銀行在一國金融體系中往往居主導地位，銀行稅制的規(guī)定及其優(yōu)化程度對銀行業(yè)的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、風險程度都具有重要影響，是開放條件下維持東道國銀行市場公平競爭環(huán)境的重要平衡杠桿。

外資銀行的“超國民待遇”

改革開放之初，為鼓勵外資流入，我國外資銀行稅制是按照優(yōu)惠原則設計的，在實施中，堅持\"全面優(yōu)惠\"與\"特定優(yōu)惠\"相結(jié)合，通過降低稅率、稅收減免、提高起征點、再投資退稅等方式，使外資銀行稅收負擔遠遠低于中資銀行。與此同時，我國通過嚴格準入條件，限制外資銀行經(jīng)營地域、業(yè)務范圍來\"平衡\"外資銀行在稅負方面享受的\"超國民待遇\"。

加入世界貿(mào)易組織后，我國履行承諾逐步放開了對外資銀行經(jīng)營地域、市場準入、本幣業(yè)務等方面的限制措施，在市場競爭天平的外資銀行一側(cè)逐步撤去了若干重要砝碼。為增強中資銀行整體競爭力，使失衡的天平恢復平衡，在我國銀行業(yè)逐步走向全面對外開放的寶貴的5年過渡期，我們本應在不違背 WTO基本原則條件下，體現(xiàn)行業(yè)扶持特點，給予中資銀行必要的稅收支持，逐步拉平中外資銀行的實際稅負水平。

但令人遺憾的是，時至今日外資銀行在稅收領(lǐng)域仍享受大量的\"超國民待遇\"，其實際稅負遠低于中資銀行，這進一步擴大了外資銀行本已享有的市場競爭優(yōu)勢。

流轉(zhuǎn)稅制方面存在差異

外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務是當前外資銀行當前主要業(yè)務品種，可以按利差征收營業(yè)稅，而中資銀行事實上要按利息全額征稅。這是由于外資銀行外匯貸款一般通過國際融資（包括從本銀行集團內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)融資）取得資金后再轉(zhuǎn)貸給境內(nèi)企業(yè)。由于資金來源受國家外債規(guī)模管制等因素限制，中資銀行外匯貸款一般以自有外匯資金貸放，由此導致中外資銀行外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務稅收政策盡管條文規(guī)定一致，但在實際執(zhí)行中形成差異，中資銀行在競爭中處于不利地位。而轉(zhuǎn)貸業(yè)務作為外資銀行的主要業(yè)務，加上外資銀行可以通過內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易提高資金成本，規(guī)避稅收降低稅負，故在競爭中優(yōu)勢地位明顯。

在適用稅種上，一方面中資銀行需要繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種多于外資銀行，中資銀行除繳納營業(yè)稅以外，還要繳納城市維護建設稅和教育費附加，外資銀行免征上述稅費。

所得稅制方面雙重標準

在所得稅方面，內(nèi)外資銀行適用不同的稅收法律、法規(guī)，中資銀行適用國務院制定的《企業(yè)所得稅暫行條例》，外資銀行則適用全國人大制定的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，上述兩部法律、法規(guī)中一些具體規(guī)定不一致，導致了中外資銀行在所得稅稅制上存在較大差異，主要體現(xiàn)在如下幾個方面：

中資銀行適用稅率高于外資銀行。盡管企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法的法定最高稅率都為33%，但許多外資銀行可以享受15%、甚至7.5%的所得稅率。與此相對照，大部分中資銀行目前適用33%的企業(yè)所得稅法定基本稅率，只有微利的農(nóng)村信用社才可能享受到18%和27%的低稅率。

中資銀行稅前準許扣除項目遠遠嚴于外資銀行。外資銀行稅前扣除項目的規(guī)定基本與國際稅收慣例接軌，一般允許據(jù)實扣除。例如稅法對外資銀行在稅前扣除的工資、職工福利、業(yè)務招待費、捐贈支出、廣告費、傭金等幾乎無任何限制，基本可以據(jù)實列支；而中資銀行許多稅前扣除項目只能按照稅法規(guī)定的標準扣除，超標部分要調(diào)增應納稅所得額。

