所謂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為是指在會(huì)計(jì)核算及會(huì)計(jì)報(bào)表編制的過(guò)程中違反會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，采用一定的手段和方法人為影響企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量，從而達(dá)到某種特定目的行為。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為的主體不是具體實(shí)施的會(huì)計(jì)人員，是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者或其他個(gè)人或單位，如企業(yè)的廠長(zhǎng)或經(jīng)理、企業(yè)的股東、企業(yè)上級(jí)部門和領(lǐng)導(dǎo)等。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為的結(jié)果是會(huì)計(jì)信息失真，從而誤導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者，使他們做出錯(cuò)誤的判斷，而使實(shí)施財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為的主體從中獲得一定的經(jīng)濟(jì)或其他利益，如管理者加薪、升職或免于處罰，股東的股票價(jià)格上漲，政府官員被提升等。

一般來(lái)講，經(jīng)過(guò)“粉飾”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)更加“好看”，比如利潤(rùn)更多、負(fù)債率更低、增長(zhǎng)率更高等。自然，為了少交稅，也可能使利潤(rùn)顯得更少。

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為的手段

1、虛擬會(huì)計(jì)主體。其主要表現(xiàn)手法為：一是制作虛假的批準(zhǔn)和設(shè)立股份有限公司的文件，如體改委的批文、國(guó)有局的有關(guān)文件、驗(yàn)資報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照，這些需要中介機(jī)構(gòu)的幫助；二是制作虛假的原始憑證和會(huì)計(jì)記錄，包括更換銷售發(fā)票、購(gòu)貨發(fā)票、稅票、銀行對(duì)賬單、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等。

2、利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)。主要表現(xiàn)在集團(tuán)公司和上市公司，其主要方式包括：（1）虛構(gòu)關(guān)聯(lián)購(gòu)銷，人為抬高上市公司效益。（2）通過(guò)不等價(jià)轉(zhuǎn)讓，置換出售資產(chǎn)，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。具體方式為：一是上市公司將不良資產(chǎn)和等額債務(wù)剝離給母公司，以降低財(cái)務(wù)費(fèi)用和避免不良資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所產(chǎn)生的虧損和損失；二是上市公司將不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)賣給母公司，以獲得一筆可觀的收益；三是購(gòu)買母公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的款項(xiàng)掛往來(lái)賬，不記利息或資金占用費(fèi)，上市公司一方面獲取收益，另一方面不需要付出任何代價(jià)。再者是對(duì)優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)與不良資產(chǎn)的評(píng)估，不考慮資產(chǎn)的質(zhì)量和獲利能力，一律按成本法評(píng)估其價(jià)值，以提高上市公司的經(jīng)營(yíng)能力。

3、利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)。（1）通過(guò)企業(yè)并購(gòu)調(diào)整利潤(rùn)，在粉飾時(shí)，一是在不允許采用權(quán)益法時(shí)，運(yùn)用權(quán)益法進(jìn)行核算，以虛增利潤(rùn)；二是采用購(gòu)買法時(shí)，將購(gòu)并日提前，虛增利潤(rùn)。（2）通過(guò)債務(wù)重組，獲取重組收益。（3）借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市的國(guó)有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)，或者由非上市的國(guó)有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司，或者由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市國(guó)有企業(yè)，獲取非正常收益，虛夸資產(chǎn)和利潤(rùn)。

4、通過(guò)地方政府援助操縱利潤(rùn)。（1）稅收優(yōu)惠；（2）財(cái)政優(yōu)惠；（3）利息減免；（4）資產(chǎn)優(yōu)惠：在上市公司籌資進(jìn)行城市開發(fā)時(shí)，地方政府給予土地資源價(jià)格方面的優(yōu)惠。

5、選用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)利潤(rùn)。（1）運(yùn)用不當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法，將借款費(fèi)用資本化或遞延資產(chǎn)化，以減少當(dāng)期費(fèi)用，虛增利潤(rùn)。（2）運(yùn)用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法，隨意調(diào)整長(zhǎng)期投資的核算方法，調(diào)整利潤(rùn)。（3）不計(jì)提或少計(jì)提折舊、利息等，減少當(dāng)期費(fèi)用，虛增利潤(rùn)。（4）使用不當(dāng)?shù)氖杖?、費(fèi)用確認(rèn)方法，提前確認(rèn)收入，推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用或提前結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用，推遲確認(rèn)收入，調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

