[摘要] 作為風(fēng)險管理的一個重要環(huán)節(jié)，企業(yè)內(nèi)部審計在內(nèi)部控制、公司治理以及組織運營中的地位日趨突出，已成為關(guān)系企業(yè)興衰成敗的重要因素。本文設(shè)計了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計框架體系，并圍繞該框架，探討了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的具體應(yīng)用。

[關(guān)鍵詞] 風(fēng)險管理風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計框架體系應(yīng)用

一、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的產(chǎn)生

隨著經(jīng)濟全球化、管理信息化、經(jīng)營多元化，企業(yè)傾向于在更大程度上將決策權(quán)向中下層分散，以適應(yīng)靈活多變的環(huán)境，這客觀上為各級管理人員甚至一線操作人員提供了舞弊空間。美國忠誠與保證公司的調(diào)查顯示：70%的公司破產(chǎn)是由于內(nèi)控不力導(dǎo)致的。為了保證企業(yè)安全和持續(xù)發(fā)展，企業(yè)董事會和最高管理層普遍要求內(nèi)部審計及時揭露顯現(xiàn)與潛在的風(fēng)險，提出防范和控制建議，并對審計風(fēng)險承擔(dān)一定責(zé)任，這樣就促使內(nèi)部審計部門必須面對企業(yè)整體或被審計單位的各種經(jīng)營風(fēng)險。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計這種多維和有效的審計模式便應(yīng)運而生。

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部審計師通過測試風(fēng)險管理的有關(guān)方面（風(fēng)險管理方針、策略和風(fēng)險評價指標(biāo)體系），對風(fēng)險程度及管理情況作出專業(yè)判斷，提出審計評價與建議，以實現(xiàn)企業(yè)運營目標(biāo)。其根本目標(biāo)是通過將風(fēng)險與企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)直接聯(lián)系起來，為公司治理層及管理層提供有價值的服務(wù)。

我國風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計尚處于起步階段，本文主要探討風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中的具體應(yīng)用。

二、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計框架體系設(shè)計

下圖1描述了風(fēng)向?qū)騼?nèi)部審計框架體系：

圖1 風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計框架體系

三、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的具體應(yīng)用

根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計框架體系及其在風(fēng)險管理中所承擔(dān)的角色，從以下幾個方面探討風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的具體應(yīng)用。

1.圍繞經(jīng)營目標(biāo)，全面鑒別風(fēng)險

內(nèi)部審計人員應(yīng)花大量的時間和精力與各級管理層溝通，充分了解被審計單位經(jīng)營目標(biāo)實施過程中的審計域和相關(guān)風(fēng)險因素。審計域是指被審計職能確定為可檢查和評估的項目、部門或制度。一般包括：

(1)企業(yè)文化。

(2)政策、程序和慣例 內(nèi)部控制體系。

(3)成本中心、潤中心和投資中心。

(4)合同、項目、生產(chǎn)、服務(wù)部門或流水線。

(5)供應(yīng)鏈上的上下游合作伙伴。

(6)管理職能部門、業(yè)務(wù)交易系統(tǒng)、財務(wù)報表及信息系統(tǒng)。

至于相關(guān)的風(fēng)險因素，應(yīng)綜合世界有關(guān)組織或團體內(nèi)部審計機構(gòu)的觀點，結(jié)合被審計單位的情況具體分析。為實現(xiàn)規(guī)范化，應(yīng)將具有代表性的審計域及其風(fēng)險因素整理歸檔，形成數(shù)據(jù)庫。

2.確認(rèn)現(xiàn)有控制，判斷剩余風(fēng)險

在充分鑒別風(fēng)險的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計人員要測試被審計單位現(xiàn)有內(nèi)部控制（或風(fēng)險管理政策和程序）的健全性和有效性，以確定哪些風(fēng)險在現(xiàn)有控制框架下無法地得到防范和控制，即確定剩余風(fēng)險。

由于風(fēng)險是絕對的，審計資源是有限的，而且風(fēng)險也可能給企業(yè)創(chuàng)造新的機遇，所以需要對剩余風(fēng)險進(jìn)行判斷。當(dāng)某種風(fēng)險不能避免或因敢冒風(fēng)險可獲厚利時，審計部門可以建議被審計單位選擇風(fēng)險保留，否則，應(yīng)進(jìn)一步確定剩余風(fēng)險的程度。