這方面最典型的差異體現(xiàn)在工資薪金扣除項目上，外資銀行工資薪金支出根據(jù)財務會計賬簿記載可以據(jù)實扣除，而現(xiàn)行中資銀行適用的計稅工資扣除標準上限長期維持在960元，即使根據(jù)2006年新修訂的個人所得稅法扣除上限提高到1600元，與外資銀行相比仍差距甚大。加上銀行業(yè)屬于知識密集型行業(yè)，平均工資水平比較高，工資扣除的限制對銀行稅負影響很大，進一步導致中資銀行因稅負過重而缺乏競爭力。

在固定資產(chǎn)折舊方面，稅法規(guī)定中資銀行固定資產(chǎn)殘值一般不高于固定資產(chǎn)原值的5%，而外資銀行固定資產(chǎn)殘值上限為原價的10%，而且在可以遞延稅款的加速折舊法的適用條件上，現(xiàn)行稅法對中資銀行的限定也比外資銀行更為嚴格。

所得稅稅收優(yōu)惠政策不一致。外資銀行可以享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策遠遠多于中資銀行，導致中資銀行所得稅負明顯高于外資銀行。首先外資銀行可以享受地區(qū)性稅收優(yōu)惠，一是在特定地區(qū)設立的符合規(guī)定條件的外資銀行、中外合資銀行可以享受稅收優(yōu)惠，而中資銀行不能享受這項稅收優(yōu)惠；二是對在西部地區(qū)、東北老工業(yè)基地設立外資銀行的，允許其在內(nèi)地新設分支機構(gòu)時對市場準入條件中的盈利要求實行跨地域合并計算；其次外資銀行可以享受再投資退稅優(yōu)惠，一是外資銀行將本企業(yè)取得的利潤直接投資于該企業(yè)以增加注冊資本或者作為資本投資開辦其他外資企業(yè)，經(jīng)營期在5年以上的，可退還其投入資本部分已繳納所得稅40%的稅款；二是外資銀行在中國境內(nèi)投資于其他企業(yè)，從接受投資的企業(yè)中取得的利潤（股息），可以不計入本企業(yè)應納稅所得額，與此相對照，中資銀行對外股權(quán)投資從被投資企業(yè)取得的投資收益須由當?shù)囟悇諜C關(guān)出具已納稅證明才可以抵扣企業(yè)所得稅。再次，外資銀行對外國企業(yè)利息所得享受10%的低稅率優(yōu)惠，而且從2000年起享受優(yōu)惠的地域范圍由經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、沿海經(jīng)濟開放區(qū)等特定地區(qū)擴大到全國范圍，而中資銀行利息所得一律按33%的正常稅率征稅。

縱上所述，中外資銀行所得稅稅負存在很大差異。根據(jù)上海市地方稅務局所得稅一處的測算，上海市2000年度內(nèi)資銀行所得稅實際稅負為31.26%，而同期外資銀行所得稅實際稅負僅為15.64%， 二者幾乎相差一倍。

呆帳準備計提差異巨大

呆帳準備金稅務處理方法是銀行所得稅的核心問題，盡管世界各國對此具體處理方法不盡相同，但為防止過度征稅或者征稅不足，一般遵循稅收中性原則，即所得稅稅前扣除在數(shù)量上和時間上同銀行貸款損失的實際市場價值或名義市場價值保持一致，允許銀行根據(jù)實際經(jīng)濟損失在稅前列支。

從具體計提方法看，國際通行做法是要求銀行按照貸款風險分類結(jié)果提取呆帳準備，并允許銀行在所得稅前列支。我國稅法的有關(guān)規(guī)定一是與銀行監(jiān)管當局的規(guī)定相距甚遠，二是中外資銀行之間的計提比例也有差異。我國稅法規(guī)定，中資銀行按照提取呆帳損失準備資產(chǎn)期末余額的1%計提的呆帳準備可以在所得稅前扣除，而外資銀行可以逐年按照年末放款余額計提不超過3%的壞帳準備，從該年度應納稅所得額中扣除。實際發(fā)生的壞帳損失，超過上一年度計提的壞帳準備部分，可以列為當期損失；少于上一年度計提的壞帳準備部分，應計入本年度應納稅所得額。

對比上述規(guī)定，稅務部門僅有限度地承認銀行貸款一般損失準備金計提結(jié)果，對專項準備和特殊準備的計提結(jié)果均不認可，且中外資銀行的允許扣除比例存在差異，致使中外資銀行的利潤核算受到一定影響。稅法的規(guī)定遠低于中國人民銀行規(guī)定的計提比例，也不符合國際慣例和公平稅負的原則。

