近幾年，江西省審計(jì)系統(tǒng)投資審計(jì)工作取得了顯著的成效，在工程造價(jià)審計(jì)方面為政府節(jié)省了大量的建設(shè)資金，有效地遏制了建設(shè)工程管理中的不正之風(fēng)，堅(jiān)實(shí)履行維護(hù)國家資產(chǎn)避免流失的神圣職責(zé)。但在投資審計(jì)過程中，行政復(fù)議和民事訴訟日益增多，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)逐漸加大，面對(duì)如此狀況，一直令工程造價(jià)審計(jì)人員苦惱，就此問題本人談?wù)剛€(gè)人觀點(diǎn)：

一、工程造價(jià)審計(jì)面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)根源

工程造價(jià)審計(jì)的性質(zhì)決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生，工程造價(jià)審計(jì)與其它專業(yè)審計(jì)存在較大的不同之處：一是它所面對(duì)的被審計(jì)主體經(jīng)濟(jì)成份的復(fù)雜性。一個(gè)建設(shè)項(xiàng)目同時(shí)針對(duì)的是建設(shè)單位、多個(gè)施工單位和多個(gè)中介組織。而這些施工單位和中介組織經(jīng)濟(jì)成份較復(fù)雜，他們與建設(shè)單位存在的某些利害關(guān)系往往可能使他們走到一起結(jié)成同盟聯(lián)手對(duì)付審計(jì)；二是國家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容繁雜，所涉規(guī)范較多，專業(yè)廣泛，再加上建設(shè)工程本身的復(fù)雜性、長(zhǎng)期性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)根源主要體現(xiàn)在：

１、爭(zhēng)議根源在于工程合同的性質(zhì)認(rèn)定。

國家建設(shè)項(xiàng)目，是指以國有資產(chǎn)投資或者融資為主（即占控股或者主導(dǎo)地位）的基本建設(shè)項(xiàng)目和技術(shù)改造項(xiàng)目。以往國家建設(shè)項(xiàng)目工程合同的性質(zhì)，一般認(rèn)為，國家建設(shè)項(xiàng)目工程建設(shè)合同原則上適用合同法的一般規(guī)則，但《審計(jì)機(jī)關(guān)國家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)準(zhǔn)則》和《政府采購法》出臺(tái)后，各方爭(zhēng)議很大。出現(xiàn)矛盾時(shí)如何處理，令審計(jì)人員難以把握。對(duì)國家建設(shè)項(xiàng)目工程建設(shè)合同性質(zhì)存在兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)是國家建設(shè)項(xiàng)目承發(fā)包本身是一種建筑市場(chǎng)交易行為，在建設(shè)合同簽訂過程中，不涉及行政權(quán)力的行使，建設(shè)合同雙方主體均具有法人地位，其法律地位是平等的，因此應(yīng)貫徹合同法的相應(yīng)原則，強(qiáng)調(diào)合同當(dāng)事人的地位平等，現(xiàn)在有許多施工單位，直接起訴建設(shè)單位違反合同或約定，對(duì)此類民事訴訟，法院普遍只熟諳民事法，對(duì)于審計(jì)法規(guī)等行政法規(guī)較為陌生，因此多以合同法的原則支持施工單位的訴訟請(qǐng)求，一旦判決合同或協(xié)議有效，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定就會(huì)無效，那么審計(jì)的權(quán)威性和嚴(yán)肅性也受到挑戰(zhàn)。這也是近年審計(jì)機(jī)關(guān)在國家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)行政訴訟中逐一敗訴的主要原因；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，國家建設(shè)項(xiàng)目使用的多為財(cái)政性資金，其目的是為了公用基礎(chǔ)、公益性事務(wù)，審計(jì)部門具有維護(hù)公共利益，加強(qiáng)財(cái)政支出監(jiān)督，維護(hù)國有資產(chǎn)避免流失、抑制腐敗等功能，并且根據(jù)《合同法》第七條：“當(dāng)事人訂立、履行合同，應(yīng)當(dāng)遵守法律、行政法規(guī)，尊重社會(huì)公德，不得擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，損害社會(huì)公共利益。”審計(jì)部門有權(quán)根據(jù)《審計(jì)法》及其實(shí)施條例、《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》的規(guī)定，對(duì)利用建設(shè)合同對(duì)損害國家利益和公共利益的行為予以制止。國家建設(shè)項(xiàng)目工程造價(jià)審計(jì)的被審計(jì)單位和施工企業(yè)等相關(guān)人，應(yīng)當(dāng)先申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服再向人民法院提起行政訴訟。由此可以看出雙方合同又非完全意義上的民事合同，國家建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)過程中各種行為務(wù)必受到以行政管理和嚴(yán)格審計(jì)監(jiān)督為特征的。

