摘要：文章以實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和建設(shè)節(jié)約型社會為背景，以對環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計的差異性分析為基礎(chǔ)，從而構(gòu)建環(huán)境會計的基本理論框架。并在分析和確定環(huán)境會計目標(biāo)、假設(shè)、原則方面提出了自己的見解，對上述理論要素的內(nèi)在聯(lián)系進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計；可持續(xù)發(fā)展；傳統(tǒng)會計

資源、環(huán)境是人類生存和發(fā)展的基本條件。長期以來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展在很大程度上依賴于對資源的過度開采，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展與自然、生態(tài)不協(xié)調(diào)的局面，可持續(xù)發(fā)展概念正是在這一背景下提出的。建設(shè)節(jié)約型社會則將可持續(xù)發(fā)展上升為全局和戰(zhàn)略高度。由于傳統(tǒng)會計沒有把環(huán)境支出與收益納入其核算體系，因而在目前建設(shè)節(jié)約型社會的背景下，傳統(tǒng)會計面臨的挑戰(zhàn)愈加嚴(yán)峻。相對而言，環(huán)境會計理論和實踐則以可持續(xù)發(fā)展為前提。環(huán)境會計在保證社會可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上，核算和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，反映企業(yè)經(jīng)營和環(huán)境之間的能量交換和價值轉(zhuǎn)移。目前發(fā)達(dá)國家在環(huán)境會計研究方面已取得重大進(jìn)展，但在我國，環(huán)境會計仍處在發(fā)展的初期階段，如何構(gòu)架其基本理論體系仍在探討之中。

一、 環(huán)境會計的基本理論結(jié)構(gòu)體系及其構(gòu)建思路

環(huán)境會計是會計科學(xué)與環(huán)境科學(xué)交叉滲透而形成的綜合性應(yīng)用學(xué)科，在基本屬性上，環(huán)境會計仍屬于會計學(xué)的一個分支，但它又是環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)與會計學(xué)相結(jié)合的產(chǎn)物。因此，筆者認(rèn)為：

1． 環(huán)境會計作為會計的一個分支，是會計理論方法與環(huán)境問題相結(jié)合的產(chǎn)物，在諸多方面必然與傳統(tǒng)會計有著相同或相似之處。環(huán)境會計作為會計學(xué)研究的重要內(nèi)容，必須具備會計的基本特性，因而完全摒棄傳統(tǒng)會計學(xué)中現(xiàn)有的成熟理論是不足取的。作為會計學(xué)的一個分支，環(huán)境會計也應(yīng)當(dāng)建立一個由會計目標(biāo)、會計假設(shè)和會計原則組成的基本理論結(jié)構(gòu)體系或者稱為概念框架。在這一體系的指導(dǎo)下，我們才能更好地開展會計實務(wù)的具體工作。

2． 由于環(huán)境問題多樣性與資源利用的復(fù)雜性，必然帶來環(huán)境會計自身的特殊性。因而，應(yīng)通過對環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計學(xué)科的比較，掌握環(huán)境會計的特性，作為研究環(huán)境會計學(xué)科理論體系與方法的基礎(chǔ)。在會計學(xué)的基本理論框架中，會計目標(biāo)屬于會計理論結(jié)構(gòu)的最高層次，是決定其他理論要素（會計假設(shè)，會計原則）的基礎(chǔ)；會計假設(shè)則規(guī)定了會計運行的前提和制約條件；會計原則作為進(jìn)行會計工作的基本指導(dǎo)規(guī)范和會計實務(wù)處理的具體規(guī)范，是保證會計目標(biāo)得以實現(xiàn)的強有力手段。因此，構(gòu)建環(huán)境會計基本理論，首先應(yīng)對環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計在會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計原則三個方面的差異性進(jìn)行研究。

二、 環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計理論的差異性研究

1． 會計目標(biāo)的差異。首先，傳統(tǒng)會計的目標(biāo)是借助會計對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行核算和監(jiān)督，為經(jīng)營管理提供財務(wù)信息，為考核經(jīng)營責(zé)任提供依據(jù)。環(huán)境會計則不僅要求企業(yè)提供相關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息，而且要求企業(yè)披露表外非貨幣信息（定性披露信息），包括環(huán)境污染信息和環(huán)境績效信息。這說明，環(huán)境會計的目標(biāo)超出了傳統(tǒng)會計目標(biāo)所涵蓋的領(lǐng)域，使會計理論的研究領(lǐng)域從微觀范疇引伸到宏觀范疇，為會計理論的發(fā)展開拓了新的天地。其次，傳統(tǒng)會計理論只強調(diào)提高經(jīng)濟(jì)效益的單目標(biāo)決策，不但導(dǎo)致環(huán)境效益和社會效益下降，也危及經(jīng)濟(jì)效益的未來可實現(xiàn)性。環(huán)境會計的基本目標(biāo)是實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會效益的多種目標(biāo)協(xié)調(diào)。因此，在環(huán)境會計理論的構(gòu)建中，對環(huán)境會計目標(biāo)的確定不宜定義為單目標(biāo)，也不應(yīng)是多目標(biāo)的簡單相加，而應(yīng)注重各個目標(biāo)之間的交互作用，達(dá)到多種目標(biāo)協(xié)調(diào)。

