摘要：注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事責(zé)任的免責(zé)，是注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的核心問題之一。本文以《1.9規(guī)定》、《6.11規(guī)定》等司法解釋及相關(guān)的法律法規(guī)為依據(jù)，充分利用《1.9規(guī)定》、《6.11規(guī)定》中的免責(zé)度共商侵權(quán)事由，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師在虛假陳述民事案件中應(yīng)負(fù)的責(zé)任作出合乎法理的解釋和界定，把民事賠償限定在夸理的范圍內(nèi)，有利于維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師的正當(dāng)合法權(quán)益。

關(guān)鍵詞：注冊會(huì)計(jì)師；審計(jì)報(bào)告；虛假陳述；民事責(zé)任；免責(zé)

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-7217(2007)06-0053-06

一、引言

2003年1月9日，最高人民法院頒布了《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡稱《1，9規(guī)定》)，標(biāo)志著我國證券民事賠償制度真正進(jìn)入司法實(shí)踐階段?！?．9規(guī)定》第七條第(五)款、第二十四條和第二十七條對作為專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其直接責(zé)任人的注冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任作了具體規(guī)定，這意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)報(bào)告虛假陳述，將面臨使用者基于《1.9規(guī)定》直接提起民事訴訟，從而大大增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而最高人民法院2007年6月11日發(fā)布的、自6月15日起施行的《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡稱《6.11規(guī)定》)，在承繼、整合和矯正既往司法解釋基礎(chǔ)上，在以下幾個(gè)方面對會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任做出了新的規(guī)定：(1)明確侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的根本原因；(2)明確利害關(guān)系人的范圍；(3)承認(rèn)中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位；(4)統(tǒng)一適用過錯(cuò)推定原則和舉證責(zé)任倒置分配模式；(5)明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任訴訟的條件和訴訟主體列置等程序規(guī)定；(6)明確區(qū)分會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任和連帶責(zé)任的具體情形；(7)強(qiáng)調(diào)過失比例責(zé)任和責(zé)任順位；(8)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所過錯(cuò)責(zé)任的具體指引；(9)完善不承擔(dān)責(zé)任和減輕責(zé)任的事由；(10)強(qiáng)調(diào)審判程序的重要性。?！?.11規(guī)定》是對《1.9規(guī)定》及其他相關(guān)司法解釋的矯正和進(jìn)一步規(guī)定，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師虛假陳述民事訴訟提供了更為詳細(xì)的、直接的司法依據(jù)。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事責(zé)任的免責(zé)，是注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的核心問題之一，對這一問題作出合乎法理的解釋和界定，有利于維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師的正當(dāng)合法權(quán)益。

二、充分利用《1.9規(guī)定》中的免責(zé)及共同侵權(quán)事由

注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事責(zé)任的免責(zé)與證券民事責(zé)任的性質(zhì)、歸責(zé)原則和因果關(guān)系的認(rèn)定密切相關(guān)。所謂免責(zé)抗辯是指針對原告的訴訟請求，被告通過提出合法事由免除或減輕侵權(quán)責(zé)任的行為。被告若能夠證明投資者損失的全部或部分不是被告的行為造成的，則其免責(zé)抗辯成立而可不承擔(dān)相應(yīng)的侵權(quán)責(zé)任。民法理論認(rèn)為，合法事由可以分為兩類：一是正當(dāng)理由，是指行為人本身行為的合法性或者合理性。常見的正當(dāng)理由包括依法執(zhí)行公務(wù)、正當(dāng)防衛(wèi)、緊急避險(xiǎn)、受害人同意和合理的自助等。另一是外來原因，是指行為人將損害發(fā)生的全部或者部分歸因于某種外部事件或者他人的行為，從而主張其行為不構(gòu)成或者是不單獨(dú)構(gòu)成法律上導(dǎo)致?lián)p害發(fā)生的原因。常見的外來原因包括受害人的過錯(cuò)、第三人的過錯(cuò)、意外事件和不可抗力等。