２、根源反映表象在于工程價(jià)款認(rèn)定文書的不同。

目前，對(duì)于工程價(jià)款的出具認(rèn)定文書很多，主要有：審計(jì)部門的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定、財(cái)政部門的評(píng)審報(bào)告、社會(huì)中介造價(jià)咨詢報(bào)告、司法鑒定機(jī)構(gòu)的司法鑒定報(bào)告。在不同的環(huán)節(jié)采用不同的報(bào)告，處于一個(gè)混亂、無序的狀態(tài)。當(dāng)這些文書出現(xiàn)矛盾時(shí)，如何認(rèn)定這些文書，應(yīng)逐一理解分析這些文書的形成原由。

（１）審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定是審計(jì)機(jī)關(guān)作為國家和政府授權(quán)對(duì)被審計(jì)單位出具的文書。但兩者性質(zhì)有所區(qū)別：審計(jì)報(bào)告是對(duì)審計(jì)事項(xiàng)作出評(píng)價(jià)和向被審計(jì)單位提出財(cái)政、財(cái)務(wù)收支管理意見的書面文件。是被審計(jì)單位改進(jìn)工作的參考，這里主要涉及評(píng)價(jià)和建議及糾正問題的意見，并無處理、處罰措施。而審計(jì)決定書是審計(jì)機(jī)關(guān)作出的對(duì)被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為依法進(jìn)行處理、處罰的法律文書。

（２）財(cái)政部門的評(píng)審報(bào)告是財(cái)政部門出于財(cái)政支出內(nèi)部監(jiān)督需要，它在法律效力、法律程序等方面存在較多的問題，只能起到內(nèi)審的作用。

（３）社會(huì)中介造價(jià)咨詢報(bào)告是造價(jià)咨詢機(jī)構(gòu)接受業(yè)主委托對(duì)國家建設(shè)項(xiàng)目工程價(jià)款的咨詢出具的法律鑒定文書。

（４）司法鑒定機(jī)構(gòu)的司法鑒定報(bào)告是在訴訟過程中，人民法院認(rèn)為對(duì)專門性問題需要鑒定的，交由法定鑒定部門鑒定；沒有法定鑒定部門的，由人民法院指定的鑒定部門鑒定，是由司法鑒定機(jī)構(gòu)接受人民法院委托出具的法律文書。

由此可以看出，上述文書存在著工程造價(jià)審核角度不一、法律效力不一致的問題，必然造成工作方法和審價(jià)口徑有很大的區(qū)別，工程價(jià)款最終確定也不盡相同。

審計(jì)決定或?qū)徲?jì)報(bào)告和其它審價(jià)報(bào)告對(duì)工程價(jià)款的確定差異主要原因是：其它審價(jià)機(jī)構(gòu)均是按照建設(shè)合同、雙方現(xiàn)場(chǎng)簽證來進(jìn)行的，他們沒有像審計(jì)機(jī)關(guān)那樣肩負(fù)著看護(hù)國家資產(chǎn)免于流失的首要任務(wù)，必然出現(xiàn)其它審價(jià)機(jī)構(gòu)沒有按審計(jì)等行政法規(guī)核減該核減的內(nèi)容，審計(jì)部門按審計(jì)法規(guī)進(jìn)行核減。但現(xiàn)實(shí)中，勘查、設(shè)計(jì)、監(jiān)理、施工、設(shè)備采購等建設(shè)合同，一經(jīng)發(fā)包方和承包方簽字后，即產(chǎn)生法律效力。審計(jì)部門由于審計(jì)手段極為有限，無法取得確鑿審計(jì)證據(jù)認(rèn)定其中存在欺詐、非法等無效條款的，面對(duì)已生效建設(shè)合同中所發(fā)現(xiàn)的問題，很難提出調(diào)整意見。除非該工程出現(xiàn)貪污受賄等經(jīng)濟(jì)案件時(shí)，被動(dòng)地對(duì)建設(shè)合同條款予以否認(rèn)，從而作出合理、合法的審計(jì)認(rèn)定。