確定風(fēng)險程度時應(yīng)注意：

（1）關(guān)注的指標(biāo)應(yīng)至少包括風(fēng)險可能性、損失程度、損失頻率。

（2）應(yīng)從定性和定量兩個角度進(jìn)行。強調(diào)定性分析，是因為有些因素不能直接計量（如審計對象對職業(yè)道德與操守的恪守程度等），但對判斷風(fēng)險偏好十分重要。

對于定性分析的風(fēng)險因素應(yīng)盡量采用模糊矩陣測評法，進(jìn)行量化和歸一化處理，以便將剩余風(fēng)險按照相同的口徑由高到低排序，確定風(fēng)險優(yōu)先級。

3.設(shè)置報警準(zhǔn)則，實現(xiàn)風(fēng)險預(yù)警

為了使風(fēng)險管理由被動轉(zhuǎn)為主動，應(yīng)該通過預(yù)警的方式，使決策者對未來風(fēng)險有所察覺，在風(fēng)險事件真正發(fā)生之前，即對風(fēng)險的成因進(jìn)行控制，阻止風(fēng)險事件的發(fā)生或使發(fā)生以后的損失減到最低。預(yù)警本身也是企業(yè)思維方式的轉(zhuǎn)變。

風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)應(yīng)該包含兩個重要的內(nèi)容：預(yù)警指標(biāo)和臨界點。預(yù)警指標(biāo)是預(yù)先發(fā)現(xiàn)不測事態(tài)征兆的指標(biāo)；臨界點則是一觸即發(fā)的時點。通常有以下幾種預(yù)警模式：

(1)指標(biāo)預(yù)警

指標(biāo)預(yù)警是指根據(jù)預(yù)警指標(biāo)數(shù)值的變動來發(fā)出不同程度警報。一般來說，對風(fēng)險狀況的預(yù)警界限可以用三個數(shù)值（稱為檢查值）來表述，以這三個檢查值為界限，確定“雙紅旗”、“單紅旗”、“黃旗”、“綠旗”四種信號，分別表示企業(yè)運行狀態(tài)處于“危機狀態(tài)”、“風(fēng)險狀態(tài)”、“亞風(fēng)險狀態(tài)”、“經(jīng)營正常狀態(tài)”。每當(dāng)預(yù)警指標(biāo)的變化超過檢查值時，信號系統(tǒng)就會亮出相應(yīng)的信號。如圖2，設(shè)預(yù)警指標(biāo)為X，則基本報警準(zhǔn)則為：

圖2 預(yù)警指標(biāo)界限

當(dāng)Xa≤X≤Xb時，綠旗（經(jīng)營正常）；

當(dāng)Xc≤X＜Xa或Xb＜X≤Xd時，黃旗（亞風(fēng)險）；

當(dāng)Xe≤X＜Xc或Xd＜X≤Xf時，單紅旗（風(fēng)險）

當(dāng)X＜Xe或X＞Xf時，雙紅旗（危機）

三個檢查值的確定需要分析企業(yè)的歷史情況、行業(yè)水平以及企業(yè)目的，因此各個企業(yè)的檢查值是不同的。

（2）因素預(yù)警

設(shè)某風(fēng)險因素X為隨機變量，且設(shè)P(x)為風(fēng)險因素發(fā)生的概率，則：

當(dāng)0≤P(x)＜Pa時，不發(fā)出警報；

當(dāng)Pa≤P(x)＜Pb時，發(fā)出初等警報；

當(dāng)P(x)≥Pb時，發(fā)出高等警報。

式中，Pa、Pb為風(fēng)險分級標(biāo)準(zhǔn)，Pa＜Pb。

（3）綜合預(yù)警

把諸多因素綜合起來進(jìn)行考慮，可以得出一種綜合警報模式。以財務(wù)風(fēng)險為例，綜合預(yù)警的步驟為：

①選擇具有代表性的財務(wù)指標(biāo)