6、通過(guò)會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)估計(jì)變更調(diào)節(jié)利潤(rùn)。（1）折舊政策變更；（2）存貨計(jì)價(jià)方法變更；（3）壞賬損失核算方法的變更；（4）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變更；（5）合并政策的變更：一是改變合并范圍，二是改變合并政策。

7、通過(guò)巨額沖銷調(diào)節(jié)利潤(rùn)。即通過(guò)操縱可自由控制的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目，使利潤(rùn)在不同的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行轉(zhuǎn)移，把有可能在以后期間發(fā)生的損失提前確認(rèn)，以提高以后年度的業(yè)績(jī)。

8、利用虛擬資產(chǎn)掛賬調(diào)節(jié)利潤(rùn)。虛擬資產(chǎn)是指介于資產(chǎn)和費(fèi)用之間的一些項(xiàng)目，包括三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理資產(chǎn)損失等四類。企業(yè)將已發(fā)生的應(yīng)在本期計(jì)人費(fèi)用的有關(guān)項(xiàng)目以權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與成本配比原則作為其合法的借口，不計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而掛在各虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目中以虛增利潤(rùn)。

9、利用資產(chǎn)評(píng)估消除潛虧。許多企業(yè)，特別是國(guó)有企業(yè)，往往在股份制改組、對(duì)外投資租賃、抵押時(shí)，通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估，將壞賬、滯銷和毀損存貨、長(zhǎng)期投資損失、固定資產(chǎn)損失以及遞延資產(chǎn)等潛虧確認(rèn)為評(píng)估減值，沖抵“資本公積”，虛增利潤(rùn)。

10、通過(guò)虛構(gòu)交易或事實(shí)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。虛構(gòu)交易除虛構(gòu)關(guān)聯(lián)交易外，也包括虛構(gòu)非關(guān)聯(lián)交易和資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)及銷售業(yè)務(wù)，其中虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)是最廣泛的粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的方法。

以上為歷史會(huì)計(jì)報(bào)表的粉飾方法，對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)報(bào)表的粉飾方法主要是：（1）運(yùn)用不當(dāng)?shù)挠A(yù)測(cè)基準(zhǔn)；（2）虛構(gòu)交易合同；（3）選用不當(dāng)?shù)念A(yù)測(cè)方法，擴(kuò)大盈利預(yù)測(cè)利潤(rùn)額。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為的危害

1、危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的行為會(huì)掩蓋企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況，增加國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的不確定因素，欺詐廣大投資者，誤導(dǎo)國(guó)家對(duì)目前經(jīng)濟(jì)的判斷。

2、危害企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展。企業(yè)高層在決策時(shí)以財(cái)務(wù)報(bào)表為主要依據(jù)，不能正確反映企業(yè)狀況的信息給決策者以錯(cuò)誤的導(dǎo)向，致使決策失敗，給企業(yè)造成更大的損失。

3、危害注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的成長(zhǎng)。目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)激烈，少數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了拉攏客戶而競(jìng)相壓價(jià)或與企業(yè)達(dá)成某種協(xié)議。這種惡性競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致的直接結(jié)果是——事務(wù)所依賴客戶，在職業(yè)過(guò)程中處于被動(dòng)地位。

4、危害廣大投資者。投資者投資的依據(jù)是企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表，它的粉飾行為會(huì)誤導(dǎo)投資者，在造成投資者經(jīng)濟(jì)損失的同時(shí)更會(huì)使投資者對(duì)企業(yè)的投資環(huán)境失去信心，所造成的損失很難用金錢來(lái)衡量。

5、危害會(huì)計(jì)人員本身。會(huì)計(jì)人員做假帳這種行為造成了整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)空前的信任危機(jī)?，F(xiàn)階段會(huì)計(jì)界城信問(wèn)題已引起社會(huì)各界的普遍關(guān)注，這種不信任的態(tài)度對(duì)會(huì)計(jì)界的長(zhǎng)期健康發(fā)展是十分不利。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾治理對(duì)策

近年對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾及會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，國(guó)家采取一系列政策及治理措施，但情況仍不容樂觀?？梢姡瑢?duì)于企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表及會(huì)計(jì)信息失真治理已成為一項(xiàng)艱巨的系統(tǒng)工程。

