施工企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱《新制度》）和《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）對(duì)施工企業(yè)來(lái)說(shuō)夯實(shí)了資產(chǎn)基礎(chǔ)、更注重了職業(yè)判斷、體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則等特點(diǎn)，但對(duì)施工企業(yè)也產(chǎn)生一些影響，如資產(chǎn)規(guī)模會(huì)縮水，會(huì)計(jì)與稅收的分離更大，加大了企業(yè)稅收核算的難度和成本，核算更細(xì)化，對(duì)施工企業(yè)的收入和損益的影響更大，對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露更規(guī)范，對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求更高。本文就執(zhí)行《新制度》和《辦法》后，施工企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、成本的確認(rèn)，會(huì)計(jì)和所得稅的差異等內(nèi)容作些粗淺的探討。

1、資產(chǎn)規(guī)?？s水，負(fù)債范圍擴(kuò)大

《新制度》明確規(guī)定企業(yè)必須計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，這對(duì)于施工企業(yè)而言更是雪上加霜，施工企業(yè)本來(lái)就資產(chǎn)負(fù)債率高，加上計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)規(guī)模會(huì)縮水，負(fù)債相對(duì)而言反而會(huì)加大，《新制度》對(duì)或有事項(xiàng)中預(yù)計(jì)負(fù)債很可能流出企業(yè)時(shí)，要確認(rèn)為負(fù)債，列示于資產(chǎn)負(fù)債表上，對(duì)或有資產(chǎn)中很可能流入企業(yè)的部分只作披露，而不列為資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債率過(guò)高，對(duì)施工企業(yè)的招投標(biāo)工作和向銀行信貸工作都產(chǎn)生極為不利的影響。

2、財(cái)務(wù)上收入與統(tǒng)計(jì)產(chǎn)值關(guān)系

在執(zhí)行《新制度》和《辦法》前，財(cái)務(wù)上的收入是根據(jù)企業(yè)計(jì)劃部門的統(tǒng)計(jì)產(chǎn)值來(lái)記錄借記“應(yīng)收賬款”，貸記“工程結(jié)算收入”，而企業(yè)計(jì)劃部門的統(tǒng)計(jì)產(chǎn)值來(lái)自經(jīng)工程監(jiān)理人員和發(fā)包單位簽證確認(rèn)后的“工程價(jià)款結(jié)算單”。在執(zhí)行《新制度》和《辦法》后，企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入就不能根據(jù)計(jì)劃部門的統(tǒng)計(jì)數(shù)字來(lái)確定，計(jì)劃部門的統(tǒng)計(jì)產(chǎn)值只能作為向甲方（業(yè)主）收取工程價(jià)款的一個(gè)依據(jù)，財(cái)務(wù)部門根據(jù)計(jì)劃部門的統(tǒng)計(jì)產(chǎn)值，借記“應(yīng)收賬款——××工程”，貸記“工程結(jié)算——××工程”。按照《新制度》對(duì)結(jié)算進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，與《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，至少有這樣兩個(gè)優(yōu)點(diǎn)：（1）“生產(chǎn)成本”或“工程施工”賬戶余額在賬上保持不變，從而可以提供工程自開(kāi)工以來(lái)累計(jì)發(fā)生的工程成本；（2）由于將開(kāi)單結(jié)算單獨(dú)加以處理，可以提供自開(kāi)工以來(lái)累計(jì)開(kāi)出結(jié)算單金額，以及已經(jīng)收到了多少工程款。為了直觀地反映施工實(shí)際占用的資金或占用發(fā)包商的資金情況，《新制度》和《辦法》要求“工程結(jié)算”科目在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)作為“工程施工”科目的抵銷賬戶。如果“工程施工”科目的余額大于“工程結(jié)算”科目余額，則在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)在“存貨”下，反之，如果“工程結(jié)算”科目余額大于“工程施工”科目余額，則在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債在“預(yù)收賬款”下。

3、施工企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、成本的確認(rèn)

施工企業(yè)根據(jù)成本對(duì)象歸集了成本費(fèi)用后，對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（產(chǎn)值）、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的確認(rèn)依據(jù)《建造合同》準(zhǔn)則。根據(jù)《建造合同》準(zhǔn)則的規(guī)定：（1）如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。所謂完工百分比法，指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用方法。而確認(rèn)完工進(jìn)度的方法包括：累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例，即合同完工進(jìn)度=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計(jì)總成本×100％；已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例，即合同完工進(jìn)度=已經(jīng)完成的合同工作量/合同預(yù)計(jì)總工作量×100％；已完合同工作的測(cè)量。（2）如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，應(yīng)區(qū)別以下情況處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。施工企業(yè)執(zhí)行《新制度》和《辦法》后，收入、成本的確認(rèn)已發(fā)生了根本性變化，主要區(qū)別是收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額?！妒┕て髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》是在承包方與發(fā)包方進(jìn)行結(jié)算時(shí)，按結(jié)算額確認(rèn)為合同收入，而《新制度》區(qū)分不同的情況，進(jìn)行不同的確認(rèn)，在完工百分比法下，合同收入是按完工進(jìn)度確認(rèn)的，與實(shí)際結(jié)算的工程價(jià)款會(huì)有一定的差別。