《1.9規(guī)定》雖然對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事責(zé)任的歸責(zé)采用了過錯(cuò)推定原則，但也同時(shí)規(guī)定了廣泛的免責(zé)事由及共同侵權(quán)事由，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師可以充分利用這些事由，規(guī)避或者減輕所承擔(dān)的賠償責(zé)任

1、充分利用《1.9規(guī)定》第十九條中的免責(zé)事由

《1.9規(guī)定》第十九條賦予會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師免責(zé)的事由主要包括：(1)在虛假陳述揭露日或更正日之前已經(jīng)賣出證券；(2)在虛假陳述揭露日或更正日及以后進(jìn)行的投資；(3)明知虛假陳述存在而進(jìn)行的投資；(4)損失或者部分損失是由于證券市場系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)等因素所導(dǎo)致(對此，必須舉證系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)與指數(shù)變動(dòng)存在關(guān)聯(lián)性，應(yīng)當(dāng)選擇與虛假陳述影響的證券最具關(guān)聯(lián)性的指數(shù)作比較，指數(shù)點(diǎn)位變動(dòng)不大，系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)則不一定存在)；(5)屬于惡意投資、操縱證券價(jià)格的。

2、舉證證明原告的投資損失與注冊會(huì)計(jì)師的虛假陳述之間不存在因果關(guān)系

根據(jù)《1.9規(guī)定》，虛假陳述行為與投資者損失之間存在因果關(guān)系是構(gòu)成證券民事賠償責(zé)任的重要條件，但《1.9規(guī)定》對因果關(guān)系的認(rèn)定借鑒了美國的信賴推定原則，而信賴推定的理論基礎(chǔ)是“欺詐市場理論”(fraud-on-market theory)。欺詐市場理論認(rèn)為，向證券市場披露虛假信息影響了證券價(jià)格的真實(shí)性，從而間接欺詐了當(dāng)時(shí)所有在市場中從事交易的投資者。投資者在提出損失索賠時(shí)，無需舉證證明他曾經(jīng)對被告的欺詐產(chǎn)生了信賴，這就是信賴推定。這一理論的核心在于，把股票市場、股票的市場價(jià)格當(dāng)作被告虛假信息披露行為與原告信賴之間因果關(guān)系鏈條中的一個(gè)環(huán)節(jié)，僅要求原告證明自己對股票市場價(jià)格的真實(shí)性存在信賴，而無需證明他實(shí)際受到被告虛假信息披露行為的直接影響?！爱?dāng)存在市場時(shí)，可以把市場視為買賣雙方之間的中介，以經(jīng)加工的市場價(jià)格的方式把信息傳遞給投資者，股票的價(jià)值就是股票的市場價(jià)格。美國最高法院在1988年審理Basic Inc.v.Levinson案的判決中，B1ackmull法官從公平、公共政策、可能性以及司法訴訟成本等方面論證了在證券民事訴訟中采納欺詐市場理論的理由。他指出，在證券民事訴訟中使舉證責(zé)任倒置符合國會(huì)制定的1934年《證券交易法》的立法目標(biāo)，即保護(hù)投資者對證券市場“統(tǒng)一性”的信賴。而且許多實(shí)證研究證實(shí)，在實(shí)際的證券市場中股票價(jià)格的確反映了所有公開可得的信息，包括重大的、公開的虛假信息，投資者也的確信賴證券市場價(jià)格的“統(tǒng)一性”。因此，可以推定投資者對于重大的、公開的虛假信息也是信賴的。

但是，通過推定的方式，只是免除了原告對信賴的積極舉證之責(zé)，原告對被告欺詐行為的信賴，仍然是確定美國SEC Rule 10b-5規(guī)則項(xiàng)下民事責(zé)任的基礎(chǔ)。這一點(diǎn)，并不因信賴是推定的還是由當(dāng)事人自行證明而有所改變。也就是說，信賴推定之效力不是絕對的。如果被告能證明，原告事實(shí)上根本不可能相信他作出的有缺陷的陳述，或者即使原告相信了有缺陷的陳述，仍然會(huì)采取同樣的投資決策時(shí)，他亦無須承擔(dān)賠償責(zé)任。信賴推定可由相反證據(jù)推翻，其效力是相對的(張明遠(yuǎn)，2002)。所以在民事訴訟中會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師可以依據(jù)《1.9規(guī)定》第十九條的規(guī)定，設(shè)法證明投資者損失與其虛假陳述行為之間不存在依據(jù)信賴推定原則建立起來的因果關(guān)系。凡是能夠證明不存在因果關(guān)系的損失，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師可以不承擔(dān)賠償責(zé)任。

