盈利上升,多計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備;盈利下滑,再將跌價(jià)準(zhǔn)備沖回。這是上市公司操縱利潤(rùn)的常用手段。新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則將對(duì)癥下藥
今年2月15日財(cái)政部發(fā)布“新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系”,實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌,被業(yè)界稱為是中國(guó)會(huì)計(jì)和審計(jì)行業(yè)里程碑。新準(zhǔn)則將自2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要在四方面有重大調(diào)整,即“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提”、“債務(wù)重組方法”、“存貨管理”及“公允價(jià)值應(yīng)用”。其中,減值資產(chǎn)一直是比較敏感的領(lǐng)域,因?yàn)闇p值沖回一般被認(rèn)為是上市公司操縱利潤(rùn)的常用手段——“盈利上升,多計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備;盈利下滑,再將跌價(jià)準(zhǔn)備沖回”。而新準(zhǔn)則堵住了有些企業(yè)通過(guò)計(jì)提來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的漏洞——“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”,從2007年開始計(jì)提后不能沖回,只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后,再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
政策變更的路線
1992年我國(guó)實(shí)行第三次會(huì)計(jì)改革前,在我國(guó)會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)制度中都沒(méi)有提到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。只有在1992年11月30日,財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、13項(xiàng)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和10項(xiàng)行業(yè)財(cái)務(wù)制定(簡(jiǎn)稱“兩則”、“兩制”),在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度中才出現(xiàn)了壞賬準(zhǔn)備這樣一種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,而且規(guī)定企業(yè)對(duì)壞賬損失既可采用備抵法又可采用直接轉(zhuǎn)銷法核算,也就是說(shuō),只有當(dāng)企業(yè)壞賬損失采用備抵法核算時(shí),企業(yè)才可能提取壞賬準(zhǔn)備。從此結(jié)束了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)模式,確立了與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國(guó)際慣例初步協(xié)調(diào)的新會(huì)計(jì)制度。
1998年《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和隨后的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,企業(yè)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備四種。在2000年12月29日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定,除金融企業(yè)和小型企業(yè)外的其他企業(yè),在上述四種減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上, 又增加了委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備四種,至此資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由四項(xiàng)擴(kuò)展到八項(xiàng)。
資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回
關(guān)于資產(chǎn)減值損失涉及一個(gè)轉(zhuǎn)回問(wèn)題。
現(xiàn)行制度規(guī)定,所有的資產(chǎn)都要計(jì)提減值準(zhǔn)備(貨幣資產(chǎn)除外)。從現(xiàn)行減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理方法上看,資產(chǎn)減值發(fā)生時(shí)大致可以作為三種情況處理:一是作為費(fèi)用處理,二是作為投資損失處理,三是作為營(yíng)業(yè)外支出處理。但是,某些資產(chǎn)發(fā)生減值后,有時(shí)候又有可能發(fā)生增值,所以這就涉及資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問(wèn)題。
