汪洪波

[摘要]本文闡述了注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的意義；重分析了注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制的三種類型，并對它們的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行了分析，提出監(jiān)管模式無優(yōu)劣之分。應(yīng)根據(jù)各國的歷史、市場經(jīng)濟(jì)理念與具體社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行取舍。

一、注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的意義

注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制是對注冊會計(jì)師行業(yè)進(jìn)行規(guī)范、管理所形成的管理體系和管理制度的總稱，是政府和會計(jì)職業(yè)團(tuán)體依法對注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督管理，是對注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師審計(jì)市場的監(jiān)督管理，以確保審計(jì)市場的規(guī)范運(yùn)作，保護(hù)審計(jì)報(bào)告使用人的利益，促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)健康、有序發(fā)展的整個過程。

注冊會計(jì)師行業(yè)是商品經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，特別是公司成為商品社會重要的經(jīng)濟(jì)組織后，那些參與公司經(jīng)營管理的合伙人須向不參與經(jīng)營管理的合伙人報(bào)告企業(yè)經(jīng)營和利潤計(jì)算、分配狀況，以使企業(yè)持續(xù)經(jīng)營。因此，需要一個第三人從獨(dú)立、客觀、公正的立場，對企業(yè)會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、公正性與合法性做出鑒證，注冊會計(jì)師審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。注冊會計(jì)師行業(yè)隨著我國改革開放的不斷深入和自身的發(fā)展完善，在服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)的過程中，其地位逐步確立，已納入了國家政治、經(jīng)濟(jì)改革與發(fā)展的戰(zhàn)略，同時(shí)也得到了國家領(lǐng)導(dǎo)人的高度重視。注冊會計(jì)師在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序、協(xié)調(diào)和保護(hù)社會公眾利益以及投資者合法權(quán)益中發(fā)揮著重要作用，因此世界各國都十分重視加強(qiáng)對注冊會計(jì)師行業(yè)自律管理?？茖W(xué)、合理的注冊會計(jì)師管理體制，有利于注冊會計(jì)師事業(yè)，能使注冊會計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)行注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)，不斷提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平，更好地保護(hù)社會公正的利益，促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。

二、注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制的類型

由于注冊會計(jì)師在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，協(xié)調(diào)和保護(hù)公眾利益以及投資者合法權(quán)益中發(fā)揮著十分重要的作用。因此，世界各國都十分重視對注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，按照政府對注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的介入程度，注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制，一般分為行業(yè)自律型監(jiān)管體制和政府干預(yù)型監(jiān)管體制，以及獨(dú)立型監(jiān)管體制。

(一)行業(yè)自律型監(jiān)管體制

1．行業(yè)自律型監(jiān)管體制概念

行業(yè)自律監(jiān)管體制是指主要由民間職業(yè)團(tuán)體對注冊會計(jì)師進(jìn)行管理的一種監(jiān)管體制。在這種監(jiān)管體制下，注冊會計(jì)師由民間組織自律管理，政府干預(yù)較少，其特點(diǎn)就在于，微觀層面的注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管事務(wù)均由其職業(yè)組織來實(shí)施，這包括注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定，執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則與職業(yè)道德準(zhǔn)則的制定，并由注冊會計(jì)師職業(yè)組織監(jiān)督注冊會計(jì)師對這些行業(yè)管理規(guī)則的遵循。注冊會計(jì)師職業(yè)組織有比較健全的自我管理機(jī)構(gòu)，如注冊會計(jì)師考試與資格確認(rèn)部門，職業(yè)道德準(zhǔn)則制定部門，執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則制定部門，執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與獎懲部門，注冊會計(jì)師與會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)注冊部門等。在自律型監(jiān)管體制下，注冊會計(jì)師，會計(jì)師事務(wù)所以及注冊會計(jì)師職業(yè)組織三者之間的關(guān)系由市場自然形成。會計(jì)師事務(wù)所是注冊會計(jì)師為具體開展業(yè)務(wù)而成立的組織機(jī)構(gòu)，而注冊會計(jì)師職業(yè)組織則是注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所實(shí)行行業(yè)自律的管理組織。對于具體的注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所而言，注冊會計(jì)師職業(yè)組織要為之服務(wù)，并監(jiān)督其行為有無違反行業(yè)自律規(guī)則；對于注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所作為一個整體而言，則是由注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所來協(xié)助職業(yè)組織工作。