二、面對(duì)工程造價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的解決對(duì)策

１、加強(qiáng)投資審計(jì)系統(tǒng)外部執(zhí)法環(huán)境的建設(shè)，建立科學(xué)合理、高效運(yùn)行的國家建設(shè)項(xiàng)目監(jiān)督管理體制，形成“部門重管理，審計(jì)強(qiáng)監(jiān)督”良好態(tài)勢(shì)。

《國務(wù)院關(guān)于投資體制改革的決定》（國發(fā)【２００４】２０號(hào)）中明確提出“完善政府投資制衡機(jī)制，投資主管部門、財(cái)政主管部門以及有關(guān)部門，要依據(jù)職能分工，對(duì)政府投資的管理進(jìn)行相互監(jiān)督。審計(jì)機(jī)關(guān)要依法全面履行職責(zé)，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)政府投資項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督，提高政府投資管理水平和投資效益。”將國家建設(shè)項(xiàng)目的決策、管理與監(jiān)督分離開來，有利于解決低水平重復(fù)監(jiān)督的問題。然而，現(xiàn)行國家建設(shè)項(xiàng)目的監(jiān)督權(quán)分散在各個(gè)部門，這些監(jiān)督權(quán)就其實(shí)質(zhì)是一種管理性監(jiān)督權(quán)，并且還存在部門之間職能交叉、多頭監(jiān)督、低水平重復(fù)監(jiān)督的問題。這些職能部門集決策、管理與監(jiān)督于一體，由于受自身利益的局限，很難做到獨(dú)立、客觀，加上部門之間職責(zé)不清，仍存在監(jiān)督錯(cuò)位、缺位的現(xiàn)象。而審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督權(quán)，相對(duì)于前者來說，是一種通過憲法和審計(jì)法形式對(duì)管理權(quán)基礎(chǔ)上實(shí)施的再監(jiān)督。要使投資審計(jì)能夠真正落到實(shí)處，必須爭(zhēng)取當(dāng)?shù)卣I(lǐng)導(dǎo)的重視，做到各部門間的積極配合。通過對(duì)國家建設(shè)項(xiàng)目實(shí)行全過程、全方位跟蹤審計(jì)，這樣才能有效解決國家建設(shè)項(xiàng)目資金使用、工程造價(jià)等環(huán)節(jié)的問題。條件成熟的地、市審計(jì)局應(yīng)參照深圳、上海、山東等地先進(jìn)模式爭(zhēng)取設(shè)立投資審計(jì)分局。并為專業(yè)分局從人員、政策、經(jīng)費(fèi)等各方面積極創(chuàng)造條件，使專業(yè)分局切實(shí)有效發(fā)揮監(jiān)督作用提供了有力保障。

２、熟悉工程造價(jià)審計(jì)相關(guān)的審計(jì)法規(guī)和建筑法規(guī)，提高審計(jì)執(zhí)法水平，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

