周高明

[摘要]本文通過論述現(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，提出在非國有公司制企業(yè)實(shí)行“聘用委派制”的會計(jì)管理體制、指出實(shí)施過程中的制約因素和需解決的問題。并提出了相應(yīng)的建議

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，“權(quán)利效應(yīng)”產(chǎn)生了權(quán)利經(jīng)濟(jì)，“尋租”現(xiàn)象相當(dāng)普遍，會計(jì)工作被嚴(yán)重扭曲，會計(jì)信息失真，會計(jì)監(jiān)督乏力，導(dǎo)致資金體外循環(huán)，收支大量游離于財(cái)政監(jiān)督之外。造成這一現(xiàn)象的主要原因在于會計(jì)管理體制的不完善。針對這一現(xiàn)象呼聲最高的是實(shí)行會計(jì)委派制。由于我國所有制性質(zhì)和企業(yè)組建形式等因素的制約，目前會計(jì)委派制仍只側(cè)重對行政機(jī)關(guān)、國有企事業(yè)單位進(jìn)行委派，那么有無必要對非國有企業(yè)執(zhí)行“聘用委派制”的會計(jì)管理體制。筆者認(rèn)為，如果忽視了對非國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)單位的會計(jì)人員管理，不利于全社會整體會計(jì)信息的真實(shí)反映，不利于非國有經(jīng)濟(jì)的發(fā)展壯大，有礙于國家經(jīng)濟(jì)的總體調(diào)整。但應(yīng)首先從公司制企業(yè)入手，因?yàn)楣局破髽I(yè)的管理相對來說比較正規(guī)，內(nèi)部監(jiān)督相對比較完善。

由于公司制企業(yè)包括國有和非國有以及國有參股企業(yè)，筆者是從公司制企業(yè)角度出發(fā)探討非國有公司制企業(yè)的會計(jì)委派制。

一、會計(jì)委派制的定義

會計(jì)委派制指由專門的會計(jì)管理機(jī)構(gòu)統(tǒng)一負(fù)責(zé)單位會計(jì)人員委派與管理的一種會計(jì)監(jiān)督制度。一般沒有嚴(yán)格的學(xué)術(shù)定義。

目前社會上對會計(jì)委派制的普遍觀點(diǎn)認(rèn)為，會計(jì)委派制是指由政府部門或產(chǎn)權(quán)部門向所屬單位派駐會計(jì)人員或派遣會計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人，在上級部門及所屬單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下，負(fù)責(zé)所派駐單位的會計(jì)核算，財(cái)務(wù)管理及會計(jì)監(jiān)督工作，以確保單位會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員依法行使權(quán)利和履行義務(wù)。此定義中包含向國有企業(yè)委派財(cái)務(wù)總監(jiān)，其以國有股東代表人身份進(jìn)入監(jiān)事會，獨(dú)立行使財(cái)務(wù)管理監(jiān)督權(quán)，根據(jù)《公司法》等相應(yīng)法律法規(guī)規(guī)定此應(yīng)屬于投資者委派監(jiān)事，屬于公司治理結(jié)構(gòu)中的監(jiān)事會范疇，不應(yīng)屬于委派會計(jì)人員范疇，所以此定義不具有代表性。

從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)角度進(jìn)行透析，著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家登姆賽茨認(rèn)為產(chǎn)權(quán)具有寬廣的外延，是指：“使自己或他人受損或受益的權(quán)力”，那么企業(yè)的任何一個關(guān)系利害人都有可能成為企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系人。因此，筆者所說的會計(jì)委派制并非社會普遍定義的會計(jì)委派制，而是由國家成立專門的會計(jì)管理機(jī)構(gòu)，以中介機(jī)構(gòu)的形式介入，統(tǒng)一負(fù)責(zé)單位會計(jì)人員的委派與管理，既不受所有者的約束也不受經(jīng)營者的限制。

二、為什么耍在公司制企業(yè)實(shí)行會計(jì)委派

(一)從會計(jì)的角度分析，一方面，會計(jì)要為經(jīng)營者加強(qiáng)經(jīng)營管理，協(xié)助經(jīng)營者履行理財(cái)責(zé)任和經(jīng)營責(zé)任；另一方面，會計(jì)要對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄，向所有者報(bào)告企業(yè)的經(jīng)營狀況和理財(cái)狀況。

從而說明，會計(jì)人員的受托責(zé)任來自所有者和經(jīng)營者兩個方面，既要對經(jīng)營者負(fù)責(zé)，也要對所有者負(fù)責(zé)。這一前提是基于公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，可從公司制企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)中清晰地看到這一點(diǎn)。

