摘要：審計假設(shè)是對審計環(huán)境、審計實踐中未能確切了解的事物或未知因素所作的合乎客觀情況或發(fā)展趨勢的判斷或認定。它是構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)的基石和要素，也是審計人員開展審計工作和做出審計結(jié)論的基本前提。審計假設(shè)具有客觀性、公理性、推理性、動態(tài)修正性和實用性的特點。目前，國內(nèi)外各種審計假設(shè)觀點之間存在較大的差異，使得審計假設(shè)體系的構(gòu)建問題難以達成共識，這就要求以動態(tài)發(fā)展觀為思路，建立一個多層次、開放性的審計假設(shè)體系框架。

關(guān)鍵詞：審計假設(shè)；審計理論；審計環(huán)境；審計實踐

中圖分類號：F239.1

文獻標(biāo)志碼：A

文章編號：1673-291X(2007)04-0084-02

隨著我國《審計法》的頒布實施和審計事業(yè)的蓬勃發(fā)展，對審計假設(shè)的研究越來越受到眾多審計人士的重視，構(gòu)建公平合理的審計假設(shè)體系是建立和完善審計理論體系結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)的觀點已形成共識。

一、審計假設(shè)的涵義和特點

審計假設(shè)是指對審計領(lǐng)域中一些尚未確知或無法直接論證的事物，通過長期的審計實踐總結(jié)出來的合乎客觀情況或發(fā)展趨勢的判斷或認定。它是構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)的基石和要素，也是審計人員開展審計工作和做出審計結(jié)論必須具備的前提條件。這一定義可作如下理解：(1)審計假設(shè)不是人們的主觀判斷或隨意虛構(gòu)的，而是以審計實踐作為其客觀基礎(chǔ)；(2)人們目前還無法從邏輯上證明審計假設(shè)的正確性，只是按照一般觀念或習(xí)慣做法對某些審計事項進行認定，因此，審計假設(shè)具有公理性；(3)審計假設(shè)只是人們從審計實踐中總結(jié)出來的經(jīng)驗結(jié)晶，它正確與否要通過具體實踐加以檢驗。

基于以上審計假設(shè)的涵義，可以歸納出審計假設(shè)所具有的特點：(1)客觀性。審計假設(shè)不同于一般意義上的審計實務(wù)處理的技術(shù)性假定或假設(shè)，它是審計活動內(nèi)在規(guī)律的概括反映，表現(xiàn)了在特定社會歷史階段和經(jīng)濟環(huán)境下審計的本質(zhì)特征，具有客觀實在性。(2)公理性。作為審計活動能夠進行的前提條件，審計假設(shè)與自然科學(xué)研究中廣泛使用的假設(shè)不同，它不需要也無法予以論證或證明，具有公理性。但這并不意味著審計假設(shè)缺乏科學(xué)依據(jù)，審計假設(shè)來自于審計實踐，并被長期的審計實踐所檢驗，它和主觀臆造的假設(shè)沒有任何共同之處。(3)推理性。審計假設(shè)不僅是進行審計活動的前提，也是建立審計理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)。根據(jù)審計假設(shè)，可以推導(dǎo)出審計的一系列基本概念、原則、方法和程序，從而形成完整、嚴謹?shù)膶徲嬂碚擉w系。(4)動態(tài)修正性。審計假設(shè)是對審計實務(wù)一般規(guī)律的抽象，在一般情況下應(yīng)是有效的，但是，這種有效性是相對的，不是絕對的。審計假設(shè)將隨著審計環(huán)境的變化而變化，隨著審計實踐的發(fā)展而發(fā)展，具有動態(tài)修正性。(5)實用性。審計假設(shè)來源于審計實踐并用于指導(dǎo)審計實踐，具有一定的可操作性。

二、審計假設(shè)研究成果分析

審計假設(shè)的研究起源于20世紀60年代，以莫茨(Mautz)和夏拉夫(Sharaf)發(fā)表的《審計哲學(xué)》為代表，他們提出了八項審計假設(shè)內(nèi)容：審計可驗證假設(shè)；無利害沖突假設(shè)；受審計的財務(wù)報告及其他資料不存在串通舞弊和其他異常差錯假設(shè)；有效內(nèi)部控制假設(shè)；公認會計原則假設(shè)；無反證假設(shè)；審計人員有能力獨立地審查財務(wù)資料并發(fā)表意見；審計人員承擔(dān)著與職業(yè)地位相稱的職責(zé)。他們開創(chuàng)了審計假設(shè)及其體系的研究，對后來審計假設(shè)的研究產(chǎn)生了巨大的影響。