3、否定審計(jì)報(bào)告涉及的內(nèi)容具有重大性

《1.9規(guī)定》第十七條明確規(guī)定：證券市場虛假陳述是指信息披露義務(wù)人違反證券法律規(guī)定，在證券發(fā)行或者交易過程中，對重大事件作出違背事實(shí)真相的虛假記載、誤導(dǎo)性陳述，或者在披露信息時(shí)發(fā)生重大遺漏、不正當(dāng)披露信息的行為。根據(jù)《1.9規(guī)定》第十七條的規(guī)定，只有對重大事件存在虛假陳述行為并由此造成投資者證券損失時(shí)，才構(gòu)成對投資者的侵權(quán)，才承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。盡管《1.9規(guī)定》并未明確詳細(xì)地給出對重大事件的認(rèn)定，而會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、法學(xué)對重大事件的認(rèn)識(shí)又不盡一致，這在一定程度上會(huì)影響《1.9規(guī)定》的執(zhí)行效果和司法公正。但我國相關(guān)法律法規(guī)如《證券法》(2005)、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》(1993)、《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》(1993)、《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)》(2001)均通過列舉的形式來認(rèn)定重大事件，這可彌補(bǔ)《1.9規(guī)定》的不足。概括起來，我國法定披露的重大事件主要包括以下內(nèi)容：(1)公司的經(jīng)營方針和經(jīng)營范圍的重大變化；(2)公司章程的變更、注冊資本和注冊地址的變更；(3)公司的重大投資行為和重大的購置財(cái)產(chǎn)的決定，及公司經(jīng)營用主要資產(chǎn)的抵押、出售或者報(bào)廢一次超過該資產(chǎn)30％的事項(xiàng)，公司的重大關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)；(4)公司訂立重要合同，而該合同可能對公司的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響，以及合同的履行情況；(5)公司發(fā)生重大債務(wù)和未清償?shù)狡谥卮髠鶆?wù)的違約情況；(6)公司發(fā)生重大虧損或者遭受重大損失；(7)公司生產(chǎn)經(jīng)營的外部條件發(fā)生重大變化，特別是新頒布的法律、法規(guī)、政策、規(guī)章等可能對公司的經(jīng)營有顯著影響；(8)公司的董事、三分之一以上的監(jiān)事或者經(jīng)理發(fā)生變動(dòng)；(9)持有公司5％以上股份的股東或者實(shí)際控制人，其持有股份或者控制公司的情況發(fā)生較大變化；(10)公司減資、合并、分立、解散及申請破產(chǎn)的決定；(11)涉及公司的重大訴訟、仲裁事項(xiàng)，股東大會(huì)、董事會(huì)決議被依法撤銷或者宣告無效；(12)公司涉嫌犯罪被司法機(jī)關(guān)立案調(diào)查，公司董事、監(jiān)事、高級管理人員涉嫌犯罪被司法機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施；(13)公司或持股5％以上股東在報(bào)告期內(nèi)對承諾事項(xiàng)的履行情況；(14)聘任、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及支付報(bào)酬情況；(15)受證監(jiān)會(huì)稽查、行政處罰、通報(bào)批評，受證交所公開譴責(zé)的情形，說明接受稽查及處罰的次數(shù)、原因及處罰結(jié)論。如證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)對公司檢查后提出整改意見的，應(yīng)簡單說明整改情況；(16)國務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)規(guī)定的其他事項(xiàng)。前款未作規(guī)定但確屬可能對投資者決策產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)也應(yīng)視為重大事件。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師可以以審計(jì)報(bào)告涉及的內(nèi)容不包括上述內(nèi)容，即不具有重大性為由抗辯免責(zé)。