所有者對會計(jì)人員的要求，是提供的會計(jì)報(bào)告必須真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、客觀，并根據(jù)報(bào)告決定對經(jīng)營者的獎懲。經(jīng)營者對會計(jì)人員的要求按理應(yīng)當(dāng)與所有者的要求相同，但由于其經(jīng)營和理財(cái)方面的原因，有時為了掩蓋或逃避其應(yīng)負(fù)的經(jīng)營責(zé)任和理財(cái)責(zé)任，指令會計(jì)人員提供虛假會計(jì)信息，粉飾財(cái)務(wù)成果，以獲取所有者的認(rèn)可和獎勵。如果會計(jì)人員的聘用由經(jīng)營者決定，會計(jì)人員往往迫于壓力而站在經(jīng)營者的立場上，導(dǎo)致所有者的利益受到損害。如果會計(jì)由所有者委派則使得委派人員的工作往往偏向所有者的利益而忽視了經(jīng)營者的實(shí)際情況，這就有失公平。

(二)從另一角度看，即使有一天解決了會計(jì)信息失真問題，但在公司制企業(yè)如果公司易主或更換股東或董事，通常下面的機(jī)構(gòu)也會換屆，特別是公司核心之一的財(cái)務(wù)，這勢必會造成時間和精力的浪費(fèi)。因此，會計(jì)委派由國家以第三人的身份成立專門的會計(jì)機(jī)構(gòu)或部門，由法律規(guī)定以中介機(jī)構(gòu)的形式統(tǒng)一社會會計(jì)人員，統(tǒng)一會計(jì)市場，統(tǒng)一委派，委派人員以《會計(jì)準(zhǔn)則》和《會計(jì)制度》為依據(jù)進(jìn)行日常會計(jì)工作。這是從國家宏觀調(diào)控的角度出發(fā)，運(yùn)用財(cái)政杠桿和財(cái)政政策，優(yōu)化資源配置，提高資源使用的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，更有利于企業(yè)會計(jì)在國家的宏觀調(diào)控下實(shí)現(xiàn)自我管理和自我發(fā)展，更好地為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理服務(wù)。

三、實(shí)行方式——聘用委派制

聘用委派制：即會計(jì)人員首先取得會計(jì)主管部門認(rèn)可的崗位資格證書，然后由用人單位到會計(jì)主管部門協(xié)商聘用。受派人員的工資按照“誰用人、誰出錢”的原則，由受派單位統(tǒng)一劃給市會計(jì)局，再由會計(jì)局按照會計(jì)專業(yè)技術(shù)資格工資標(biāo)準(zhǔn)發(fā)給。此種模式適用非國有經(jīng)濟(jì)公司制企業(yè)。這種會計(jì)管理模式是將會計(jì)工作當(dāng)作中介產(chǎn)業(yè)來發(fā)展，把企業(yè)會計(jì)從內(nèi)部分離出去，由國家成立會計(jì)協(xié)會，以加強(qiáng)其權(quán)威性，負(fù)責(zé)對全國有關(guān)行業(yè)的會計(jì)工作進(jìn)行業(yè)務(wù)管理。各地方成立會計(jì)分會，負(fù)責(zé)本地區(qū)有關(guān)行業(yè)會計(jì)工作的業(yè)務(wù)管理和入會會員的執(zhí)業(yè)情況的指導(dǎo)、監(jiān)督和檢查。

四、企業(yè)會計(jì)委派的制約因素及解決辦法

(一)會計(jì)委派制缺乏法律依據(jù)，與《公司法》等法律矛盾

會計(jì)委派實(shí)行已經(jīng)好幾年了，但有些法律法規(guī)仍缺乏對會計(jì)委派制的相關(guān)規(guī)定。如(會計(jì)法)第七條規(guī)定，地方各級人民政府的財(cái)政部門管理本地區(qū)的會計(jì)工作，其具體權(quán)責(zé)范圍未作界定。而《會計(jì)法》第三十六條又規(guī)定，各單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計(jì)業(yè)務(wù)的需要，設(shè)置會計(jì)機(jī)構(gòu)，或者在有關(guān)機(jī)構(gòu)中設(shè)置會計(jì)人員并指定會計(jì)主管人員，其權(quán)利側(cè)重于落實(shí)在各單位和主管部門。這為會計(jì)委派制的推行造成了法律上的障礙。而且，對會計(jì)委派制具體應(yīng)如何實(shí)施也缺少相應(yīng)的法規(guī)來規(guī)范。

因此，國家應(yīng)加大對會計(jì)委派的立法。法律作為上層建筑，來源于實(shí)踐，進(jìn)而指導(dǎo)和規(guī)范實(shí)踐，具有一定超前性的同時，難免也有歷史局限性，只有通過實(shí)踐不斷總結(jié)、不斷摸索，才能制訂與之相適應(yīng)的法律體系。

(二)實(shí)行統(tǒng)管統(tǒng)派易使管用脫節(jié)，影響會計(jì)人員正常晉升

受派會計(jì)人員對受派單位來說只能算是個“編外人員”，如果在會計(jì)管理機(jī)構(gòu)得不到提拔，那就很難在被委派單位得到提升。這使委派會計(jì)升遷機(jī)會相當(dāng)少，勢必影響到工作積極性。

