近年來各國實踐表明，房地產課稅盡管在稅收體系中的主體地位不復存在，但在保證地方財政收入、均衡社會財富分配等方面仍具有其它稅種不可替代的作用。重構我國房地產稅制對現(xiàn)行稅制的改革有著重要意義。

一、世界各國房地產課稅的現(xiàn)狀

世界各國房地產稅的名稱不盡相同，有的稱為“不動產稅”（如奧地利、波蘭），有的稱為“房地產稅”（如德國、美國等），中國香港則直接稱為“房地產稅”。在很多國家，房地產稅是地方政府，尤其是省以下各級地方政府的主體稅種。大多數(shù)國家和地區(qū)開征房地產稅是為了籌措地方財政收入，即屬于財政型的房地產稅。長期以來，發(fā)達國家的財產稅一直是地方稅的主體稅種，雖然上世紀90年代以后，有些發(fā)達國家的地方稅主體稅種發(fā)生了變化，但財產稅仍然是一個重要的稅種。二十世紀90年代，發(fā)達國家財產稅占地方政府稅收收入的比例平均為35%，而財產稅主要是對不動產所征收的房地產稅，在美國房地產稅占據(jù)了財產稅份額的75%。

從上表中可以看出，房產稅依然是各國地方財政收入的重要來源。世界各國房地產稅的涉稅項目不盡相同，在稅制的設計方面有著鮮明的特點：

（一）從稅基的選擇環(huán)節(jié)看，分為對全部財產征稅（凈房地產稅）和對特定財產征稅（土地稅、房屋稅）兩種情況

如丹麥對土地評估值課征土地稅，對建筑評估值課征勞務稅，對超過免征額的財富課征凈財富稅；俄羅斯則只對財產總價值課征房地產稅。

（二）從計稅依據(jù)的確定環(huán)節(jié)看，大多數(shù)國家和地區(qū)以財產估定價值或核定租金為計稅依據(jù)

如美國、丹麥、埃及等；也有國家以資本凈值或重置費用為計稅依據(jù)，韓國對建筑物開征的房地產稅以重置費用為依據(jù)；少數(shù)國家還以房地產面積為計稅依據(jù)，如波蘭。

（三）從稅率的設計環(huán)節(jié)看，比例稅率運用比較廣泛，也有些國家采用定額稅率和累進稅率

如捷克規(guī)定不動產稅按不動產面積每年計征0.1克朗－10克朗/平方米，土地稅按土地面積每年計征0.1克朗－1克朗/平方米；法國的凈財富稅按每年1月1日凈財富值實行0.5％－1.5％超額累進稅率；韓國對土地和建筑物所征的稅是以財產價值為基礎按累進稅率0.3％－10％征收的，另附加20％的國防附加稅。

（四）從起征點和減免稅的環(huán)節(jié)看，有些國家或地區(qū)對房地產稅規(guī)定了起征點

如澳大利亞的維多利亞州對價值低于14萬元的房產不征稅；占有土地少于5000平方米或少于2000平方米時，在日本免征土地占用稅；而且各國還有一些共同的免稅項目，如公共用地（包括道路、公園等）、公共福利用建筑物（如圖書館、博物館、以及非營利性的醫(yī)院、養(yǎng)老院、孤兒院等）；各國對農業(yè)用地也給予不同程度的減免稅。

（五）從征管環(huán)節(jié)看，大多數(shù)國家建立了嚴密的評估制度，隨著經濟的發(fā)展，運用計算機系統(tǒng)進行估價管理工作，已成為各國的一種發(fā)展趨勢

由于對房地產征稅一般都以其評估值作為計稅依據(jù)，在國外已形成了一套較完善的財產評估體系。如美國房地產評估師協(xié)會（SREA）成立于1935年，是北美最大的獨立性專業(yè)房地產評估師組織。