4、排除不符合規(guī)定的原告

《1.9規(guī)定》第二條、第三條、第六條和第九條對虛假陳述證券民事賠償案件的原告資格作了明確規(guī)定，訴訟時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師可以通過證明投資者的訴訟不符合受理法院的管轄范圍、投資人的證券交易不是在國家批準(zhǔn)設(shè)立的證券市場內(nèi)完成的；或雖在國家批準(zhǔn)設(shè)立的證券市場內(nèi)完成，但是通過協(xié)議轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)的；或投資者具有以他人名義開戶，挪用公款購買股票等非法行為來否定原告資格，從而將這部分損失的賠償責(zé)任排除。

5、充分發(fā)揮行政復(fù)議或者行政訴訟的作用

《1.9規(guī)定》第十一條規(guī)定：“人民法院受理虛假陳述證券民事賠償案件后，受行政處罰當(dāng)事人對行政處罰不服申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟的，可以裁定中止審理?！嘘P(guān)行政處罰被撤銷的，應(yīng)當(dāng)裁定終結(jié)訴訟?！蔽覈睹袷略V訟法》也明確規(guī)定，“經(jīng)過法定程序公證證明的法律行為、法律事實(shí)和文書，人民法院應(yīng)當(dāng)作為認(rèn)定事實(shí)的依據(jù)。但有相反證據(jù)足以推翻公證證明的除外?！比嗣穹ㄔ嚎梢园炎C監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、審計(jì)機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、人民銀行、保險(xiǎn)監(jiān)管部門等有權(quán)作出行政處罰的機(jī)構(gòu)依法作出的行政處罰決定視為被告違法行為的初步證據(jù)，但應(yīng)允許被告提起申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟，同時(shí)舉證證明處罰決定中認(rèn)定的事實(shí)與客觀情況不符，從而否認(rèn)違法行為的存在。這一點(diǎn)對保護(hù)被告的合法權(quán)益至關(guān)重要。

因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告虛假陳述民事責(zé)任問題，是一個(gè)跨越會(huì)計(jì)、審計(jì)、管理、法學(xué)等眾多領(lǐng)域的非常復(fù)雜的問題，特別是隨著衍生金融工具等新興業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)，兼并收購等會(huì)計(jì)事項(xiàng)的大量產(chǎn)生，以及企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，國際間的合作與交流的不斷深化，使得日常的會(huì)計(jì)處理變得越來越復(fù)雜，會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確表達(dá)變得越來越困難。會(huì)計(jì)人員在對核算對象進(jìn)行處理時(shí)，有許多情況需要估計(jì)、判斷及選擇，很難使會(huì)計(jì)表達(dá)的結(jié)果與現(xiàn)實(shí)狀況完全一致，會(huì)計(jì)信息的模糊性與不確定性成為會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性。而現(xiàn)代審計(jì)以統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)為基礎(chǔ)，并在概率原理的支持下，對被審單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告發(fā)表意見，它只能保證最大機(jī)率的正確性(統(tǒng)計(jì)抽樣允許合理誤差)，只能揭示影響公允反映被審單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及資金變動(dòng)情況的重大事項(xiàng)，而不能保證將會(huì)計(jì)報(bào)告中所有的錯(cuò)誤都揭露出來。這必然會(huì)導(dǎo)致對會(huì)計(jì)審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的判斷變得越來越復(fù)雜。正是在這樣的背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)主動(dòng)借助法務(wù)會(huì)計(jì)或?qū)＜易C人的力量，積極提起行政復(fù)議或行政訴訟來維護(hù)自己的合法權(quán)益，盡可能使自己被延緩起訴甚至免于起訴。

6、利用訴訟時(shí)效制度免責(zé)