1、完善法律法規(guī)體系，扼制財(cái)務(wù)報(bào)表信息失真。認(rèn)真學(xué)習(xí)并貫徹執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》。粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表盡管動(dòng)機(jī)、手段不一，但都是違法行為。《會(huì)計(jì)法》對(duì)這些現(xiàn)象明確規(guī)定了應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。在會(huì)計(jì)核查中，對(duì)于違法行為應(yīng)當(dāng)依法嚴(yán)肅處理。要做到“不做假賬”，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，維護(hù)正常的會(huì)計(jì)工作秩序，關(guān)鍵還在于要大力加強(qiáng)會(huì)計(jì)法制建設(shè)和執(zhí)法力度，做到有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。

2、完善公司治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)控功能。上市公司應(yīng)建立以股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及內(nèi)部審計(jì)為主體的現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)，行使其對(duì)經(jīng)理人的多角度監(jiān)控及制約職能。改善董事會(huì)人員結(jié)構(gòu)、知識(shí)結(jié)構(gòu)，適當(dāng)增加外部董事，吸收部分高級(jí)管理人才。理順股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及內(nèi)部審計(jì)之間的關(guān)系，一方面確保公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，另一方面保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，以取信于社會(huì)公眾，提高公司價(jià)值。

3、引入有效機(jī)制，降低經(jīng)理人行為對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。規(guī)范經(jīng)理人行為，可從激勵(lì)和約束兩方面入手，力求使經(jīng)理人與所有者在利益上一致，利用利益驅(qū)動(dòng)策略降低經(jīng)理人行為對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。其中激勵(lì)策略，如以促進(jìn)并保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為目的，制定科學(xué)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)體系，并以契約方式落實(shí)于經(jīng)理人；約束策略，如董事會(huì)成員與經(jīng)理、副經(jīng)理不能重合，強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)功能，等等。上述策略的實(shí)施，將對(duì)提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量產(chǎn)生很好的效果。

4、完善內(nèi)部控制體系，發(fā)揮其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的保證功能。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》以及《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度》，結(jié)合自身實(shí)際制定并完善適合自己業(yè)務(wù)特點(diǎn)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，從而進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)安全完整，保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)有效。完善企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，嚴(yán)格會(huì)計(jì)核算的基本程序，健全財(cái)產(chǎn)物資、財(cái)務(wù)收支的制度，為防止會(huì)計(jì)報(bào)表的粉飾行為奠定基礎(chǔ)。提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部約束監(jiān)督機(jī)制。要建立健全國(guó)有企業(yè)稽查特派員制度、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員委派制度等國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制制度。

5、強(qiáng)化外部監(jiān)督，實(shí)施綜合治理策略。在我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，因來(lái)自諸多方面的干擾和影響，僅靠企業(yè)自身管理控制人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表行為幾乎不太可能。強(qiáng)化外部監(jiān)督，啟動(dòng)綜合治理工程，揭示虛假財(cái)務(wù)報(bào)表信息，處罰違規(guī)操縱損益行為，充分發(fā)揮各經(jīng)濟(jì)監(jiān)督主體依法監(jiān)督職能，可收到一定效果。其中，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，并發(fā)揮其在治理會(huì)計(jì)信息失真的作用，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家已取得成功經(jīng)驗(yàn)。要增強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督的全面性與權(quán)威性，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行情況的監(jiān)督，對(duì)于“違規(guī)”行為要給予嚴(yán)厲的處罰。

6、完善證券市場(chǎng)

要加強(qiáng)對(duì)證券市場(chǎng)的監(jiān)管，抑制證券市場(chǎng)的投機(jī)性，要完善股票的發(fā)行制度，修改股票暫停上市和終止上市的條件，減少硬性規(guī)定，更多地用市場(chǎng)選擇取代硬性規(guī)定。當(dāng)前股票發(fā)行制度正處于由核準(zhǔn)制向進(jìn)一步市場(chǎng)化方向改革時(shí)期，其中仍存在導(dǎo)致公司進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的誘因。例如對(duì)首次公開發(fā)行股票的一些硬性規(guī)定，如近三年連續(xù)盈利等。再例如配股條件中規(guī)定的凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)等。因此，應(yīng)繼續(xù)股票發(fā)行制度的市場(chǎng)化與科學(xué)化，如推行主承銷商保薦制度，在滿足充分披露要求的條件下，均可以公開發(fā)行股票；將配股條件由單變量固定控制改為多變量變動(dòng)控制。

（作者單位：江蘇信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院）