完善我國銀行稅制迫在眉睫

入世五年過渡期在2006年年底結(jié)束，今后我國銀行服務市場將更加開放，為營造中外資公平競爭的環(huán)境，應在完善現(xiàn)行銀行稅制的大背景下有計劃、有步驟地取消外資銀行現(xiàn)有的\"超國民待遇\"稅收優(yōu)惠，對中外資銀行實行同等國民稅收待遇，營造公平合理的競爭環(huán)境，使本已傾斜的杠桿恢復平衡。

完善現(xiàn)行銀行財產(chǎn)稅制

一是對外資銀行開征城市維護建設稅。目前在華外資銀行基本都坐落于城市市區(qū)，與內(nèi)資銀行一樣，都從我國城市建設中受益，應當按照\"國民待遇\"原則，對外資銀行課征城建稅；二是取消外資銀行機構(gòu)不適用教育費附加的規(guī)定，對外資銀行一并開征教育費附加；三是在此基礎(chǔ)上考慮合并內(nèi)外資銀行兩套財產(chǎn)稅制，取消城市房地產(chǎn)稅和車船牌照使用稅，將現(xiàn)內(nèi)資企業(yè)房地產(chǎn)稅和車船使用稅的征收范圍擴大到所有銀行金融機構(gòu)；四是根據(jù)財政承受能力，逐步降低中外資銀行營業(yè)稅稅率，并適時調(diào)整稅基，將現(xiàn)有按照全部利息收入征稅改為按利差收入征稅。

統(tǒng)一現(xiàn)行銀行所得稅制

首先，應對內(nèi)外資銀行所得稅稅率進行統(tǒng)一調(diào)整。在調(diào)整過程中順應國際上企業(yè)所得稅稅率普遍下降的趨勢，適當降低企業(yè)所得稅稅率。

其次，取消內(nèi)外有別的所得稅制體系和減免稅政策，對扣除項目、資產(chǎn)和財務處理辦法作統(tǒng)一規(guī)定，實現(xiàn)內(nèi)外資銀行均采用同一稅種，適用同一部稅法，統(tǒng)一計稅依據(jù)和稅率，取消單獨對外資銀行給予稅收優(yōu)惠的做法，以此平衡內(nèi)外資銀行所得稅負擔，鼓勵公平競爭。

第三，在稅收優(yōu)惠方面，實行以間接優(yōu)惠為主的稅收優(yōu)惠方式。一是逐步改變區(qū)域優(yōu)惠為主的政策模式，二是不再按中資、外資劃分，而應按照銀行不同業(yè)務種類區(qū)別。在此基礎(chǔ)上借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗，對一些具有發(fā)展前景，符合政策鼓勵范圍的銀行業(yè)務如離岸業(yè)務給予稅收優(yōu)惠政策，規(guī)定較低的稅率，給予較多的稅前扣除，鼓勵其快速成長，三是未雨綢繆，及早著手研究金融創(chuàng)新產(chǎn)品和衍生工具的所得稅征收問題。

完善呆帳準備金稅前扣除制度

只有呆帳準備金的計提比例真實反映銀行資產(chǎn)的風險狀況，才能保證銀行持續(xù)穩(wěn)健經(jīng)營?，F(xiàn)行呆帳準備金的稅務一是根據(jù)稅收中性原則，對中外資銀行貸款損失給予的稅收減免，應該既包括所得稅減免，也包括營業(yè)稅減免。為此，在營業(yè)稅營業(yè)額中，扣除各種貸款損失準備金，包括一般準備金、專項準備金和特種準備金；二是允許中外資銀行根據(jù)貸款五級分類標準計提的專項準備金免繳所得稅，以此鼓勵銀行及時、足額計提專項準備，并以專項準備核銷呆帳；三是改革貸款損失認定方法，借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗，加強稅務和銀行監(jiān)管部門配合，對貸款損失超過專項準備的部分，由銀行監(jiān)管部門認定貸款損失是否屬實，稅務部門根據(jù)監(jiān)管部門的認定給予相應稅收減免。這種制度安排既可使銀行呆帳核銷行為得到有效控制，又能使銀行貸款損失得到及時核銷，有利于實現(xiàn)稅收中性和減少掛帳，降低運營風險。

（作者單位：王剛，上海財經(jīng)大學法學院金融法研究中心；吳畏，上海財經(jīng)大學金融學院）