根據(jù)《1.9規(guī)定》第五條，投資人對虛假陳述行為人提起民事賠償?shù)脑V訟時(shí)效期間為：從中國證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)、財(cái)政部及其他有權(quán)作出行政處罰的機(jī)關(guān)或機(jī)構(gòu)作出處罰決定之日起，或虛假陳述行為人雖未受行政處罰，但已被人民法院認(rèn)定有罪，作出刑事判決生效之日起兩年內(nèi)有效。這樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師只要能證明原告的起訴已超過訴訟有效期就可免責(zé)。由于我國關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的相關(guān)法律法規(guī)尚未健全，投資人的維權(quán)意識(shí)也比較淡薄，在司法實(shí)踐中也經(jīng)常發(fā)生投資人錯(cuò)過有效期才提起訴訟的案例。因此，在當(dāng)前及以后較長一段時(shí)間內(nèi)，利用訴訟時(shí)效制度免責(zé)將成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師規(guī)避訴訟風(fēng)險(xiǎn)的有效措施。

7、利用共同侵權(quán)事由分?jǐn)傌?zé)任

《1.9規(guī)定》中明確規(guī)定：因發(fā)生下列共同侵權(quán)行為，可免除會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師的部分責(zé)任：(1)上市公司對其虛假陳述給投資者造成的損失承擔(dān)民事賠償責(zé)任；(2)發(fā)起人對發(fā)行人信息披露提供擔(dān)保的，發(fā)起人與發(fā)行人共同對投資者損失承擔(dān)賠償責(zé)任；(3)證券承銷商、證券上市推薦人或者專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)(會(huì)計(jì)師事務(wù)所除外)，知道或者應(yīng)當(dāng)知道發(fā)行人或者上市公司虛假陳述，而不予以糾正，則構(gòu)成共同侵權(quán)，對投資者的損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任；(4)發(fā)行人、上市公司、證券承銷商、證券上市推薦人負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級管理人員有下列情形之一，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為共同虛假陳述，與發(fā)行人、上市公司、證券承銷商、證券上市推薦人一起對投資者的損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任：參與虛假陳述的、知道或者應(yīng)當(dāng)知道虛假陳述而未明確表示反對的、其他應(yīng)當(dāng)負(fù)有責(zé)任的情形。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)充分利用這些條款來分?jǐn)傌?zé)任。

三、充分利用《6.11規(guī)定》中的免責(zé)事由

最高人民法院《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第七條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔(dān)民事賠償責(zé)任：(1)已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會(huì)計(jì)資料錯(cuò)誤；(2)審計(jì)業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供虛假或者不實(shí)的證明文件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實(shí)；(3)已對被審計(jì)單位的舞弊跡象提出警告并在審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告中予以指明；(4)已經(jīng)遵照驗(yàn)資程序進(jìn)行審核并出具報(bào)告，但被驗(yàn)資單位在注冊登記后抽逃資金；(5)為登記時(shí)未出資或者未足額出資的出資人出具不實(shí)報(bào)告，但出資人在登記后已補(bǔ)足出資?！逼渲械?1)～(3)條適合于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的免責(zé)。

結(jié)合《6.11規(guī)定》及其他相關(guān)法律法規(guī)明文規(guī)定的免責(zé)事由，同時(shí)充分考慮審計(jì)學(xué)科及審計(jì)報(bào)告生產(chǎn)和披露的特殊性，我們認(rèn)為，在一般情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師作為審計(jì)報(bào)告披露民事責(zé)任義務(wù)主體，具備下列要件之一時(shí)，應(yīng)予以免責(zé)或部分免責(zé)：

1、緣于會(huì)計(jì)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)原因的免責(zé)

