摘要：建立和維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序是民間審計(jì)的基本職能，我國(guó)的民間審計(jì)自20世紀(jì)80年代恢復(fù)以來，經(jīng)過20年的發(fā)展已經(jīng)初具規(guī)模。但與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，仍處于初始階段。為推動(dòng)民間審計(jì)事業(yè)的快速健康發(fā)展，從我國(guó)民間審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀出發(fā)，分析我國(guó)民間審計(jì)發(fā)展的制約因素。

關(guān)鍵詞：民間審計(jì)；制約因素；公司治理

中圖分類號(hào)：F239.222

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號(hào)：1673-291X(2007)04-0081-03

縱觀世界各國(guó)，既不存在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)、管理先進(jìn)而審計(jì)落后之情形，更不存在審計(jì)發(fā)達(dá)而管理落后、經(jīng)濟(jì)衰敗之例證，現(xiàn)代審計(jì)已成為調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)的一支不可小視的力量?，F(xiàn)代審計(jì)是由政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)所構(gòu)成的一個(gè)審計(jì)體系，民間審計(jì)因其對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)控能力，成為了整個(gè)審計(jì)結(jié)構(gòu)中的主導(dǎo)力量。民間審計(jì)又稱獨(dú)立審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)在《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》中，把它描述為：“審計(jì)人員對(duì)已編制完成的會(huì)計(jì)報(bào)表是否在所有重要方面遵循了特定財(cái)務(wù)報(bào)告框架發(fā)表意見?！泵绹?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《審計(jì)準(zhǔn)則說明書》第1號(hào)中是這樣描述的：“獨(dú)立審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表加以審計(jì)，收集必要證據(jù)，其目的是對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表是否按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允反映財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見。”中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》中描述為：“是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審查并發(fā)表意見?！睆倪@些描述中可以看出，民間審計(jì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的獨(dú)立審計(jì)，其主要職責(zé)是驗(yàn)證受審企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是否符合一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，是否公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中這一意見非常重要，無論國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，其對(duì)外起公證作用，它是為了適應(yīng)股份制經(jīng)濟(jì)的要求而產(chǎn)生和發(fā)展的。

我國(guó)是世界上最早建立審計(jì)制度的國(guó)家之一。早在西周時(shí)代就出現(xiàn)了獨(dú)立進(jìn)行的審計(jì)工作。眾所周知，審計(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促進(jìn)了所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，形成一種特定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，即財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的受托責(zé)任關(guān)系，這是審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)。審計(jì)因受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，同時(shí)，也因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。我國(guó)歷代封建王朝，經(jīng)濟(jì)上不發(fā)達(dá)、政治上不民主，導(dǎo)致審計(jì)的發(fā)展步履維艱、行動(dòng)滯緩。1949年新中國(guó)成立以后，由于人們過多地注意社會(huì)主義與資本主義在制度上的差異，而忽視了兩者在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行上的共性，導(dǎo)致建國(guó)30年的審計(jì)空白。直到1983年9月才成立審計(jì)署，在國(guó)務(wù)院總理的領(lǐng)導(dǎo)下，組織和領(lǐng)導(dǎo)全國(guó)的審計(jì)工作。與國(guó)家審計(jì)相并存的民間審計(jì)也從1980年開始逐漸恢復(fù)，1984年以后陸續(xù)建立起了一批民間審計(jì)組織，開展公證、咨詢等業(yè)務(wù)工作。1988年11月，成立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，負(fù)責(zé)組織和領(lǐng)導(dǎo)全國(guó)的民間審計(jì)工作。現(xiàn)在，我國(guó)各大城市均有一些大事務(wù)所在從事民間審計(jì)工作，比如，上海(安永)大華、上海上會(huì)、(浙江)天健、北京京都、湖北大信和上海立信(長(zhǎng)江)等，它們被稱為我國(guó)的“十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所”。盡管如此，但總體來講，中國(guó)的民間審計(jì)還處于初始階段。