2． 會計假設(shè)的差異。傳統(tǒng)會計模式未考慮環(huán)境因素的影響，其理論基礎(chǔ)是小成本循環(huán)理論，若將環(huán)境因素納入傳統(tǒng)會計模式中，將對傳統(tǒng)會計假設(shè)的內(nèi)涵和外延帶來沖擊。表現(xiàn)為：（1）對傳統(tǒng)會計主體假設(shè)的沖擊。傳統(tǒng)會計主體基于它所控制的經(jīng)濟(jì)資源，并不把自然資源、人力資源和生態(tài)資源納入企業(yè)會計核算范圍之內(nèi)。環(huán)境會計則認(rèn)為，每一會計主體在從事自身活動的同時，可能對其他主體或社會的其他方面產(chǎn)生有利或不利的影響，這種影響被稱為外部性。在環(huán)境會計中應(yīng)用會計主體假設(shè)，必須充分考慮外部性這一因素。（2）對傳統(tǒng)貨幣計量假設(shè)的沖擊。傳統(tǒng)會計在長期的會計實踐中均按照歷史成本進(jìn)行計價，但由于貨幣計量單位實際上是借助于價格來完成的，而環(huán)境成本與環(huán)境收益大多難以形成一個交易價格，這就使得傳統(tǒng)會計計量面臨新的挑戰(zhàn)。（3）可持續(xù)發(fā)展理論帶來的沖擊。如前文所述，環(huán)境會計正是基于企業(yè)與環(huán)境長期互利和共存關(guān)系，著眼于企業(yè)在環(huán)境良性循環(huán)的前提下實現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營。失去了這個前提，環(huán)境會計也就失去了其存在的必要性。因此，筆者認(rèn)為，從環(huán)境會計目標(biāo)和其特定的研究對象出發(fā)，環(huán)境會計假設(shè)應(yīng)當(dāng)在堅持現(xiàn)有四項基本假設(shè)基礎(chǔ)之上，拓展會計主體和貨幣計量假設(shè)的內(nèi)涵，并增加可持續(xù)發(fā)展假設(shè)。

3． 會計原則的差異。環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計目標(biāo)和假設(shè)的差異決定了環(huán)境會計原則的特殊性。表現(xiàn)為：（1）社會性。環(huán)境會計的目標(biāo)包括揭示企業(yè)所承擔(dān)的社會責(zé)任信息，這就要求企業(yè)披露由于自身活動所帶來的外部性信息，這種信息不僅是經(jīng)濟(jì)方面的，還應(yīng)當(dāng)是社會性的。（2）強制性。環(huán)境會計應(yīng)以其特有的方式向信息使用者披露所有的環(huán)境信息，不能有意忽略或隱瞞外部不經(jīng)濟(jì)信息。（3）靈活性。環(huán)境會計核算應(yīng)針對不同企業(yè)分別確定其核算內(nèi)容，在計價方法與計量單位的選擇上可采用多種方法，一切以全面揭示企業(yè)的環(huán)境信息并力求相對準(zhǔn)確為目標(biāo)。

三、 環(huán)境會計基本理論的構(gòu)建

1． 會計目標(biāo)。會計目標(biāo)是會計理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)和邏輯起點，是會計活動的出發(fā)點和歸宿，是聯(lián)結(jié)會計理論與會計實務(wù)的橋梁。根據(jù)前文分析，環(huán)境會計的目標(biāo)，應(yīng)分為兩個層次：（1）總體目標(biāo)。即通過會計來計量、反映和控制社會環(huán)境資源，改善社會的環(huán)境與資源問題，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會效益的同步最優(yōu)化。環(huán)境會計的總體目標(biāo)是可持續(xù)發(fā)展?？沙掷m(xù)發(fā)展的基本內(nèi)涵包括生態(tài)持續(xù)性、經(jīng)濟(jì)持續(xù)性和社會持續(xù)性發(fā)展。企業(yè)是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的主角，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中注重自然生態(tài)環(huán)境保護(hù)，走內(nèi)涵擴(kuò)大再生產(chǎn)道路，通過提高生產(chǎn)效率，充分利用環(huán)境資源，謀求經(jīng)濟(jì)發(fā)展。（2）具體目標(biāo)。指為相關(guān)客體提供環(huán)境會計信息。這就要求進(jìn)行相應(yīng)的會計核算，對自然資源的價值、自然資源的耗費、環(huán)境保護(hù)的支出、改善資源環(huán)境所帶來的收益等進(jìn)行確認(rèn)和計量，為政府環(huán)保部門、行業(yè)主管部門、投資者以及社會公眾提供企業(yè)環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境政策和規(guī)劃等有關(guān)資料。當(dāng)然為相關(guān)客體提供環(huán)境會計信息的最終目標(biāo)是控制與協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境資源的關(guān)系，實現(xiàn)環(huán)境效益、社會效益和經(jīng)濟(jì)效益的同步。