(1)會(huì)計(jì)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)必須考慮成本效益關(guān)系，如果會(huì)計(jì)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)過于詳細(xì)周全，雖能確保會(huì)計(jì)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量，但可能導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告編制和披露的成本大幅上升，這同樣不能被會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師所接受。這樣，會(huì)計(jì)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)者可能在允許的范圍內(nèi)相對降低會(huì)計(jì)、審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，因此而導(dǎo)致的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量缺陷應(yīng)被認(rèn)為是合理的，相應(yīng)產(chǎn)生的民事責(zé)任應(yīng)可免責(zé)。(2)會(huì)計(jì)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)不能窮盡所有意欲規(guī)范的客觀事物，對因新興事物缺乏標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范而可能導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量缺陷及因此而產(chǎn)生的審計(jì)報(bào)告缺陷，只要其符合會(huì)計(jì)、審計(jì)報(bào)告編制和披露的一般原則和原理，審計(jì)報(bào)告的編制和披露者不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。(3)審計(jì)目標(biāo)決定了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)只能滿足大部分人的一般需要，而不能滿足每一個(gè)人的特殊需要，因這種未能滿足所有人特殊需要所產(chǎn)生的結(jié)果性失真，審計(jì)報(bào)告的編制和披露者不承擔(dān)賠償責(zé)任。(4)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)的目標(biāo)是滿足有一定專業(yè)知識(shí)和愿意用相當(dāng)時(shí)間和精力去理解的人們的需要，對于那些因不具備專業(yè)知識(shí)又不愿意去深入分析審計(jì)報(bào)告信息而導(dǎo)致的決策失誤所帶來的損失，審計(jì)報(bào)告的編制和披露者不承擔(dān)賠償責(zé)任。正如FASB(1992)所認(rèn)為的，會(huì)計(jì)信息只有被使用者閱讀、理解并被作為決策的依據(jù)時(shí)才能發(fā)揮作用，而會(huì)計(jì)報(bào)表(包括審計(jì)報(bào)告)的信息只是“對于那些于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有合理程度的知識(shí)，而又愿意用合理的精力去研究信息的人士，信息(才)應(yīng)當(dāng)是可以理解的”。也就是說，會(huì)計(jì)審計(jì)報(bào)告的天然使用對象是那些擁有適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)知識(shí)和企業(yè)管理知識(shí)，又愿意用合理的精力去研究會(huì)計(jì)審計(jì)報(bào)告的人，即理性的、成熟的投資者。

2、審計(jì)報(bào)告編制階段的免責(zé)

在這個(gè)階段，在決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師是否存在過錯(cuò)時(shí)，應(yīng)充分考慮現(xiàn)時(shí)平均的注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平，即對于在現(xiàn)有的審計(jì)理論和審計(jì)報(bào)告的編制和披露的生產(chǎn)技術(shù)水平、人力保證水平和管理能力水平下。某些不可避免的審計(jì)質(zhì)量缺陷以及由此引致的投資者損失，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。也就是說，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中已經(jīng)嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會(huì)計(jì)資料、或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供的證明文件存在虛假陳述，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師可以免責(zé)。這與美國《證券法》對專業(yè)人士的執(zhí)業(yè)責(zé)任相吻合。美國《證券法》第11條(b)(3)(B)認(rèn)為，如果專業(yè)人士經(jīng)過合理的調(diào)查，有理由相信且確實(shí)相信該部分是真實(shí)的或者沒有隱瞞重大事實(shí)，那么其可以免除責(zé)任。如果登記文件中這部分內(nèi)容沒有完整地反映其作為專家的陳述，或者并非是其作為專家而出具的報(bào)告或評估的完整的副本或摘錄，那么他可以免除責(zé)任?！蹲C券法》第11條(b)(3)(D)中認(rèn)為，當(dāng)注冊登記文件中某一部分是官方人士所作陳述或者是公開的官方文件的副本或者摘錄時(shí)，如果被告能夠證明在注冊登記文件生效時(shí)，他投有合理的理由相信且確實(shí)不相信該部分是虛假的或者遺漏了重大事實(shí)，或沒有合理的理由相信且確實(shí)不相信該部分并沒有公正地反映官方人士所作陳述或并非是公開官方文件的完整的副本或摘錄，則該被告可以免除責(zé)任。