對(duì)此,GAAP和IAS的規(guī)定有所不同。美國(guó)GAAP認(rèn)為減值是永久性的,而IAS認(rèn)為減值可能是暫時(shí)性的。IAS認(rèn)為關(guān)于減值的任何變動(dòng),都與會(huì)計(jì)估計(jì)變更類似。因此其允許轉(zhuǎn)回是可以理解的。IAS的規(guī)定也可以理解,一方面各國(guó)的實(shí)務(wù)不盡相同,不能像美國(guó)GAAP那樣作強(qiáng)制規(guī)定;另一方面,現(xiàn)實(shí)中確實(shí)也存在暫時(shí)性減值的現(xiàn)象,所以沖回也不為過(guò)。
其實(shí),在大多數(shù)情況下,資產(chǎn)減值是永久性的,具有不可逆轉(zhuǎn)性。試想一下,一種商品或服務(wù)一旦失去市場(chǎng),不再被需要,帶不回現(xiàn)金,這種形勢(shì)還會(huì)逆轉(zhuǎn)嗎?在這個(gè)快速前進(jìn)的時(shí)代,新產(chǎn)品、新服務(wù)層出不窮,各領(lǐng)風(fēng)騷三五年,新的出來(lái)了,舊的好日子就到頭了。舉個(gè)例子,現(xiàn)在大家都用手機(jī)了,尋呼服務(wù)還會(huì)有很大市場(chǎng)嗎?那么尋呼服務(wù)相關(guān)的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)還會(huì)值錢嗎?如果無(wú)法轉(zhuǎn)作他用的話,答案就是否定的。這是為什么美國(guó)GAAP 規(guī)定減值一旦計(jì)提就不允許轉(zhuǎn)回的主要原因。
減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)的難點(diǎn)
首先是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上。
資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有三種:
第一,永久性標(biāo)準(zhǔn)(permanent criterion),要求只對(duì)永久性資產(chǎn)(即在可預(yù)見的未來(lái)不可能恢復(fù))的資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)。支持這種標(biāo)準(zhǔn)的主要理由是可以避免確認(rèn)暫時(shí)性減值損失,反對(duì)者認(rèn)為其不符合資產(chǎn)的定義,難以界定暫時(shí)性減值和永久性減值,有可能促使管理當(dāng)局故意遲延減值損失的確認(rèn)。
第二,可能性標(biāo)準(zhǔn)(probability criterion),需要對(duì)可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對(duì)不必要的減值損失的確認(rèn)。
第三,經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)(economic criterion),要求對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36 號(hào)—資產(chǎn)減值》廣泛應(yīng)用這一標(biāo)準(zhǔn)。
現(xiàn)在問(wèn)題是,我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未明確規(guī)定應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn),從相關(guān)條文中可以看出,3種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)兼有,只是不同種類的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)側(cè)重不同而已。
其次是,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中存在減值準(zhǔn)備的濫用的問(wèn)題。
計(jì)提減值準(zhǔn)備成了上市公司操作利潤(rùn)的手段。上市公司利用“計(jì)提準(zhǔn)備”操作利潤(rùn)的方式主要有:一是“甜餅罐”(cookie jar),原意是指趁食品豐富時(shí)往那里儲(chǔ)備糖果,形勢(shì)不好時(shí)偷偷取出來(lái)享用。轉(zhuǎn)意指某些公司設(shè)置資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,作為企業(yè)報(bào)告業(yè)績(jī)的蓄水池或緩沖區(qū),一般都是在收益情況比較好的年度以計(jì)提秘密準(zhǔn)備的形式設(shè)立,在戰(zhàn)略需要時(shí)釋放(轉(zhuǎn)回),以達(dá)到其操作利潤(rùn)的目的。
二是“大洗澡”(big bath),即集中在某一年度巨額計(jì)提利潤(rùn),造成當(dāng)年巨虧,來(lái)年可輕裝上陣,不提或少提減值準(zhǔn)備,為利潤(rùn)增長(zhǎng)埋下伏筆。擺弄資產(chǎn)減值的動(dòng)機(jī),在上市公司,通常是為了實(shí)現(xiàn)再融資目的或避免因“三連虧”而遭到退市;在非上市公司,通常是為了滿足業(yè)績(jī)考核指標(biāo)或逃廢債務(wù)。有時(shí)是對(duì)利潤(rùn)的虛增,有時(shí)是對(duì)利潤(rùn)的虛減。
可行性的解決路徑
針對(duì)這些問(wèn)題,可行的策略首先是提高信息的透明度。
盡管我國(guó)有關(guān)法規(guī)明確要求,上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變更對(duì)本年度財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重要影響的應(yīng)予說(shuō)明,但幾乎所有上市公司對(duì)計(jì)提(轉(zhuǎn)回)、不提(少提)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因均未作詳細(xì)披露。因此,監(jiān)管部門對(duì)披露信息不足的公司,應(yīng)責(zé)令其披露導(dǎo)致資產(chǎn)減值發(fā)生的具體原因及其對(duì)資產(chǎn)減值服務(wù)能力的影響、資產(chǎn)的可收回價(jià)值、確認(rèn)的減值損失依據(jù)、資產(chǎn)減值沖回的原因及金額、資產(chǎn)減值變更對(duì)本期利潤(rùn)的影響比例等。