二、我國房地產稅制的現(xiàn)狀和存在的缺陷

（一）我國房地產稅制的現(xiàn)狀

我國現(xiàn)行房地產稅制的基本框架是在1994年分稅制改革后形成的，具體資料列表如下：

(二)我國現(xiàn)行房地產稅制的缺陷

1．收入規(guī)模小。我國的房地產稅屬于地方政府財政收入，現(xiàn)行房地產稅在整個地方政府收入中所占比重很小，2000年、2002年和2004年房產稅和土地使用稅兩項合計占稅收收入的比重分別為2.17%、2.11%和1.84%。究其原因，一是在長期計劃經濟體制下，個人擁有財產基本上只限于生活資料，勞動者的住房主要由單位提供，基本退出了商品行列。這與西方私有制基礎上個人不僅擁有生活資料，也擁有生產資料，擁有自己私人住宅的狀況相比，稅基自然要窄得多。二是改革開放以來，我國稅制以流轉稅為主體，現(xiàn)行房地產稅征稅范圍針對的是經營活動中所涉及的房地產，對城鎮(zhèn)居民個人的生活用房和農村的房產基本不征房產稅，房地產稅的征稅范圍小。

2．內外資企業(yè)適用稅法不一致?，F(xiàn)行的房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅專門針對內資企業(yè)、單位和個人征收，對外資企業(yè)和外籍人士仍然沿用上世紀50年代的城市房地產稅。兩套稅制在征收范圍、稅率、計稅依據(jù)等方面的差異，導致內外資稅負不公平。

3．立法層次低，法規(guī)不健全。首先，我國房地產稅立法層次低，大多數(shù)稅種僅停留在國務院發(fā)布的暫行條例水平，致使房地產稅征管漏洞過大，限制了其組織財政收入和調節(jié)收入分配作用的發(fā)揮。其次，地方政府的房地產稅權非常有限。我國的房產稅是中央統(tǒng)一規(guī)定的固定稅率，地方政府無權變動，城鎮(zhèn)土地使用稅則是國家統(tǒng)一規(guī)定稅額幅度，各省在規(guī)定的稅額幅度內進行有限的調整，同時地方政府的稅收減免權亦非常有限。

4．缺乏健全的財產登記、估價、定價管理制度和方法。房地產稅的征收建立在對財產準確核定的基礎上。我國財產登記制度不健全，尤其是私有財產登記制度的缺失，影響了房地產稅的征收管理，同時，沒有完善的房地產估價制度，也為逃稅提供了空間。

三、我國房地產稅制的改革趨勢

（一）合并統(tǒng)一房產稅、城市房地產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，設立《房地產稅法》

首先，要充分體現(xiàn)世貿組織的國民待遇原則，促進市場經濟條件下內外資企業(yè)的公平競爭，統(tǒng)一內外資企業(yè)房地產稅制，同時防止部分企業(yè)利用虛假出資手段、變換企業(yè)經濟性質、騙取國家稅收優(yōu)惠政策。其次，城鎮(zhèn)土地使用稅屬于房地產稅而非資源稅，“房依地存、地隨房走”，房屋、土地的規(guī)劃、評估緊密相連，城鎮(zhèn)土地的國有不影響三稅的合并和統(tǒng)一。第三，房價的上漲多半緣于地價的上漲，因此三稅統(tǒng)一有可行的理論基礎，統(tǒng)一后的房地產稅將基本消除內外資的“有別”問題，有利于簡化稅制、提高稅收效率。

（二）擴大房地產稅的征稅范圍

1．對城鎮(zhèn)居民擁有的房屋征收房地產稅?？v觀各國的房產稅制度，城鎮(zhèn)居民自有房屋都屬于房產稅的課稅對象，對城鎮(zhèn)居民自有房屋免稅是我國房地產稅制的一大特色。但是，隨著住宅商品化的發(fā)展和私人擁有房產的不斷增加，房屋的折算價值分配逐步向高收入者傾斜，我國已經具備了對私人擁有房產課稅的條件，因而對城鎮(zhèn)居民業(yè)主自用住房課征比例房地產稅在整體上將產生“累進”效應。可在按人均居住面積或人均收入等設置起征點的條件下，對城鎮(zhèn)居民業(yè)主自用房課征比例稅，使城市房地產稅的納稅人涵蓋城鎮(zhèn)土地和房屋的全部所有人，提高房地產稅占地方稅收入的比例，發(fā)揮房地產稅的調節(jié)作用。

2．對農村房地產征稅，逐步統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制。從2006年起，我國取消了農業(yè)稅的征收，而統(tǒng)籌城鄉(xiāng)稅制，增加財政收入是改善財政收支矛盾的重要途徑。因此，房地產稅的征稅范圍應該擴大到農村用于種植、放牧和其他農業(yè)活動的土地及房屋。