因此，注冊會(huì)計(jì)師在形成審計(jì)報(bào)告過程中，依據(jù)其他主體提供的合法證據(jù)作出相應(yīng)的審計(jì)結(jié)論，且注冊會(huì)計(jì)師能夠證明在作出這一審計(jì)結(jié)論時(shí)，沒有合理的理由相信該合法證據(jù)存在虛假陳述，那么即使后經(jīng)證實(shí)該合法證據(jù)存在虛假陳述，注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)免除承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。如注冊會(huì)計(jì)師對某上市公司的一筆重要出口銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行驗(yàn)證，注冊會(huì)計(jì)師遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并取得了銀行對賬單和海關(guān)報(bào)關(guān)單。后來該上市公司因財(cái)務(wù)報(bào)告虛假陳述被投資者提起民事訴訟，并經(jīng)法院查實(shí)，上述銀行對賬單和海關(guān)報(bào)關(guān)單是上市公司與銀行和海關(guān)合謀偽造，在這樣的情況下，注冊會(huì)計(jì)師即使因未能發(fā)現(xiàn)合謀而對這筆重要的出口銷售業(yè)務(wù)作出了虛假陳述的審計(jì)報(bào)告，也不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序取得了至少在形式上是合法的銀行對賬單和海關(guān)報(bào)關(guān)單后，并首先假定這些審計(jì)證據(jù)是可靠的，可以信賴的，且依據(jù)審慎性原則依然無法發(fā)現(xiàn)這些審計(jì)證據(jù)存在虛假陳述之處，那么，由此造成的損失，注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師的“鑒證業(yè)務(wù)通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)危詴?huì)計(jì)師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜摇?。?dāng)然，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師要想證明自己在執(zhí)業(yè)過程中沒有過錯(cuò)，還必須向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計(jì)工作底稿等，同時(shí)提供自己審慎執(zhí)業(yè)的證據(jù)。在這里。還需要準(zhǔn)確界定謹(jǐn)慎標(biāo)準(zhǔn)?！皶?huì)計(jì)師違反所負(fù)的謹(jǐn)慎義務(wù)，是其承擔(dān)專家責(zé)任的必備要件。這里的謹(jǐn)慎，是一種職業(yè)人員的謹(jǐn)慎。其統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)是，在一般情況下，所屬職業(yè)一位合格的成員在同樣的情況下應(yīng)當(dāng)盡到的謹(jǐn)慎、技巧和能力”?！八麄儾回?fù)有侵權(quán)行為法意義上的嚴(yán)格的結(jié)果義務(wù)，也無須顯示最高超的專業(yè)技巧；一個(gè)公認(rèn)的法則是，擁有從事某一特殊職業(yè)的勝任之人的通常技巧就足夠了”(克里斯蒂安·馮·巴爾，2001)。因此，所謂專家的謹(jǐn)慎義務(wù)，是指與普通公民相比在職務(wù)上被要求更高的注意義務(wù)，但如盡了他所屬職業(yè)平均水平的注意，則不能被追究責(zé)任。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度、審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及證監(jiān)會(huì)發(fā)布的一系列披露準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師編制和披露審計(jì)報(bào)告的直接依據(jù)，也是規(guī)范審計(jì)工作的行業(yè)規(guī)則。如果賦予會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)就可免責(zé)，即遵循程序理性原則，不但有利于提高會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師遵守會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的自覺性，而且有利于從整體上提高審計(jì)報(bào)告的編制和披露質(zhì)量。

3、審計(jì)報(bào)告披露階段的免責(zé)

