期在未來時期支付給現(xiàn)有項目參與者的凈福利確認(rèn)為負(fù)債。然而，社會保障項目畢竟沒有導(dǎo)致交換交易，其本質(zhì)是通過強制性專用稅收，或在特定情況下通過一般政府收入來融資的收入轉(zhuǎn)移項目，承諾具有政治性質(zhì)，立法機構(gòu)也可以為了維持資產(chǎn)負(fù)債平衡而變更義務(wù)期限，項目受益者接收到的福利支付與其支付的稅金沒有明確的比例關(guān)系，因此，與這些項目相關(guān)的長期義務(wù)通常不被視為負(fù)債。此外，在社會保障系統(tǒng)中確認(rèn)這些負(fù)債通常會限制政府因應(yīng)未來變化對項目作出必要調(diào)整的靈活性。

(四)政府負(fù)債計量的屬性方法

計量屬性是政府負(fù)債能夠得到會計計量的特性維度，即負(fù)債本位幣金額的確定基礎(chǔ)。會計中常用的屬性方法包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、精算現(xiàn)值和公允價值等多種。其中，現(xiàn)值類會計需要依靠歷史經(jīng)驗和管理判斷，才能對未來年度的現(xiàn)金流作出估計?，F(xiàn)值會計信息可能比歷史成本法下報告的信息更具相關(guān)性，但編制和維護現(xiàn)值會計信息則會帶來較多的復(fù)雜工作和成本。

例如，對于直接貸款和貸款擔(dān)保負(fù)債而言，現(xiàn)值會計適合預(yù)算要求，可以為監(jiān)督和控制存在直接貸款和貸款擔(dān)保的政府項目列示有用信息，因為面向直接貸款和貸款擔(dān)保補助的預(yù)算資源是以現(xiàn)值為基礎(chǔ)編制和提供的，關(guān)于資源取得、使用狀況的財務(wù)信息基于同一基礎(chǔ)，才可以用來與預(yù)算進行比較。如果不使用現(xiàn)值會計記錄以現(xiàn)值基礎(chǔ)編制預(yù)算的直接貸款或貸款擔(dān)保，就會導(dǎo)致信息的扭曲。但采用現(xiàn)值會計，就要在每個財政年度，按照貸款編組獨立描述每一政府信貸項目所承擔(dān)或受理的直接貸款和貸款擔(dān)保。隨著年度的增加，編組的數(shù)目就會成倍增長。據(jù)估計，一個擁有數(shù)個直接貸款和貸款擔(dān)保項目的政府機構(gòu)，在5年內(nèi)將會產(chǎn)生200個以上的貸款編組，又因為大部分貸款是幾十年才到期的長期貸款，編組的數(shù)目就會螺旋式上升。同樣，在精算現(xiàn)值會計基礎(chǔ)上編制某些政府福利項目的財務(wù)信息，則需要使用匯總標(biāo)準(zhǔn)入賬年齡精算成本法計量管理主體的有關(guān)負(fù)債。在匯總標(biāo)準(zhǔn)入賬年齡法下，預(yù)計福利的精算現(xiàn)值按公民群體收入與服務(wù)狀況的平均基礎(chǔ)，在就業(yè)年齡與假定的退休年齡之間進行分配。也就是說，將每個雇員福利的預(yù)計精算現(xiàn)值，以等額基礎(chǔ)在雇員入賬年齡到退休年齡之間的服務(wù)期間內(nèi)進行分配，需要采用封閉群體法對現(xiàn)行法律規(guī)定下，政府對現(xiàn)有參與者的未來福利支付義務(wù)進行準(zhǔn)確估計。當(dāng)然，在一般目的財務(wù)報告中揭示這些隱性負(fù)債，能夠確保財務(wù)報告公允表述政府主體的財務(wù)狀況和運營結(jié)果，將社會保障等政府福利項目面臨的財務(wù)挑戰(zhàn)數(shù)量化，提高公開信息與使用者決策需要的相關(guān)性。但是，這些計量結(jié)果也可能引起誤解，特別是對項目參與者上述福利的應(yīng)計計量會揭示出巨額的隱性負(fù)債，使并不了解福利項目運作方式的使用者感到恐慌。而且，某些社會福利負(fù)債的封閉群體精算現(xiàn)值計量本身也會面臨很多不確定因素。例如，美國國會早就將修訂或撤消有關(guān)福利政策的權(quán)力以法律規(guī)定的形式寫入了社會保障法案，歷史上，國會也曾經(jīng)多次實際作出這樣的修訂，因此，有關(guān)負(fù)債的確認(rèn)和計量并不完全確定。而且，上述精算現(xiàn)值具體金額的確定常常取決于實際工資、利息率、出生率、稅率、退休年齡等眾多經(jīng)濟和人口統(tǒng)計變量，而這些因素卻經(jīng)常發(fā)生較大的波動。