2． 會計假設(shè)。環(huán)境會計假設(shè)既要繼承傳統(tǒng)會計假設(shè)，同時又要賦予其新的內(nèi)涵，它是建立環(huán)境會計理論的前提。根據(jù)前文的分析，環(huán)境會計的假設(shè)應(yīng)在全面堅持可持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)的基礎(chǔ)上，賦予會計主體新的含義，將傳統(tǒng)的貨幣計量改造為多重計量假設(shè)，并增加可持續(xù)發(fā)展假設(shè)。（1）會計主體假設(shè)。環(huán)境會計認(rèn)為，首先，會計主體所控制的資源，不僅是傳統(tǒng)觀念上的人造資源，生態(tài)環(huán)境和人文社會環(huán)境也是資源。使用環(huán)境資源，就必須承擔(dān)相應(yīng)的社會責(zé)任；其次，會計主體必須明確其與相關(guān)環(huán)境的關(guān)系以及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境所造成的影響，不僅要考核和報告主體自身的經(jīng)濟(jì)性，還要考核和報告一個主體對外的不經(jīng)濟(jì)性。（2）多重計量假設(shè)。所謂多重計量假設(shè)包括三層含義：首先，由于環(huán)境會計核算內(nèi)容既具有商品性而又不限于商品性，很大一部分在計量上具有模糊性特征，因此在環(huán)境會計中應(yīng)該同時采取貨幣和非貨幣兩類計量形式；其次是在貨幣計量中，既要用歷史成本，又可采用其他計量屬性；再次是由于環(huán)境資源沒有客觀形成價格，這就需要選擇合理的計價評估方法，根據(jù)對其本身特點的有用性、稀缺性、邊際效用及市場供求關(guān)系等多種因素的綜合認(rèn)識而評估。（3）可持續(xù)發(fā)展假設(shè)?？沙掷m(xù)發(fā)展是經(jīng)濟(jì)可發(fā)展、社會可發(fā)展和環(huán)境資源可發(fā)展三個方面的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，它是對人類環(huán)境系統(tǒng)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境系統(tǒng)的辯證關(guān)系的高度總結(jié)，要求經(jīng)濟(jì)與環(huán)境必須協(xié)調(diào)發(fā)展，以保證經(jīng)濟(jì)、社會和環(huán)境能夠?qū)崿F(xiàn)長期的可持續(xù)發(fā)展?？梢哉f，可持續(xù)發(fā)展所蘊含的要求是環(huán)境會計建立的基本前提，是我們構(gòu)造環(huán)境會計理論和方法體系的根本性制約條件。

3． 會計原則。關(guān)于環(huán)境會計的基本原則，筆者認(rèn)為，除必須遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定的一般原則外，由于環(huán)境會計核算內(nèi)容的特殊性，也要求明確其特有的原則。如前文所述，環(huán)境會計的特殊性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：兼顧經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益；外部影響的內(nèi)部化；強制披露與自愿披露相結(jié)合；一定的靈活性，等等。因此，環(huán)境會計原則不僅要建立在傳統(tǒng)會計原則基礎(chǔ)之上，而且，還應(yīng)遵循以下原則：（1）社會性原則。傳統(tǒng)會計核算的是與企業(yè)個體利益直接相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動，而隨著環(huán)保法規(guī)的日漸完善、環(huán)保意識的日漸提高和環(huán)保運動越來越廣泛地開展，環(huán)境會計要求企業(yè)揭示對環(huán)境的責(zé)任與義務(wù)，評價環(huán)境對企業(yè)未來生存發(fā)展的影響。要求企業(yè)站在社會的角度考核業(yè)績，從社會效益出發(fā)，積極承擔(dān)社會責(zé)任成本。（2）對應(yīng)性原則。某種環(huán)境資源消耗轉(zhuǎn)移的價值，應(yīng)用于該種環(huán)境資源的補償，這就要求環(huán)境資源補償具有很強的定向性，否則，也會直接或間接地破壞環(huán)境和生態(tài)平衡。（3）強制性原則。如果沒有相關(guān)法律法規(guī)與制度的強制性要求，多數(shù)環(huán)境表現(xiàn)不良的企業(yè)，不會為減輕生態(tài)環(huán)境的破壞而自覺增加支出。因而，應(yīng)通過明確和強制性的法規(guī)約束，迫使企業(yè)進(jìn)行外部環(huán)境成本的內(nèi)部化。（4）靈活性原則。披露環(huán)境會計信息除可按貨幣計量外，也可采用實物計量，還可用文字說明等補充資料，說明企業(yè)對資源和環(huán)境所作的貢獻(xiàn)或造成的損失。

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作者簡介：肖智潤，上海第二工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院副教授；顏峻，中國聯(lián)通江西分公司財務(wù)部會計師，武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士。

收稿日期：2006-10-26。