首先，注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告符合有關(guān)的披露標(biāo)準(zhǔn)，沒有虛假的、隱瞞重大事實(shí)的、不恰當(dāng)?shù)?、誤導(dǎo)性的陳述，且在編制過程中保持了充分的職業(yè)審慎，即使注冊會(huì)計(jì)師因被審單位惡意欺詐或其他原因?qū)е伦詴?huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)虛假陳述，注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)免責(zé)。其次，當(dāng)被審單位的會(huì)計(jì)報(bào)告存在虛假陳述，而注冊會(huì)計(jì)師已對該被審單位出具了否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，則注冊會(huì)計(jì)師一般應(yīng)予免責(zé)；如果注冊會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見或保留意見的審計(jì)報(bào)告，則一般要承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，但在保留意見的情況下，承擔(dān)的責(zé)任相對較輕；如果提出保留意見的事項(xiàng)恰好就是構(gòu)成被審單位會(huì)計(jì)報(bào)告虛假陳述的事項(xiàng)，而注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告已對該虛假陳述事項(xiàng)進(jìn)行了充分的披露，則注冊會(huì)計(jì)師一般不需要承擔(dān)法律責(zé)任。再次，如果被審單位的會(huì)計(jì)報(bào)告存在虛假陳述，而注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中未能發(fā)現(xiàn)并出具了標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，但后經(jīng)發(fā)現(xiàn)并針對上述虛假陳述事項(xiàng)修正了已出具的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，則注冊會(huì)計(jì)師可以免責(zé)。最后，如果注冊會(huì)計(jì)師已對被審計(jì)單位的舞弊跡象提出警告并在審計(jì)報(bào)告中予以指明，則注冊會(huì)計(jì)師可以免于承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

另外，上市公司在正式披露的會(huì)計(jì)報(bào)表中沒有全面、正確地反映注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見；或發(fā)表的是經(jīng)過增刪的審計(jì)意見，且未經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師同意；或未按規(guī)定與會(huì)計(jì)報(bào)表一起發(fā)表審計(jì)報(bào)告，那么，由此造成的損失，注冊會(huì)計(jì)師可以免于承擔(dān)責(zé)任。

4、審計(jì)報(bào)告使用者的損害是因自己的過錯(cuò)，且這種過錯(cuò)是屬于故意或者重大過失，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師可以免責(zé)

所謂使用者故意之行為，系使用者對會(huì)計(jì)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告的缺陷有充分的認(rèn)知，但仍自愿承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)使用該信息，由此遭受的損失應(yīng)由投資者自己承擔(dān)。因?yàn)樽C券法的目的是通過當(dāng)事人披露會(huì)計(jì)審計(jì)信息，讓投資者了解到那些與公司業(yè)務(wù)有關(guān)的專門信息，如果投資者已經(jīng)掌握了或更了解此類信息，他就應(yīng)當(dāng)將其直接應(yīng)用到投資決策中去，而不能說受到了與他同等程度了解或者還不如他本人更了解情況的人的欺騙。使用者重大過失是指會(huì)計(jì)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告的缺陷顯而易見，任何只要有正常認(rèn)識(shí)水平的人均能發(fā)現(xiàn)并預(yù)防損害發(fā)生，而使用者由于輕信未加注意或沒有采取預(yù)防措施，以致發(fā)生損害時(shí)，審計(jì)報(bào)告的編制和披露者不承擔(dān)責(zé)任。同時(shí)，因使用者對審計(jì)報(bào)告誤解、使用不當(dāng)造成的損失(注冊會(huì)計(jì)師已作了必要的警示或特別提示)，注冊會(huì)計(jì)師可以免責(zé)。對于預(yù)測性信息，只要符合“安全港規(guī)則”和“忠實(shí)表達(dá)警示文字原則”，即可免責(zé)。因?yàn)?，投資者應(yīng)當(dāng)對自身不當(dāng)行為而招致的擴(kuò)大損失承擔(dān)責(zé)任。

另外，按照《民法通則》第36條第2款的規(guī)定，法人的民事權(quán)利能力和民事行為能力，從法人成立時(shí)產(chǎn)生，到法人終止時(shí)消失。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所已按照法律程序申請注銷，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主體資格以及權(quán)利義務(wù)都?xì)w于消失，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所因主體資格的消失可免予承擔(dān)民事責(zé)任，但是在審計(jì)報(bào)告上簽字并負(fù)有責(zé)任的個(gè)人以及有關(guān)的實(shí)際控制人，仍然應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任。

可以預(yù)料，在今后的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事賠償案件審理中，被告方的免責(zé)抗辯、舉證合法事由和原告方的反免責(zé)抗辯、否定合法事由，將可能成為質(zhì)證階段和辯論階段的焦點(diǎn)之一，成為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事案件能否公正審理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。