三、負(fù)債會計的會計政策選擇原則

對于政府負(fù)債會計政策選擇這一涉及諸多因素的復(fù)雜過程而言，從政府主體會計活動的基本環(huán)境和條件出發(fā)，歸納出可以用來指導(dǎo)負(fù)債會計政策選擇的若干原則，對發(fā)揮政策選擇過程的持續(xù)優(yōu)化功能具有重要意義。

(一)受托責(zé)任原則

受托責(zé)任原則將會計視為履行政府主體利益相關(guān)者之間會計責(zé)任關(guān)系的系統(tǒng)，從而明確了主體會計活動應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。受托責(zé)任就是主體承擔(dān)的一種義務(wù)，這種義務(wù)要求受托方向委托方解釋自身行為并證明所做事情的合理性。也就是說，資金或資源的受托方一旦接受了使用和管理資源的權(quán)力，同時也就自然承擔(dān)了向資源提供者，即委托方報告資源受托管理情況的責(zé)任。實際中，受托方常常就某一投入、行為、過程、產(chǎn)出或成果對委托方承擔(dān)受托責(zé)任。但傳統(tǒng)的狹義受托責(zé)任概念主要強調(diào)會計主體的過程受托責(zé)任，即解釋和說明完成所需行為的適當(dāng)過程、程序和方法，包括計劃、分配和管理活動等。從這個意義上看，只有政府對于國家整體福利狀況負(fù)有獨一無二的責(zé)任，同時也只有政府擁有通過法律、法規(guī)和稅收手段對國家經(jīng)濟和社會等諸多方面實施控制的權(quán)力。因此，政府會計政策的選擇應(yīng)有助于會計信息使用者評價某一期間政府的運營活動對國家總體福利的影響、政府的財務(wù)狀況已經(jīng)發(fā)生和可能發(fā)生的變化。正是從受托責(zé)任原則出發(fā)，美國聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則顧問委員會提出，聯(lián)邦政府的社會保障項目同時具有交換交易和非交換交易的性質(zhì)，特別是納稅人將長期依賴社會保障項目提供的服務(wù)，那么，社會保障負(fù)債會計就應(yīng)該揭示項目的狀況及其可持續(xù)性，即項目運營對政府財務(wù)狀況的影響和項目預(yù)算資源的充足性。為此，美國聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則要求，在社會保障項目的相關(guān)支付已經(jīng)到期，且對項目參與者和服務(wù)提供者應(yīng)付的時點上確認(rèn)負(fù)債，并在補充管理責(zé)任報告中以必要的管理責(zé)任信息形式披露對項目長期現(xiàn)金流的預(yù)測，預(yù)計項目現(xiàn)有和未來參與者的福利精算現(xiàn)值。同時，為了解決合并資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)權(quán)益問題，根據(jù)聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)會計核算的要求，政府主體在合并資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方面廣泛確認(rèn)了由稅收收入及預(yù)算撥款等其他財務(wù)來源形成的資產(chǎn)。