工程造價(jià)審計(jì)人員必須同時(shí)熟悉工程造價(jià)審計(jì)相關(guān)的審計(jì)法規(guī)和建筑造價(jià)法規(guī)，如何謹(jǐn)慎處理審計(jì)法規(guī)與建設(shè)合同之間的矛盾。充分體現(xiàn)工程造價(jià)審計(jì)人員執(zhí)法專業(yè)水準(zhǔn)。首先，爭(zhēng)取地方法規(guī)明確規(guī)定，將審計(jì)環(huán)節(jié)前置于建設(shè)合同訂立時(shí)，在建設(shè)合同雙方未交換文本前，審計(jì)應(yīng)對(duì)設(shè)備、材料價(jià)款等合同條款以及影響價(jià)格變動(dòng)的工程變更協(xié)商條款進(jìn)行審核，并對(duì)不適宜條款及時(shí)提出審計(jì)糾正建議。其次，在短期內(nèi)不能解決地方法規(guī)明確建設(shè)合同審計(jì)環(huán)節(jié)設(shè)置的情況下，就要求工程造價(jià)審計(jì)人員提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，在審查計(jì)價(jià)依據(jù)時(shí)，對(duì)材料價(jià)的調(diào)整要有理有據(jù)，市場(chǎng)價(jià)不能主觀猜想，必須進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查，嚴(yán)格按審計(jì)準(zhǔn)則操作，重視審計(jì)調(diào)查證據(jù)收集和取證，對(duì)明顯損害國家利益和公共利益的建設(shè)合同，根據(jù)審計(jì)署辦公廳（審辦法發(fā)【２０００】１４５號(hào)）文，審計(jì)機(jī)關(guān)予以處理、處罰，并根據(jù)《政府采購法》第５０條第２款和《合同法》第１２７條等規(guī)定，最好建議工商行政管理部門予以變更。第三，國家建設(shè)項(xiàng)目涉及工程結(jié)算和竣工決算調(diào)整的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)同時(shí)作出審計(jì)決定，而不是只出具審計(jì)報(bào)告書?！昂藴p工程結(jié)算”，“調(diào)整工程造價(jià)”等類似問題，根據(jù)審計(jì)處罰和行政處罰法的規(guī)定，不屬于行政處罰，只能作為審計(jì)處理，而審計(jì)處理的性質(zhì)是一種糾正措施，應(yīng)完善現(xiàn)行做法。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)按準(zhǔn)則出具審計(jì)決定，只有審計(jì)機(jī)關(guān)作出了審計(jì)決定后，相關(guān)人才能進(jìn)行行政復(fù)議和行政訴訟，非經(jīng)行政復(fù)議和行政訴訟程序，不得撤銷或者變更審計(jì)決定。這樣盡可能地避免此類問題走向司法訴訟環(huán)節(jié)。第四，加大對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)監(jiān)督，將審核質(zhì)量差的中介機(jī)構(gòu)驅(qū)逐出國家建設(shè)項(xiàng)目審價(jià)市場(chǎng)?，F(xiàn)在，許多國家建設(shè)項(xiàng)目施工合同往往有“最后的工程造價(jià)以審計(jì)為準(zhǔn)”，那么，這個(gè)“審計(jì)”是社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)，還是國家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)呢？在目前國家行業(yè)自律調(diào)控失敗的情況下，現(xiàn)在的中介機(jī)構(gòu)審核的質(zhì)量不能保證，有必要明確最終裁量權(quán)歸于國家審計(jì)機(jī)關(guān)。同時(shí)，加大對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)監(jiān)督，根據(jù)審計(jì)署頒發(fā)的《審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)監(jiān)督社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的規(guī)定》（審管發(fā)【１９９６】３６５號(hào)）第三條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律和有關(guān)規(guī)定，會(huì)同財(cái)政部門，履行對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)指導(dǎo)監(jiān)督的職責(zé)?！币虼耍瑢?duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，國家審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行監(jiān)督，并對(duì)其審計(jì)錯(cuò)誤和不當(dāng)有權(quán)予以更正，對(duì)嚴(yán)重違背職業(yè)操作準(zhǔn)則或違紀(jì)的，有權(quán)建議有關(guān)主管部門或行業(yè)組織撤銷其職業(yè)資格。如果國家審計(jì)的結(jié)論不能否定中介機(jī)構(gòu)的結(jié)論，那么，極有可能給一些心術(shù)不正的人搞非法活動(dòng)提供了一條合法的途徑，其后果是不堪設(shè)想的。