盈利上升，多計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；盈利下滑，再將跌價(jià)準(zhǔn)備沖回。這是上市公司操縱利潤(rùn)的常用手段。新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則將對(duì)癥下藥

今年2月15日財(cái)政部發(fā)布“新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系”，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌，被業(yè)界稱為是中國(guó)會(huì)計(jì)和審計(jì)行業(yè)里程碑。新準(zhǔn)則將自2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要在四方面有重大調(diào)整，即“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提”、“債務(wù)重組方法”、“存貨管理”及“公允價(jià)值應(yīng)用”。其中，減值資產(chǎn)一直是比較敏感的領(lǐng)域，因?yàn)闇p值沖回一般被認(rèn)為是上市公司操縱利潤(rùn)的常用手段——“盈利上升，多計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；盈利下滑，再將跌價(jià)準(zhǔn)備沖回”。而新準(zhǔn)則堵住了有些企業(yè)通過(guò)計(jì)提來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的漏洞——“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，從2007年開始計(jì)提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

政策變更的路線

1992年我國(guó)實(shí)行第三次會(huì)計(jì)改革前，在我國(guó)會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)制度中都沒(méi)有提到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。只有在1992年11月30日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、13項(xiàng)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和10項(xiàng)行業(yè)財(cái)務(wù)制定（簡(jiǎn)稱“兩則”、“兩制”），在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度中才出現(xiàn)了壞賬準(zhǔn)備這樣一種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而且規(guī)定企業(yè)對(duì)壞賬損失既可采用備抵法又可采用直接轉(zhuǎn)銷法核算，也就是說(shuō)，只有當(dāng)企業(yè)壞賬損失采用備抵法核算時(shí)，企業(yè)才可能提取壞賬準(zhǔn)備。從此結(jié)束了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)模式，確立了與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國(guó)際慣例初步協(xié)調(diào)的新會(huì)計(jì)制度。

1998年《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和隨后的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備四種。在2000年12月29日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，除金融企業(yè)和小型企業(yè)外的其他企業(yè)，在上述四種減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上， 又增加了委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備四種，至此資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由四項(xiàng)擴(kuò)展到八項(xiàng)。

資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回

關(guān)于資產(chǎn)減值損失涉及一個(gè)轉(zhuǎn)回問(wèn)題。

現(xiàn)行制度規(guī)定，所有的資產(chǎn)都要計(jì)提減值準(zhǔn)備（貨幣資產(chǎn)除外）。從現(xiàn)行減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理方法上看，資產(chǎn)減值發(fā)生時(shí)大致可以作為三種情況處理：一是作為費(fèi)用處理，二是作為投資損失處理，三是作為營(yíng)業(yè)外支出處理。但是，某些資產(chǎn)發(fā)生減值后，有時(shí)候又有可能發(fā)生增值，所以這就涉及資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問(wèn)題。

對(duì)此，GAAP和IAS的規(guī)定有所不同。美國(guó)GAAP認(rèn)為減值是永久性的，而IAS認(rèn)為減值可能是暫時(shí)性的。IAS認(rèn)為關(guān)于減值的任何變動(dòng)，都與會(huì)計(jì)估計(jì)變更類似。因此其允許轉(zhuǎn)回是可以理解的。IAS的規(guī)定也可以理解，一方面各國(guó)的實(shí)務(wù)不盡相同，不能像美國(guó)GAAP那樣作強(qiáng)制規(guī)定；另一方面，現(xiàn)實(shí)中確實(shí)也存在暫時(shí)性減值的現(xiàn)象，所以沖回也不為過(guò)。

其實(shí)，在大多數(shù)情況下，資產(chǎn)減值是永久性的，具有不可逆轉(zhuǎn)性。試想一下，一種商品或服務(wù)一旦失去市場(chǎng)，不再被需要，帶不回現(xiàn)金，這種形勢(shì)還會(huì)逆轉(zhuǎn)嗎？在這個(gè)快速前進(jìn)的時(shí)代，新產(chǎn)品、新服務(wù)層出不窮，各領(lǐng)風(fēng)騷三五年，新的出來(lái)了，舊的好日子就到頭了。舉個(gè)例子，現(xiàn)在大家都用手機(jī)了，尋呼服務(wù)還會(huì)有很大市場(chǎng)嗎？那么尋呼服務(wù)相關(guān)的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)還會(huì)值錢嗎？如果無(wú)法轉(zhuǎn)作他用的話，答案就是否定的。這是為什么美國(guó)GAAP 規(guī)定減值一旦計(jì)提就不允許轉(zhuǎn)回的主要原因。

減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)的難點(diǎn)

首先是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上。

資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有三種：

第一，永久性標(biāo)準(zhǔn)（permanent criterion），要求只對(duì)永久性資產(chǎn)（即在可預(yù)見的未來(lái)不可能恢復(fù)）的資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)。支持這種標(biāo)準(zhǔn)的主要理由是可以避免確認(rèn)暫時(shí)性減值損失，反對(duì)者認(rèn)為其不符合資產(chǎn)的定義，難以界定暫時(shí)性減值和永久性減值，有可能促使管理當(dāng)局故意遲延減值損失的確認(rèn)。

第二，可能性標(biāo)準(zhǔn)（probability criterion），需要對(duì)可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對(duì)不必要的減值損失的確認(rèn)。

第三，經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)（economic criterion），要求對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36 號(hào)—資產(chǎn)減值》廣泛應(yīng)用這一標(biāo)準(zhǔn)。

現(xiàn)在問(wèn)題是，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未明確規(guī)定應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)，從相關(guān)條文中可以看出，3種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)兼有，只是不同種類的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)側(cè)重不同而已。

其次是，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中存在減值準(zhǔn)備的濫用的問(wèn)題。