4、企業(yè)會(huì)計(jì)制度與所得稅法的差異分析

在執(zhí)行《新制度》和《辦法》之前，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與稅收核算基本一致，隨著國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、稅務(wù)制度的不斷調(diào)整，會(huì)計(jì)與稅收逐步由統(tǒng)一走向分離。特別是近幾年，國(guó)家稅收制度為適應(yīng)新形式發(fā)展，在不斷補(bǔ)充和完善，稅收制度在一些方面已完全脫離了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。而《新制度》實(shí)施將更擴(kuò)大會(huì)計(jì)與稅收的分離，使會(huì)計(jì)難以服從于稅收。因此既要符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求，又要準(zhǔn)確計(jì)算繳納所得稅，對(duì)于財(cái)會(huì)人員來(lái)說(shuō)是一項(xiàng)新的挑戰(zhàn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與原《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比新增的部分與所得稅法差異進(jìn)行粗淺分析，如債務(wù)重組的差異分析，非貨幣性交易的差異分析，長(zhǎng)期股權(quán)投資的差異分析。

（1）債務(wù)重組的差異分析

根據(jù)《新制度》和《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組，不確認(rèn)債務(wù)重組收益，如果產(chǎn)生收益就計(jì)入資本公積，如果產(chǎn)生損失，必須確認(rèn)損失。但《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定：“債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）；債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。”即只要債務(wù)重組產(chǎn)生收益就必須作為應(yīng)納稅所得額進(jìn)行征稅，產(chǎn)生損失也允許抵扣。

（2）非貨幣性交易的差異分析

會(huì)計(jì)上判斷非貨幣性交易的標(biāo)準(zhǔn)：當(dāng)支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）小于等于25％時(shí)，就是非貨幣性交易?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》重要原則：企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易，應(yīng)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的稅費(fèi)，并調(diào)整相關(guān)的交易補(bǔ)價(jià)后作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

但稅務(wù)規(guī)定基本原則：按照兩項(xiàng)獨(dú)立的交易處理，所得稅稅法核心資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅。

整體資產(chǎn)置換：一家企業(yè)以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所涉及的全部資產(chǎn)（含對(duì)應(yīng)負(fù)債）或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)涉及的全部資產(chǎn)或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行整體資產(chǎn)交換，資產(chǎn)置換雙方的法人實(shí)體都不解散，整體資產(chǎn)置換原則上應(yīng)該在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購(gòu)買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓：一家企業(yè)不需要解散而將其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所涉及的全部資產(chǎn)或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，以換取接受企業(yè)的股權(quán)，整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或損失。

單項(xiàng)和多項(xiàng)的非貨幣性資產(chǎn)交易：稅法中一般視同銷售，《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：納稅人所得的收入為非貨幣資產(chǎn)或權(quán)益的，其收入額應(yīng)當(dāng)參照當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算或估算確定。在《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》和《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》中，規(guī)定以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資和債務(wù)重組中用于抵償債務(wù)的非貨幣性資產(chǎn)均應(yīng)視同銷售，要求計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（3）長(zhǎng)期股權(quán)投資的差異分析

企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)的全部投資所得，不論是投資的持有收益，還是投資的處置收益，都合并在“投資收益”科目中核算。

稅法上則將企業(yè)的投資收益分為持有收益和處置收益，針對(duì)不同收益類型做出了不同的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)性投資的持有收益（又稱為股息性所得）與處置股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓收益（屬資本利得性質(zhì)）的稅收待遇不一樣。

股息性所得（持有收益）是投資企業(yè)從投資單位的稅后利潤(rùn)（累計(jì)未分配利潤(rùn)和盈余公積）中分配取得的，屬于已征收過(guò)企業(yè)所得稅的稅后所得（如果被投資企業(yè)免征所得稅，按現(xiàn)行政策規(guī)定，視同稅后所得），原則上避免重復(fù)征收企業(yè)所得稅，按現(xiàn)行政策規(guī)定，只對(duì)非因享受定期減免稅優(yōu)惠而從低稅率地區(qū)分回的股息性所得，補(bǔ)繳差別稅率部分企業(yè)所得稅，其余的股息性所得不再補(bǔ)稅；企業(yè)處置股權(quán)高的轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)全額并入企業(yè)應(yīng)納稅所得中，不考慮重復(fù)納稅問(wèn)題。

（1）持有收益

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資可采用成本法和權(quán)益法兩種方法進(jìn)行核算，企業(yè)采用了權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)期末，按應(yīng)享有的被投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的份額確認(rèn)投資收益，并相應(yīng)調(diào)整投資賬面價(jià)值；采用成本法核算，應(yīng)在被投資企業(yè)宣告發(fā)放利潤(rùn)時(shí)確認(rèn)投資收益。

稅收政策規(guī)定（內(nèi)資）：不論企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。

會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)取得的股票股利，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理也不作為投資所得，稅收政策規(guī)定，企業(yè)取得的股票股利，按股票面值確定投資所得。

會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，股權(quán)投資差額可分期攤銷。稅收政策規(guī)定，納稅人對(duì)外投資的成本不得折舊或攤銷，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除。

（2）轉(zhuǎn)讓收益

會(huì)計(jì)制度規(guī)定，按投資的賬面價(jià)值計(jì)算收益，轉(zhuǎn)讓收益=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值（含投資成本、尚未攤銷完的股權(quán)差額、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備等）。而稅法規(guī)定：轉(zhuǎn)讓收益=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-初始投資成本，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行納稅，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得（企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95％以上的企業(yè)除外）。