除了莫茨和夏拉夫的八項審計假設(shè)觀外，國外還存在兩種主要的審計假設(shè)理論，即托馬斯·李(Thomas A. Lee)的三類十三項審計假設(shè)觀以及戴維·費林特(David Flint)的七項審計假設(shè)觀。他們的許多觀點對于我們研究審計假設(shè)具有重要的參考價值。但是，他們的理論也存在一定的缺陷，如僅局限于財務(wù)審計領(lǐng)域，缺乏抽象性和概括性等。

我國有關(guān)審計假設(shè)的研究起步較晚，但經(jīng)過二十多年的努力，也取得了較好的進展，出現(xiàn)了多種不同的學(xué)術(shù)觀點。其中最早提及審計假設(shè)的是楊時展教授，他認為審計假設(shè)包括：會計責(zé)任；會計責(zé)任可確認性；審計可信性；證據(jù)效力差異性；無反證判斷；內(nèi)部控制的質(zhì)與審計工作的量、會計準則的采用情況與會計報告的真實公允的相關(guān)性。

蕭英達教授在其主編的《比較審計學(xué)》中提出了審計的八項假設(shè)：信息數(shù)據(jù)是可以驗證的；審計人員客觀公正；審計證據(jù)可靠；任何單位都有受托責(zé)任；審計人與被審計人無根本利害沖突；任何單位都有可改進之處；評審內(nèi)部控制系統(tǒng)可提高審計效率、效果；法律、法規(guī)和規(guī)章制度是可靠證據(jù)。1994年蔡春博士在其《審計理論結(jié)構(gòu)研究》一書中提出了五項基本審計假設(shè)：責(zé)任關(guān)系假設(shè)；可信性假設(shè)；可驗證假設(shè)；獨立性假設(shè)；可避免利害沖突假設(shè)。與前人相比，蔡春教授有創(chuàng)見地提出了“正當(dāng)懷疑假設(shè)”，即“認定受托經(jīng)濟責(zé)任的履行過程及狀況有可值懷疑之處，所以需要有審計來保證其全面有效履行”。竹德操、陳光明兩位學(xué)者在《論建立中國的審計公設(shè)體系》一文中則提出了審計假設(shè)體系包括審計原因假設(shè)、審計行為假設(shè)和審計報告假設(shè)三部分十六項內(nèi)容的假設(shè)體系。朱錦余同志在《論審計假設(shè)體系》一文中總括性地指出，審計假設(shè)包括責(zé)任關(guān)系假設(shè)、正當(dāng)懷疑假設(shè)、合理確認假設(shè)、超然獨立假設(shè)、審計標(biāo)準假設(shè)、審計責(zé)任假設(shè)及內(nèi)部控制有效假設(shè)七項假設(shè)。張海霞、張凌云撰寫的《審計假設(shè)初探》一文中總括性地指出審計假設(shè)包括獨立性假設(shè)、正當(dāng)懷疑假設(shè)、可驗證性假設(shè)、權(quán)責(zé)對等假設(shè)四項假設(shè)。這些研究為繁榮審計理論發(fā)展打下了一定的基礎(chǔ)。

綜上所述，國內(nèi)外有關(guān)審計假設(shè)的研究呈現(xiàn)出百家爭鳴的局面。這種狀況對審計理論的建設(shè)起到了較好的促進作用，但卻使審計理論對實踐的指導(dǎo)陷入了困境。

三、審計假設(shè)體系的動態(tài)發(fā)展觀

國內(nèi)外各種審計假設(shè)觀點之間存在較大的差異，使得審計假設(shè)體系的構(gòu)建問題難以達成共識。鑒于此，可以本著動態(tài)發(fā)展的思路，旨在建立一個多層次、開放性的審計假設(shè)體系框架：首先，將審計假設(shè)體系分為若干層次；其次，各層次內(nèi)部都應(yīng)具有開放性的結(jié)構(gòu)，以使審計假設(shè)隨著審計環(huán)境的變化而不斷變化，隨著審計實踐的發(fā)展而不斷發(fā)展。在這樣一個統(tǒng)一的審計假設(shè)體系框架中進行研究，有利于協(xié)調(diào)不同的審計假設(shè)觀點，促使人們達成共識。按照上述審計假設(shè)體系構(gòu)建的思路，可以將審計假設(shè)分為以下三個層次：