回顧過去的20年，中國(guó)民間審計(jì)的發(fā)展主要受制于以下幾個(gè)因素：

1.證券民事責(zé)任法規(guī)制度建設(shè)滯后

不論是民間審計(jì)，還是政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)，都是依法進(jìn)行的，故法制建設(shè)的強(qiáng)弱，直接影響到民間審計(jì)的發(fā)展。但近幾年，我國(guó)股市上接二連三的注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假事件的發(fā)生，給我們的法制建設(shè)敲響了警鐘：先是瓊民源，虛構(gòu)利潤(rùn)5.4億元；然后是銀廣廈造假事件，編造了中國(guó)股市“第一大績(jī)優(yōu)股”的神話。這些都導(dǎo)致股市強(qiáng)烈的震蕩和大量股民受愚弄甚至遭受滅頂之災(zāi)，進(jìn)而造成股市長(zhǎng)期低迷，國(guó)家經(jīng)濟(jì)受到嚴(yán)峻考驗(yàn)。在這里扮演公證者的民間審計(jì)卻成為造假者的有力幫兇，是曾經(jīng)屬于中國(guó)少有的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所——中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所。隨著中天勤的下課，國(guó)內(nèi)民間審計(jì)出現(xiàn)了嚴(yán)重的信用危機(jī)。盡管自資本市場(chǎng)建立以來，上市公司造假丑聞不斷，投資者針對(duì)上市公司和中介機(jī)構(gòu)的訴訟請(qǐng)求日益高漲，但到目前為止，尚無一家上市公司因會(huì)計(jì)造假而被摘牌，也無一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所因出具虛假的審計(jì)報(bào)告而被法院判決向投資者賠償。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2002年底，已有ST紅光、大慶聯(lián)誼、渤海集團(tuán)等10家上市公司的近900起案件被訴訟，其中，只有ST紅光以賠償22萬元調(diào)解成功而全部了結(jié)。所以，一方面是訴訟請(qǐng)求爆炸，另一方面，上市公司和中介機(jī)構(gòu)實(shí)際面臨較低的法律風(fēng)險(xiǎn)。這種低法律風(fēng)險(xiǎn)并非意味著當(dāng)前資本市場(chǎng)相關(guān)機(jī)制的健全和完善。相反，李爽、吳溪(2002)的研究表明，考察1994年—2001年中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰通報(bào)以及書面公告，基本上沒有發(fā)現(xiàn)上市公司采用了非常復(fù)雜的方法進(jìn)行造假的案例。在大部分案例中，涉案公司的舞弊動(dòng)機(jī)都十分明顯，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師則喪失了應(yīng)有的獨(dú)立性，甚至成為舞弊行為的同謀。但由于與證券民事責(zé)任相關(guān)的法規(guī)制度建設(shè)的滯后，對(duì)于投資者的訴訟請(qǐng)求，人民法院多數(shù)以訴訟理由不成立或技術(shù)不足為由暫不受理。到2001年底，我國(guó)仍然沒有這方面的法律規(guī)定和判例，我國(guó)資本市場(chǎng)的普通投資者不具備起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為失當(dāng)?shù)姆少Y格。

特別針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟請(qǐng)求，由于審計(jì)過程是非常專業(yè)的技術(shù)性活動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在信息公開活動(dòng)中處于主導(dǎo)或優(yōu)勢(shì)地位，投資者只是被動(dòng)地了解公開信息，資本市場(chǎng)的普通投資者因?qū)I(yè)知識(shí)限制，要證明審計(jì)師履行審計(jì)的過程中存在行為不當(dāng)現(xiàn)象難度很大，且成本高昂，所以，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過錯(cuò)難以舉證。這種相對(duì)高成本的訴訟制度，會(huì)降低審計(jì)師行為不當(dāng)被起訴的概率，相應(yīng)地降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)。在這樣的外部法律環(huán)境下，盡管同上市公司一樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所面臨著強(qiáng)大的訴訟壓力，但卻實(shí)際面臨較低的法律風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)市場(chǎng)不能通過自身有效的制度安排誘發(fā)高質(zhì)量的審計(jì)，能對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響的只有法律責(zé)任時(shí)，放棄基本的職業(yè)謹(jǐn)慎甚至參與造假的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于受益。所以，作為低風(fēng)險(xiǎn)的法律制度環(huán)境下理性經(jīng)濟(jì)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審計(jì)失敗是必然的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。因此，建立健全法制，使審計(jì)有法可依是保證民間審計(jì)健康、快速發(fā)展的重要因素。