針對這一問題，會計(jì)局可在每年定時設(shè)置財(cái)務(wù)總監(jiān)(主管)、總會計(jì)師、會計(jì)主管、主辦會計(jì)等職務(wù)的考試和考核，會計(jì)人員可報(bào)名參加，一旦通過，在委派時就可以按職務(wù)進(jìn)行委派，其工資、薪金按職務(wù)的改變而改變。

(三)職責(zé)權(quán)限沒有落到實(shí)處

權(quán)限界定難，委派會計(jì)需要哪些權(quán)利，權(quán)限規(guī)定多大為宜，以及與被委派單位行政負(fù)責(zé)人的關(guān)系等方面也難以把握。執(zhí)行難，在實(shí)際執(zhí)行權(quán)限中還有一定

難度，在行政負(fù)責(zé)開明的單位，執(zhí)行就好一些，否則難免流于形式。

那么，委派部門在充分支持被委派單位自主管理，依法理財(cái)?shù)那疤嵯?，要督促委派會?jì)人員支持、配合被委派單位開展業(yè)務(wù)工作，寓監(jiān)督于服務(wù)之中，在實(shí)際工作中要有重大經(jīng)濟(jì)活動的參與意識。諸如單位對外投資，購置大型設(shè)備，預(yù)付大額款項(xiàng)等，委派會計(jì)應(yīng)參與決策，與行政負(fù)責(zé)人實(shí)行聯(lián)簽制度，這對受派單位現(xiàn)在和將來會產(chǎn)生重大影響。

被派會計(jì)人員依法為單位服務(wù)，向單位相應(yīng)經(jīng)理層負(fù)責(zé)。會計(jì)人員在國家統(tǒng)一會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則體系的約束下，遵守會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，在不違反國家法律、法規(guī)的前提條件下，有權(quán)根據(jù)單位相關(guān)利益者的偏好，進(jìn)行資金、財(cái)產(chǎn)、成本、費(fèi)用和利潤等的會計(jì)核算，有權(quán)根據(jù)單位內(nèi)部和外部信息使用者的需求編制各種會計(jì)報(bào)表。單位對外編制的財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)后，應(yīng)作為單位納稅、貸款等的依據(jù)。會計(jì)責(zé)任應(yīng)分為兩類：有意過失責(zé)任和無意過失責(zé)任。前者指會計(jì)人員及單位負(fù)責(zé)人由于獲利動機(jī)驅(qū)使，有意違反會計(jì)法律、法規(guī)的規(guī)定造成的會計(jì)責(zé)任。根據(jù)《會計(jì)法》，單位負(fù)責(zé)人是會計(jì)行為的第一責(zé)任主體。后者是指由于會計(jì)人員個人原因(如會計(jì)業(yè)務(wù)不熟、自身貪污受賄等)形成的會計(jì)責(zé)任，此類責(zé)任會計(jì)人員為第一責(zé)任主體。若分不清責(zé)任主體，則會計(jì)管理局是會計(jì)行為的第一責(zé)任主體。

(四)會計(jì)隊(duì)伍整體素質(zhì)不高

委派會計(jì)人員要對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，其自身應(yīng)有較高的業(yè)務(wù)水平和綜合素質(zhì)。而我國當(dāng)前的會計(jì)人員素質(zhì)較低，現(xiàn)有的1200萬會計(jì)人員中，具備中專以上學(xué)歷人數(shù)占47．07％，具備大專學(xué)歷人數(shù)占51．89％，具備大學(xué)本科學(xué)歷人數(shù)占2．32％，具備研究生學(xué)歷的人數(shù)占0．07％，還有相當(dāng)一部分會計(jì)從業(yè)人員從未接受過任何會計(jì)專業(yè)的資格培訓(xùn)。這將直接影響會計(jì)委派制實(shí)施的效果。

這是目前會計(jì)市場混亂的一個重要因素，因此亟需建立會計(jì)人才市場，形成會計(jì)人員自我約束機(jī)制，同時促進(jìn)會計(jì)人才資源的合理配置。一要提高會計(jì)人員入行的門檻，因?yàn)闀?jì)是一個特殊的角色，從職責(zé)來看并不僅只限于作賬，因此應(yīng)是受過會計(jì)系統(tǒng)教育的人才能勝任，此外還可利用社會審計(jì)對委派會計(jì)人員實(shí)行再監(jiān)督，以約束其行為，使之盡職盡責(zé)做好工作；二要加強(qiáng)委派會計(jì)的后續(xù)教育，提高在崗會計(jì)人員堅(jiān)持參加繼續(xù)教育的思想認(rèn)識，要解決不搞形式，而是通過繼續(xù)教育達(dá)到提高會計(jì)業(yè)務(wù)素質(zhì)的目的。

五、結(jié)束語

會計(jì)委派制是在我國經(jīng)濟(jì)體制改革的過渡時期應(yīng)運(yùn)而生的，有其現(xiàn)實(shí)的可行性和必要性。但作為新生事物(特別是在非國有企業(yè)中實(shí)行會計(jì)委派)，在推行中不可避免會遇到很多問題，這就有待于我們在實(shí)踐中不斷探索，邊總結(jié)、邊規(guī)范，日益完善會計(jì)委派制度。