第一層次：審計基本假設(shè)。是指適用于各個審計領(lǐng)域與審計全過程的假設(shè)。它是構(gòu)建審計理論體系與進行審計工作的基礎(chǔ)，可以說明進行審計的必要性與可能性、審計目的等根本問題。該類假設(shè)具有全面且普遍適用的特點，既適用于審計從產(chǎn)生起歷經(jīng)的整個期間，又適用于各種不同形式、內(nèi)容的審計(無論是財務(wù)審計還是管理審計及其他領(lǐng)域)，并且已基本得到公認，如經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系假設(shè)、審計事項可驗證性假設(shè)等。

第二層次：審計一般假設(shè)。是指只適用于各個領(lǐng)域內(nèi)的假設(shè)(從橫向來看)，如在財務(wù)審計領(lǐng)域中，獨立性假設(shè)、公認會計原則與公允反映假設(shè)是必不可少的，雖然它并不適用于管理審計；而在管理審計領(lǐng)域也有自己的假設(shè)，如受托經(jīng)濟責(zé)任中存在經(jīng)濟效益方面的因素假設(shè)是必不可少的。審計一般假設(shè)雖難以適用于所有的領(lǐng)域，但在各自的領(lǐng)域內(nèi)卻是不可缺少的。

第三層次：審計特種假設(shè)。是指適用于審計實施過程中特定對象與特定場合的假設(shè)(從縱向來看)，如莫氏第6條“除非存在明確的相反證據(jù)，被審計單位過去認定為真實的事項，未來仍被認為是真實的”這一假設(shè)，可作為具體審計過程中實施判斷方法的假設(shè)，而不能列入審計基本假設(shè)層次。該類假設(shè)可進一步分為審計主體方面假設(shè)、審計方法方面假設(shè)、審計證據(jù)方面假設(shè)等。

以上各層次的假設(shè)只是為審計假設(shè)框架的思路作一定的說明，其具體內(nèi)容還應(yīng)進行嚴謹?shù)奶接?。有了動態(tài)發(fā)展的思路，就可以建立一個多層次性、開放性審計假設(shè)體系框架，對審計假設(shè)問題的研究可以不再限于追求抽象概括與全面具體的兩難之中。在特定的層次內(nèi)進行研究，可以促進人們達成共識。同時，審計假設(shè)既受審計的經(jīng)濟環(huán)境、政治環(huán)境和社會環(huán)境等客觀環(huán)境的影響，又受審計實踐所制約。隨著審計環(huán)境的變化和審計實踐的發(fā)展，審計假設(shè)體系將得到不斷的發(fā)展和完善。

另外，審計假設(shè)體系的構(gòu)成是一個有機整體，應(yīng)當(dāng)從總體上把握和應(yīng)用。上述這三個層次的審計假設(shè)之間相互聯(lián)系，缺一不可，共同構(gòu)成了一個完善的審計假設(shè)體系，共同構(gòu)成審計理論研究的前提。因此，以審計假設(shè)體系為基礎(chǔ)，就可以構(gòu)建整個審計理論結(jié)構(gòu)體系。

可見，審計假設(shè)是在特定的社會經(jīng)濟環(huán)境中，決定審計進行的一系列前提條件，它是審計理論結(jié)構(gòu)的重要組成部分，是審計實踐得以開展的基礎(chǔ)和前提。有了這些前提，才有審計理論的推理或思維，審計實踐采用的手段與方式才有選取的依據(jù)。審計假設(shè)是對審計環(huán)境中的相對穩(wěn)定因素的總結(jié)，而審計環(huán)境的發(fā)展變化必然會對審計假設(shè)提出挑戰(zhàn)，使得審計假設(shè)不得不進行變更，以適應(yīng)新的審計環(huán)境對審計的要求。

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[責(zé)任編輯 姜 野]