在選擇指標(biāo)時應(yīng)注意以下幾個問題：一是償債能力指標(biāo)、盈利能力指標(biāo)、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)指標(biāo)都應(yīng)選到，不能集中在一類指標(biāo)上。二是指標(biāo)的選擇應(yīng)與最后的判斷標(biāo)準(zhǔn)一致，即若考慮低值，則應(yīng)選擇以低值表示財務(wù)狀況好的指標(biāo)，反之，應(yīng)選擇以高值表示財務(wù)狀況好的指標(biāo)，三是應(yīng)安排一些非財務(wù)指標(biāo)，如新產(chǎn)品開發(fā)、職工技能水平，顧客滿意度等。

②確定各項財務(wù)指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)值和標(biāo)準(zhǔn)評分值

標(biāo)準(zhǔn)值一般參照行業(yè)平均數(shù)或企業(yè)上年數(shù)確定，標(biāo)準(zhǔn)評分值應(yīng)根據(jù)各指標(biāo)的重要程度來確定。

③計算綜合分值

綜合分值計算公式為：

Ai:各指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)評分值；ai:各指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)值；

bi:各指標(biāo)實際值。

④建立報警準(zhǔn)則

當(dāng)X≥100時，說明企業(yè)財務(wù)狀況超過了行業(yè)平均水平或歷史有關(guān)水平，企業(yè)財務(wù)狀況比較好，不發(fā)出警報。

當(dāng)X＜100時，說明企業(yè)財務(wù)狀況比較差，需要發(fā)出警報。當(dāng)然可以根據(jù)企業(yè)具體情況進(jìn)行細(xì)分，如：當(dāng)X0≤X＜100時，發(fā)出初級警報；當(dāng)X＜X0時，發(fā)出高級警報。式中，100、X0為風(fēng)險分級標(biāo)準(zhǔn)，X0＜100。

表1所顯示的是某公司具有代表性的財務(wù)和非財務(wù)指標(biāo)，根據(jù)上述步驟得出該公司的綜合分值為108.18分，說明該企業(yè)的財務(wù)狀況超過了行業(yè)平均水平或企業(yè)歷史水平，情況較好，不發(fā)出警報。

表1 某公司財務(wù)狀況綜合分析

4.編制審計計劃，優(yōu)化資源配置

完善的風(fēng)險審計計劃，應(yīng)該包括三個層次：年度審計計劃、項目審計計劃、審計方案。年度審計計劃是配合長期和年度風(fēng)險戰(zhàn)略，對年度的風(fēng)險審計任務(wù)所作的事先安排和規(guī)劃，是企業(yè)年度工作計劃的重要組成部分。年度審計計劃應(yīng)當(dāng)具有一定的柔性（比如安排30%～40%的機動時間），以滿足隨時可能出現(xiàn)的戰(zhàn)略需求。項目審計計劃是對具體風(fēng)險業(yè)務(wù)、項目或因素實施審計的全過程所做的綜合安排。審計方案是指導(dǎo)現(xiàn)場審計達(dá)到審計目標(biāo)的一套具體行動措施，一般包括從審計開始到結(jié)束的全部執(zhí)行步驟。風(fēng)險審計計劃的上述三個層次應(yīng)在可用審計資源上形成對接，以保證資源的最優(yōu)配置?？捎脤徲嬞Y源包括時間和人力資源兩個方面。

時間資源一般用小時數(shù)來反映，按照最低成本估計，可用的審計總小時數(shù)一般要減去:(1)休假和公共假日、病假、職業(yè)發(fā)展培訓(xùn)、特殊項目的審計所需小時數(shù);(2)強制性審計所需小時數(shù);(3)為了滿足管理層和董事會特殊要求而減少的小時數(shù)（一般為可用審計小時數(shù)的10%～15%）;(4)用來幫助外部審計的小時數(shù)。以下是某酒店預(yù)算期內(nèi)的審計資源配置決策：