其次是加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的規(guī)范。政府應(yīng)盡快制訂資產(chǎn)減值準(zhǔn)則,規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)制度,增強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性。
鑒于我國(guó)目前上市公司造假成風(fēng)的實(shí)際情況,不妨在短時(shí)間內(nèi)對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行硬性規(guī)定,即將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的規(guī)定具體化。例如,規(guī)定一定的計(jì)提比例,對(duì)可變現(xiàn)凈值、可收回金額的確定制定客觀標(biāo)準(zhǔn),定期公布具有代表性資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格,全面詳細(xì)地介紹資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)及對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的具體會(huì)計(jì)處理等。雖然從理論上講,這種做法使會(huì)計(jì)信息喪失了一部分真實(shí)性,但是從實(shí)際看來(lái),它將有效制止上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備造假, 在短時(shí)間內(nèi)是利大于弊的。
此外,可以進(jìn)一步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌,引用“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”。
估計(jì)現(xiàn)金產(chǎn)出單元(cash generating unit),指從持續(xù)使用中產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的可辨認(rèn)資產(chǎn)組合,而該資產(chǎn)組合的持續(xù)使用很大程度上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,在估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額時(shí),往往以單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)類別為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。這在實(shí)際操作中存在某些局限性,在很多情況下并不能認(rèn)定某一資產(chǎn)的可收回價(jià)值,因?yàn)樵谝话闱闆r下都是許多資產(chǎn)共同作用產(chǎn)生現(xiàn)金流入,不妨引入“ 現(xiàn)金產(chǎn)出單元”進(jìn)行評(píng)估。
現(xiàn)金產(chǎn)出單元是不依賴于別的資產(chǎn)組合就能為企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小的可辨認(rèn)的資產(chǎn)組合,可以是某一單項(xiàng)資產(chǎn),也可以是若干資產(chǎn)組合體。通過(guò)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)使用方式、作用和特點(diǎn)的分析,就可以將眾多資產(chǎn)進(jìn)行組合,在其組合過(guò)程中,應(yīng)當(dāng)考慮的因素有產(chǎn)品線、營(yíng)業(yè)特征、地點(diǎn)、地區(qū)或地域及管理當(dāng)局的有關(guān)政策等。
如果單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額難以確定,公司管理層應(yīng)據(jù)此辨別該項(xiàng)資產(chǎn)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元,估計(jì)該單元整體的可收回金額,并通過(guò)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面價(jià)值的比較,來(lái)判斷是否發(fā)生減值損失,以此確定發(fā)生價(jià)值損失的金額。然后,在該現(xiàn)金產(chǎn)出單元的資產(chǎn)間以加權(quán)平均法等適當(dāng)方法分?jǐn)倻p值損失。
例如:某礦業(yè)企業(yè)自己擁有一條鐵路以支持其采礦生產(chǎn)。該鐵路只能以報(bào)廢價(jià)值出售,并且該鐵路持續(xù)使用不可能在很大程度上獨(dú)立于礦業(yè)企業(yè)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生現(xiàn)金流入。估計(jì)該鐵路的可收回價(jià)值是不可能的,因?yàn)椴荒艽_定鐵路的使用價(jià)值, 而且其很可能不同于其報(bào)廢價(jià)值。因此,企業(yè)應(yīng)估計(jì)現(xiàn)金產(chǎn)出單元(即整個(gè)礦山)的可收回價(jià)值,進(jìn)而計(jì)算出鐵路的減值損失。