2.政府型的民間審計(jì)管制模式

我國(guó)現(xiàn)行的民間審計(jì)管制是一種政府管制模式，即政府介入到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的一些微觀事務(wù)中，如制訂會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則，監(jiān)督民間審計(jì)等。這種模式最大的優(yōu)點(diǎn)在于其極高的權(quán)威性。由于政府具有行政權(quán)力的權(quán)威性，在其介入到民間審計(jì)管制的微觀事務(wù)中后，對(duì)民間審計(jì)就有足夠的強(qiáng)制力。與英美等國(guó)實(shí)行的自律管制相比，我國(guó)現(xiàn)行的管制模式至少?gòu)男问缴现v反映出管制方是處于被管制對(duì)象之外的。在注重政府宏觀調(diào)控的我國(guó)，相對(duì)來講容易為大眾所接受。但這種模式存在著明顯的缺點(diǎn)，主要有：第一，對(duì)公眾利益保護(hù)不足。雖然公眾普遍相信政府在很大程度上是公眾利益的代表，即認(rèn)為政府處于一種更加獨(dú)立的地位，保護(hù)公眾利益是其當(dāng)然的職責(zé)，但是，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，政府也是一個(gè)利益主體，也有其自身的利益所在，它是從自己的角度計(jì)算自己政策的成本效益的。因此，不能保證政府總是公眾利益的保護(hù)者，特別是在政府的利益與公眾利益存在沖突時(shí)，政府會(huì)在多大程度上照顧公眾利益而犧牲自我利益，值得思考。由于政府主導(dǎo)的這種管制模式缺乏必要的公眾監(jiān)督制約，所以，不能對(duì)其有過高的期望。第二，效率低下。很明顯，政府機(jī)構(gòu)本身的官僚作風(fēng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于職業(yè)組織，而當(dāng)前這種由政府主導(dǎo)的管制機(jī)構(gòu)自然也難以逃脫這樣的陋習(xí)。與職業(yè)組織相比，它對(duì)被管制者的了解遠(yuǎn)遜于職業(yè)組織自身，這種信息的不對(duì)稱也極大地制約管制機(jī)構(gòu)的決策效率。而作為強(qiáng)勢(shì)的管制模式，政府管制模式一旦建立，其他管制模式將很難取代政府管制。因此，這種強(qiáng)勢(shì)地位也會(huì)削弱管制機(jī)構(gòu)自身的進(jìn)取心，使其缺乏提高管制效率的動(dòng)力。第三，多頭管制。我國(guó)的民間審計(jì)管制是一種多頭管制，由于財(cái)政部擁有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)權(quán)等權(quán)力，財(cái)政部在民間審計(jì)管制中處于主要的位置。可是問題在于證監(jiān)會(huì)擁有制定信息披露準(zhǔn)則的權(quán)力，所以，證監(jiān)會(huì)在民間審計(jì)的管制上也處在一個(gè)很重要的位置。此外，審計(jì)署還要對(duì)民間審計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)。這種多頭管制導(dǎo)致政出多門，容易使得各部門之間相互扯皮，而職業(yè)界往往會(huì)無所適從，有的從業(yè)者甚至?xí)@這種多頭管制的空子，做一些與其職業(yè)地位不相符的事，從而在一定程度上阻礙我國(guó)民間審計(jì)的發(fā)展進(jìn)程。

3.具有中國(guó)特色的公司治理結(jié)構(gòu)

我國(guó)上市公司具有特殊的背景和發(fā)展?fàn)顩r，大部分上市公司由國(guó)有企業(yè)改制而成，作為主要穩(wěn)定股東的國(guó)有股、法人股集中度很高，缺乏形成權(quán)力制衡的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)，存在所有者缺位導(dǎo)致的代理問題，以及缺乏相應(yīng)的退出機(jī)制。公司董事會(huì)實(shí)質(zhì)上掌握在內(nèi)部人手里，因而，幾乎所有的上市公司中均存在事實(shí)上的“內(nèi)部人控制”問題，難以形成真正意義上的公司治理機(jī)制。