表2 審計域風(fēng)險分析

根據(jù)上述結(jié)果，按照從高到底的順序?qū)徲嬘蚺判颍烙媽徲嫊r間。

本案例中每位審計師有1805個審計工時，共3個審計人員，合計5415小時?？刹捎玫姆桨赣袃蓚€：一是對每一審計域都實行完全審計，那么最后一個可完成的審計域是商務(wù)部，剩下的時間可對銷售部進(jìn)行復(fù)核。二是先對所有審計域進(jìn)行復(fù)核，然后用剩下的時間對采購部進(jìn)行全面審查。

配置審計團隊沒有固定模式和標(biāo)準(zhǔn)，但必須保證團隊的綜合素質(zhì)和能力能夠最大限度地完成審計任務(wù)，滿足審計質(zhì)量管理的要求。可以由審計組牽頭，邀請不同經(jīng)營業(yè)務(wù)領(lǐng)域的“客座審計師”加盟，工作結(jié)束后，團隊便解散。

5.及時溝通信息，確保風(fēng)險處置時效

溝通應(yīng)該貫穿整個審計過程。在審計實施前，內(nèi)審人員應(yīng)就審計報告的提交日期、各審計階段的進(jìn)度安排、應(yīng)提供的資料、人力和物力協(xié)助、各重要審計程序的執(zhí)行日期等方面與被審計單位充分協(xié)調(diào)、溝通，避免可能產(chǎn)生的一些矛盾。在審計實施過程中，對審計發(fā)現(xiàn)的問題及所提出的建議，審計人員要與被審單位或個人進(jìn)行商談。討論審計結(jié)果有兩種方式，一是面對面的口頭交換意見；二是通過編制和答復(fù)書面的“審計備忘錄”進(jìn)行。通常，“審計備忘錄”應(yīng)包括現(xiàn)狀、標(biāo)準(zhǔn)或期望、原因、影響、評價、建議等部分，并要求指定的人員在規(guī)定時間內(nèi)給予正式的書面答復(fù)，以免事后產(chǎn)生不必要的爭議。在審計報告發(fā)出前，不僅要征求被審計單位的意見，還應(yīng)考慮相關(guān)部門的意見。關(guān)于發(fā)布審計結(jié)果，IIA2001《標(biāo)準(zhǔn)》第2440款指明“為使公認(rèn)風(fēng)險范圍以外的‘例外’情況受到重視，風(fēng)險得到管理和控制，審計執(zhí)行主管應(yīng)負(fù)責(zé)將發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險管理、控制及治理方面的問題，報告給那些能保證對審計結(jié)果進(jìn)行應(yīng)有考慮的人員”。

6.重視后續(xù)審計，形成風(fēng)險管理回路

由于種種原因，被審計單位有可能表面上認(rèn)可審計結(jié)果，卻沒有采取任何實質(zhì)性的改進(jìn)措施，這不僅無法進(jìn)行有效的風(fēng)險管理，也會動搖內(nèi)部審計在企業(yè)中的威信和存在價值。所以，后續(xù)審計就成了內(nèi)部審計工作中的關(guān)鍵程序。

后續(xù)審計是指在審計報告發(fā)出后，內(nèi)審人員仍然要為報告中所涉及的審計結(jié)果和審計建議進(jìn)行跟蹤，以審查和監(jiān)督被審計單位是否采取了風(fēng)險防范和控制措施。后續(xù)審計應(yīng)該跟蹤到：對于重大的審計發(fā)現(xiàn)，相關(guān)部門和環(huán)節(jié)是否予以糾正；若不予糾正，責(zé)任和原因到底在哪兒。為了便于企業(yè)高層理解審計部門的工作，保證審計建議有效落實，后續(xù)審計也必須有具體、詳細(xì)的跟蹤記錄。跟蹤記錄應(yīng)反映：審計結(jié)果和建議、責(zé)任人、截至到目前采取的糾正措施、未糾正的原因、計劃采取的措施等。

后續(xù)審計仍然必須堅持風(fēng)險導(dǎo)向和成本效益原則。如果風(fēng)險較大或是潛在性的，不僅高層管理層要重視后續(xù)審計，內(nèi)部審計人員也要投入時間、精力，拓展后續(xù)審計項目的深度和廣度。反之，后續(xù)審計可僅限于詢問和簡短的討論，以節(jié)約審計成本。

本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。