(二)決策有用原則

在企業(yè)制度環(huán)境下，決策有用原則與受托責(zé)任原則對會計政策的選擇通常具有一致的含義。但是，在政府組織環(huán)境中，受托責(zé)任的許多方面卻無法通過提供決策有用的會計信息而得以免除。美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告的目標(biāo)體系表明，“受托責(zé)任”和“決策有用性”共同構(gòu)成了美國聯(lián)邦政府會計與財務(wù)報告的基本取向，其概念框架通過界定廣義的受托責(zé)任概念，將“決策有用”作為“受托責(zé)任”的推論包含其中。決策有用原則意味著政府會計政策的選擇應(yīng)幫助使用者評價報告主體的服務(wù)努力、成本和成就，政府財務(wù)報告也應(yīng)揭示具體項目和活動的成本，這些成本的組成和變化，與政府項目相關(guān)的成果和成就及其與成本的關(guān)系。為此，美國聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則顧問委員會提出，聯(lián)邦政府的一般目的財務(wù)報告應(yīng)精確計量主體公眾服務(wù)的完全成本。這就需要將主體與養(yǎng)老金計劃、其他退休福利和其他離職后福利有關(guān)的各種費用，比照參與者的服務(wù)提供期間逐年配比并導(dǎo)出成本，將其與對成果和成就的各種計量相互聯(lián)系起來加以揭示。其中，養(yǎng)老金、養(yǎng)老金以外的離職后福利和養(yǎng)老金以外的其他退休福利作為一種交換交易，是對雇員已提供服務(wù)的遞延補償，與養(yǎng)老金和其他退休福利有關(guān)的費用應(yīng)在雇員已經(jīng)提供服務(wù)的時點得到確認(rèn)。同樣道理，美國聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則顧問委員會要求，聯(lián)邦政府一般不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備的預(yù)計清理成本應(yīng)基于相關(guān)不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備實際生產(chǎn)能力的使用狀況，以系統(tǒng)合理方式在其營運的每一期間確認(rèn)為負(fù)債。如果無法估計其實際生產(chǎn)能力，也可以在相關(guān)不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備的預(yù)計使用年限內(nèi)，以系統(tǒng)合理的方式確認(rèn)費用并累計負(fù)債。費用的確認(rèn)和負(fù)債的累計應(yīng)在不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備投入服務(wù)之日開始，在其持續(xù)運營的每一期間內(nèi)繼續(xù)，在該不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備終止運營時結(jié)束。

(三)合規(guī)原則

合規(guī)原則是指政府主體對公共資源的使用和管理要符合相關(guān)的法律、法規(guī)或者預(yù)算設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)合規(guī)原則，政府負(fù)債會計應(yīng)該幫助信息使用者評價政府主體履行其通過稅收和其他方式籌集資金而承擔(dān)的受托責(zé)任的情況，以及政府主體履行其按照撥款法確立的政府預(yù)算及相關(guān)法律規(guī)定進行支出的受托責(zé)任的情況。其中，政府預(yù)算，以及為某一財政年度頒布預(yù)算授權(quán)的法律，是主體征稅、承擔(dān)義務(wù)和支出資金的重要法律依據(jù)。這就要求政府會計政策的選擇能夠保證提供的會計信息有助于使用者確定主體預(yù)算資源是怎樣獲得和使用的，它們的取得和使用是否符合法律授權(quán)，以及預(yù)算資源已有義務(wù)約束和無義務(wù)約束的狀況，特別是能夠保證體現(xiàn)會計計量的財務(wù)報告能夠與預(yù)算進行比較，從而易于獲得可以改善未來預(yù)算決策和預(yù)算編制的反饋信息。由于1990年的聯(lián)邦政府信貸改革法案明確要求，在編制政府預(yù)算時應(yīng)該將直接貸款和擔(dān)保貸款的補助成本納入考慮，為確保直接貸款和貸款擔(dān)保項目在預(yù)算中得到及時準(zhǔn)確的計量，對1991年以后發(fā)生的直接貸款和貸款擔(dān)保以現(xiàn)值基礎(chǔ)進行預(yù)計。為此，美國聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則根據(jù)合規(guī)原則提出，聯(lián)邦政府1991年12月30日后發(fā)生的直接貸款和貸款擔(dān)保負(fù)債要在現(xiàn)值基礎(chǔ)上核算，以便與1990年聯(lián)邦信貸改革法案的要求取得一致。

(四)成本效益原則

政府的會計政策選擇通常會產(chǎn)生不同影響，涉及有關(guān)主體如何編制會計信息，以及財務(wù)報告使用者的有關(guān)決策，還可能影響政府的會計師及審查財務(wù)報告的審計師的活動。因此，會計政策的選擇必須意識到這些潛在效應(yīng)，對編制會計信息和財務(wù)報告的成本效益作出判斷。為此，美國聯(lián)邦政府會計與財務(wù)報告準(zhǔn)則，針對聯(lián)邦政府直接貸款和貸款擔(dān)保負(fù)債的現(xiàn)值會計問題，在調(diào)查研究后提出，由于缺乏完整和準(zhǔn)確的歷史數(shù)據(jù)，按現(xiàn)值重述1992年前的直接貸款和貸款擔(dān)保負(fù)債是一個十分復(fù)雜的過程，并需要耗費大量的資源，而且，即使政府主體承擔(dān)了大量成本進行了重述，重述的直接貸款和貸款擔(dān)保負(fù)債信息也無法精確地與1991年后發(fā)生的直接貸款和擔(dān)保貸款負(fù)債在同一基礎(chǔ)上進行比較，特別是由于1992年前的直接貸款和貸款擔(dān)保是政府在過去發(fā)生和受理的，重述信息對現(xiàn)行預(yù)算決策只具有有限的有用性。至此，美國聯(lián)邦政府會計與財務(wù)報告準(zhǔn)則明確提出，重新表述這些直接貸款和貸款擔(dān)保負(fù)債的成本超過收益，因此，不要求使用現(xiàn)值基礎(chǔ)對1992年前的直接貸款和貸款擔(dān)保負(fù)債進行重述。