四、構建和完善我國房地產稅的稅制要素

（一）合理設置房地產稅的稅目，科學確定房地產稅的計稅依據(jù)

建議我國房地產稅種下設農村土地使用稅和城市房地產稅。前者對農村用于種植、放牧和其他農業(yè)經營性活動的田、地、山、蕩占地課征，后者對城鎮(zhèn)企業(yè)和個人擁有的土地使用權及土地上的房屋和建筑物課征，城郊接合部的土地及房屋、建筑的處理應確定土地是否屬于城市房地產稅的課稅范圍，劃分依據(jù)一是看其是否作為農用，二是在土地的15英里范圍內至少有以下設施中的兩項：人行道、自來水主線、排污設施、街燈、公共學校。如土地不作為農用，又符合第二項要求，就應該視為城市土地，征收城市房地產稅。房地產稅的計稅依據(jù)包括年度租金價值、改良資本價值、未改良資本價值和占用面積。遵照國際慣例并結合現(xiàn)實國情，建議我國農村土地使用稅的計稅依據(jù)以規(guī)定的標準單位，考慮土地面積、土地位置和級差地租等因素來分類確定。城市房地產稅以財產的改良資本價值為計稅依據(jù)。

（二）靈活確定房地產稅的稅率

在土地和房屋采取合并征收房地產稅之后，是如何確定其從價計征的稅率問題。稅率在一定幅度范圍內可以由市、縣級人大確定，各地的稅率可以不同，在形式上可以采取累進稅率、比例稅率或比例稅率和差別比例稅率相結合的方式，以反映公平納稅和量能納稅。

（三）合理確定稅收優(yōu)惠

首先，取消城鎮(zhèn)居民住房的房地產稅收優(yōu)惠政策，可避免對出租住房的歧視，有利于加強對個人私房出租的稅收征管。其次，取消部分事業(yè)單位的房地產稅收優(yōu)惠。隨著事業(yè)單位管理體制改革的深化，現(xiàn)有的事業(yè)單位將逐步實現(xiàn)企業(yè)化或行政機構化，前者應按照企業(yè)身份征收房地產稅，如營利性醫(yī)院，后者提供的服務性質類似于純公共產品，其稅收地位應該與行政機構相似。對后者是否需要征收房地產稅的問題實際上就是對政府擁有的公務用財產或辦公用財產是否需要征收房地產稅的問題。我國只對政府用于出租的財產課征房地產稅。第三，適當確定林地免稅和農村土地的稅收優(yōu)惠。

（四）適度分權，提高地方政府的積極性

分稅制國家的地方稅立法一般有三種情況：一是稅收統(tǒng)一由中央立法，地方只有遵循的義務；二是稅種由中央設定，地方政府有權決定開征、停征和決定稅率；三是地方政府經中央授權自行決定稅種。我國目前屬于第一種。但我國是一個區(qū)域經濟發(fā)展不平衡的發(fā)展中國家，加之財產稅稅基具有非流動性和對地方的強依附性，為地方政府便于管理和操作，我國財產稅的立法可先向第二種情況過渡。即由中央負責制定財產稅的基本稅法，授權省級人大制定實施細則，付諸實施，根據(jù)當?shù)亟洕鸂顩r和納稅人的情況，自行決定開征、停征稅種，選擇本地區(qū)稅目、稅率和合理制定起征點或免征額以及稅前扣除項目等地區(qū)性的減免優(yōu)惠政策措施，增強房地產稅制對地方經濟的適宜性。

（五）建立以計算機系統(tǒng)為依托的房地產稅征收體系

計算機被廣泛運用于房地產稅的稅源監(jiān)控和評稅工作中，極大地降低了稅收征管成本。隨著我國新型房地產稅制的建立，稅收征管成本將會提高，這主要體現(xiàn)在擴大稅基所引起的稅源資料的收集、監(jiān)控以及以市場價值為計稅依據(jù)所引起的價值評估模型的建立、資料收集和測算工作上。因此，必須依托計算機系統(tǒng)提高房地產稅的征收效率。

（作者單位：中南財經政法大學財政稅務學院）