計(jì)提減值準(zhǔn)備成了上市公司操作利潤(rùn)的手段。上市公司利用“計(jì)提準(zhǔn)備”操作利潤(rùn)的方式主要有：一是“甜餅罐”（cookie jar），原意是指趁食品豐富時(shí)往那里儲(chǔ)備糖果，形勢(shì)不好時(shí)偷偷取出來(lái)享用。轉(zhuǎn)意指某些公司設(shè)置資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，作為企業(yè)報(bào)告業(yè)績(jī)的蓄水池或緩沖區(qū)，一般都是在收益情況比較好的年度以計(jì)提秘密準(zhǔn)備的形式設(shè)立，在戰(zhàn)略需要時(shí)釋放（轉(zhuǎn)回），以達(dá)到其操作利潤(rùn)的目的。

二是“大洗澡”（big bath），即集中在某一年度巨額計(jì)提利潤(rùn)，造成當(dāng)年巨虧，來(lái)年可輕裝上陣，不提或少提減值準(zhǔn)備，為利潤(rùn)增長(zhǎng)埋下伏筆。擺弄資產(chǎn)減值的動(dòng)機(jī)，在上市公司，通常是為了實(shí)現(xiàn)再融資目的或避免因“三連虧”而遭到退市；在非上市公司，通常是為了滿足業(yè)績(jī)考核指標(biāo)或逃廢債務(wù)。有時(shí)是對(duì)利潤(rùn)的虛增，有時(shí)是對(duì)利潤(rùn)的虛減。

可行性的解決路徑

針對(duì)這些問(wèn)題，可行的策略首先是提高信息的透明度。

盡管我國(guó)有關(guān)法規(guī)明確要求，上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變更對(duì)本年度財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重要影響的應(yīng)予說(shuō)明，但幾乎所有上市公司對(duì)計(jì)提（轉(zhuǎn)回）、不提（少提）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因均未作詳細(xì)披露。因此，監(jiān)管部門對(duì)披露信息不足的公司，應(yīng)責(zé)令其披露導(dǎo)致資產(chǎn)減值發(fā)生的具體原因及其對(duì)資產(chǎn)減值服務(wù)能力的影響、資產(chǎn)的可收回價(jià)值、確認(rèn)的減值損失依據(jù)、資產(chǎn)減值沖回的原因及金額、資產(chǎn)減值變更對(duì)本期利潤(rùn)的影響比例等。

其次是加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的規(guī)范。政府應(yīng)盡快制訂資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)制度，增強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性。

鑒于我國(guó)目前上市公司造假成風(fēng)的實(shí)際情況，不妨在短時(shí)間內(nèi)對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行硬性規(guī)定，即將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的規(guī)定具體化。例如，規(guī)定一定的計(jì)提比例，對(duì)可變現(xiàn)凈值、可收回金額的確定制定客觀標(biāo)準(zhǔn)，定期公布具有代表性資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，全面詳細(xì)地介紹資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)及對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的具體會(huì)計(jì)處理等。雖然從理論上講，這種做法使會(huì)計(jì)信息喪失了一部分真實(shí)性，但是從實(shí)際看來(lái)，它將有效制止上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備造假， 在短時(shí)間內(nèi)是利大于弊的。

此外，可以進(jìn)一步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，引用“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”。

估計(jì)現(xiàn)金產(chǎn)出單元(cash generating unit)，指從持續(xù)使用中產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的可辨認(rèn)資產(chǎn)組合，而該資產(chǎn)組合的持續(xù)使用很大程度上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，往往以單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)類別為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。這在實(shí)際操作中存在某些局限性，在很多情況下并不能認(rèn)定某一資產(chǎn)的可收回價(jià)值，因?yàn)樵谝话闱闆r下都是許多資產(chǎn)共同作用產(chǎn)生現(xiàn)金流入，不妨引入“ 現(xiàn)金產(chǎn)出單元”進(jìn)行評(píng)估。

現(xiàn)金產(chǎn)出單元是不依賴于別的資產(chǎn)組合就能為企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小的可辨認(rèn)的資產(chǎn)組合，可以是某一單項(xiàng)資產(chǎn)，也可以是若干資產(chǎn)組合體。通過(guò)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)使用方式、作用和特點(diǎn)的分析，就可以將眾多資產(chǎn)進(jìn)行組合，在其組合過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)考慮的因素有產(chǎn)品線、營(yíng)業(yè)特征、地點(diǎn)、地區(qū)或地域及管理當(dāng)局的有關(guān)政策等。

如果單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額難以確定，公司管理層應(yīng)據(jù)此辨別該項(xiàng)資產(chǎn)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元，估計(jì)該單元整體的可收回金額，并通過(guò)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面價(jià)值的比較，來(lái)判斷是否發(fā)生減值損失，以此確定發(fā)生價(jià)值損失的金額。然后，在該現(xiàn)金產(chǎn)出單元的資產(chǎn)間以加權(quán)平均法等適當(dāng)方法分?jǐn)倻p值損失。

例如：某礦業(yè)企業(yè)自己擁有一條鐵路以支持其采礦生產(chǎn)。該鐵路只能以報(bào)廢價(jià)值出售，并且該鐵路持續(xù)使用不可能在很大程度上獨(dú)立于礦業(yè)企業(yè)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生現(xiàn)金流入。估計(jì)該鐵路的可收回價(jià)值是不可能的，因?yàn)椴荒艽_定鐵路的使用價(jià)值， 而且其很可能不同于其報(bào)廢價(jià)值。因此，企業(yè)應(yīng)估計(jì)現(xiàn)金產(chǎn)出單元(即整個(gè)礦山)的可收回價(jià)值，進(jìn)而計(jì)算出鐵路的減值損失。