適度的股權(quán)集中能在一定程度上產(chǎn)生利益趨同效應(yīng)，使控股股東和中小股東的利益趨于一致，有利于公司治理效率的提高，相應(yīng)減少審計(jì)失敗的可能性。但我國(guó)目前的實(shí)際情況是，股權(quán)過度集中。周清杰(1999)以截止于1997年底的全部745家上市公司為研究樣本，較為深入地研究了中國(guó)上市公司股權(quán)的穩(wěn)定性。其研究發(fā)現(xiàn)中國(guó)上市公司的前五位大股東的股權(quán)集中度(CR5)的均值遠(yuǎn)高于美國(guó)和國(guó)際平均水平，并且我國(guó)上市公司前五位大股東的股權(quán)集中度以50%～80%最為密集，有523家之多，占總數(shù)的70%。另外，用H指數(shù)(Herfindindahl index)來衡量時(shí)，我國(guó)上市公司的前五位大股東的實(shí)力十分懸殊，且從Z指數(shù)(定義為第一大股東與第二大股東持股比例的比值)來看，其均值達(dá)到了710，說明第一大股東占有絕對(duì)壟斷地位。而這種股權(quán)的分布形式，是極易形成“內(nèi)部人控制”的。何俊(1998)考察了我國(guó)上市公司中存在的“內(nèi)部人控制”問題，他引入了“內(nèi)部人控制度”(內(nèi)部董事人數(shù)占董事會(huì)人員總數(shù)的比例)的概念，他的研究發(fā)現(xiàn)，在選取的406家樣本公司中，每家上市公司平均擁有董事9.7人，其中，外部董事僅3.2人，平均“內(nèi)部人控制度”為67%，這強(qiáng)有力地說明我國(guó)上市公司中存在嚴(yán)重的“內(nèi)部人控制”問題。這些因素造成我國(guó)上市公司中“一言堂”現(xiàn)象嚴(yán)重，從而導(dǎo)致利益侵占效應(yīng)，即控股股東和外部小股東的利益沖突，在缺乏外部控制威脅時(shí)，控股股東可能以其他股東的利益為代價(jià)來追求自身利益，并且我國(guó)上市公司中處于壟斷地位的國(guó)有股及法人股由于存在持股主體缺位產(chǎn)生的代理問題，致使國(guó)有股股權(quán)對(duì)公司管理層的控制同樣處于一種“失效”的狀態(tài)，因此，往往造成管理層購(gòu)買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)加強(qiáng)，嚴(yán)重?fù)p害注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，從根本上制約民間審計(jì)的健康發(fā)展。

4.有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式

截止1999年12月底，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制工作已全部完成，所謂的“脫鉤”是指事務(wù)所脫離政府掛靠，而“改制”則要求事務(wù)所改為合伙制或有限責(zé)任制。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采用兩種基本形式，即合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任公司形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人之間由于承擔(dān)無限連帶責(zé)任，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，合伙人之間存在相互制約的關(guān)系，這種無限責(zé)任的制約機(jī)制使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和法律責(zé)任大大增強(qiáng)，更能保持超然的獨(dú)立性和高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，因此，更有利于審計(jì)行業(yè)的成長(zhǎng)和發(fā)展。而有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，即其所有者以其出資額為承擔(dān)責(zé)任的最大限度，這種形式降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任，與廣大社會(huì)公眾對(duì)CPA行業(yè)的心理預(yù)期程度存在不可彌合的差距。由于兩種組織形式事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任不同，它們對(duì)審計(jì)行業(yè)發(fā)展的影響也有所不同。從實(shí)際情況看，我國(guó)大多數(shù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制時(shí)選擇了有限責(zé)任制的組織形式。但是在實(shí)踐中，我國(guó)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式并沒有達(dá)到理論上應(yīng)有的效果，合伙制事務(wù)所的無限責(zé)任往往很難有效執(zhí)行，因此，事務(wù)所的組織形式是目前影響我國(guó)民間審計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要因素。

以上因素的存在，極大地制約了我國(guó)民間審計(jì)的發(fā)展進(jìn)程。只有從根本上解決這些制約因素，才能使民間審計(jì)真正發(fā)揮維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的職能。

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Analysis on the Restrict Factor in Civilian Audits Development in our Country

JING Xiao-li

(Acountant Department， Chongqing Normal University， Chongqing 400047， China)

Abstract： The basic functional authority of civilian audit is to establish and protect the social economic order. The civilian audit of our country has begun to take shape since the recuperation in 80＇s， but still in initial phase compared to the developed country. For the rapid improvement of the civilian audit， we analyzed the impact factor of it based on the current situation of its growth.

Key words： civilian audit； restrict factor

[責(zé)任編輯 張宇霞]