(五)調(diào)節(jié)原則

如上所述，預(yù)算關(guān)注為取得貨物和服務(wù)而承擔(dān)的義務(wù)，財務(wù)會計關(guān)注所耗費資源的成本，在政府的財務(wù)管理過程中，預(yù)算信息和財務(wù)會計信息相為補充。但由于政府最初在現(xiàn)金制等非應(yīng)計會計基礎(chǔ)上預(yù)計收入和授權(quán)支出，為了保證預(yù)算的控制職能，預(yù)算會計在發(fā)出采購定單時記錄義務(wù)，有關(guān)賬戶也都遵循預(yù)算基礎(chǔ)，并在期中和期末按預(yù)算基礎(chǔ)編制預(yù)算報告，而財務(wù)會計直到貨物已經(jīng)發(fā)送、工作進度已經(jīng)完成或服務(wù)已經(jīng)提供時才確認(rèn)負(fù)債，這就必然造成預(yù)算會計記錄的義務(wù)與財務(wù)會計確認(rèn)的負(fù)債之間存在差異。政府的年度財務(wù)報告就需要根據(jù)調(diào)解原則對預(yù)算基礎(chǔ)和應(yīng)計基礎(chǔ)造成的差別作出解釋并進行調(diào)節(jié)，將預(yù)算基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為應(yīng)計基礎(chǔ)，由此提供應(yīng)計基礎(chǔ)的財務(wù)報表。為此，政府負(fù)債會計政策的選擇應(yīng)幫助使用者確定預(yù)算資源使用信息與項目運營成本信息之間存在怎樣的聯(lián)系，以及預(yù)算資源狀況信息與負(fù)債的會計信息之間存在什么樣的關(guān)系。按照這一要求，美國聯(lián)邦政府財務(wù)會計與報告準(zhǔn)則支持政府主體既報告預(yù)算信息，又報告財務(wù)會計信息，并通過將聯(lián)邦主體項目和運營已承擔(dān)義務(wù)的預(yù)算資源轉(zhuǎn)換為主體運營活動的凈成本來進行調(diào)節(jié)，在必要的管理責(zé)任信息中解釋預(yù)算資源如何為運營成本提供資金，以及由此給報告主體的負(fù)債帶來的影響。

四、評論與啟示

采用應(yīng)計制對政府負(fù)債進行會計核算，不僅要涉及到對應(yīng)計制計量技術(shù)的“引進”和“學(xué)習(xí)”，還要涉及到政府會計準(zhǔn)則的變遷。制度理論的研究表明，一國家的政府負(fù)債會計實務(wù)照抄照搬企業(yè)會計模式不會取得好的效果。這不僅是因為政府運營的制度環(huán)境與企業(yè)運營的制度環(huán)境相比有著本質(zhì)差異，同時還由于不同國家的政府組織運營環(huán)境之間也存在著重要的制度差別。制度變遷屬性決定了任何國家要推行政府負(fù)債的應(yīng)計制會計核算，都需要經(jīng)歷一個對會計政策展開社會選擇的演化博弈過程。這一演化博弈過程在國家的立法機關(guān)、政府部門的管理者、公民以及會計團體等利益相關(guān)者之間，依據(jù)各方在采用應(yīng)計制過程中發(fā)生的成本和收益展開。能夠影響這些成本和收益的因素涉及使用者的信息需求、政府組織建立應(yīng)計會計系統(tǒng)的成本，以及不同社會群體的組織利益等各種錯綜復(fù)雜的因素。因此，會計準(zhǔn)則制定過程不應(yīng)直接選擇會計政策，而是要從決定一國政府權(quán)力體制、責(zé)任義務(wù)以及資源分配程序的基本制度環(huán)境出發(fā)，為上述演化博弈過程確立基本規(guī)則，即會計政策選擇的基本原則，以確保會計政策的選擇行為滿足持續(xù)優(yōu)化的基本要求，并最終達成均衡的政策選擇結(jié)果。據(jù)此，論文的分析和結(jié)論無疑會對包括我國在內(nèi)的各國政府負(fù)債會計政策的選擇具有重要的啟示作用和借鑒意義。