2．行業(yè)自律型管理體制的優(yōu)點(diǎn)

自律型監(jiān)管體制的一個主要優(yōu)點(diǎn)就是有利于注冊會計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場的良性競爭。自律型監(jiān)管體制只是對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格，專業(yè)技術(shù)以及職業(yè)道德等方面進(jìn)行規(guī)范，這些規(guī)則對所有注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所或想成為注冊會計(jì)師的人士均適用，即“對事不對人”。在行業(yè)自律的約束下，注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所依據(jù)自身執(zhí)業(yè)能力，愿意和能夠承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)水平，遵循職業(yè)道德，在職業(yè)服務(wù)市場上層開公平競爭。因此在自律型監(jiān)管體制下，由于政府不對注冊會計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場進(jìn)行干預(yù)，注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所不受部門壟斷和地區(qū)封鎖的阻礙。通過公平競爭，依靠自身實(shí)力贏得客戶，從而提升注冊會計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性，有利于促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)的整體水平的提高。自律型監(jiān)管體制的另一個優(yōu)點(diǎn)是具有較大的靈活性和適應(yīng)性，能較好地發(fā)揮注冊會計(jì)師職業(yè)組織的專業(yè)知識優(yōu)勢，迅速發(fā)現(xiàn)和解決行業(yè)發(fā)展中存在的問題，即能及時(shí)和有效地針對經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對注冊會計(jì)師行業(yè)的要求作出反應(yīng)。隨著注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，注冊會計(jì)師提供的職業(yè)服務(wù)種類日益豐富，除傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)外，還包括管理咨詢、稅務(wù)籌劃、公司財(cái)務(wù)重整、法律服務(wù)等領(lǐng)域內(nèi)的職業(yè)服務(wù)。對其中的許多業(yè)務(wù)，法律并沒有規(guī)范，政府也無暇監(jiān)管，而注冊會計(jì)師職業(yè)組織對注冊會計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管則可以涵蓋全部注冊會計(jì)師職業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。

3．行業(yè)自律型監(jiān)管體制的缺陷

自律型監(jiān)管體制的一個主要缺陷便是權(quán)威性差而約束力有限。這主要表現(xiàn)為注冊會計(jì)師職業(yè)組織制定的行業(yè)管理制度及處罰措施的效力具有局限性，一是適用范圍有限，注冊會計(jì)師職業(yè)組織作為一種行業(yè)協(xié)會，其制定的有關(guān)行業(yè)管理規(guī)定只能適用于其會員，而對非會員則無約束力；二是在采用的處罰措施種類上受到限制，這是因?yàn)樽詴?jì)師職業(yè)組織的權(quán)威性不如政府，懲戒措施有限，對違規(guī)注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所只能是行政處罰，其約束力顯然不夠。

自律型監(jiān)管體制的另一缺陷就是其有效性不足，注冊會計(jì)師職業(yè)組織既是注冊會計(jì)師行業(yè)的守護(hù)神，又是監(jiān)管者，其成員及經(jīng)費(fèi)的來源與注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所有著千絲萬縷的聯(lián)系。由于沒有獨(dú)立于注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所，該組織就有可能偏袒其會員，而犧牲公眾利益。自律型管理體制是注冊會計(jì)師們自己管理自己，自己給自己制定規(guī)則，自己監(jiān)督自己遵守規(guī)則，無充分的外部監(jiān)督，其監(jiān)管的效率就自然有限，在現(xiàn)代民主社會與現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下將受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

(二)政府干預(yù)型監(jiān)管體制

1．政府干預(yù)型監(jiān)管體制的概念

政府干預(yù)型監(jiān)管體制是指對注冊會計(jì)師行業(yè)的管理，在發(fā)揮注冊會計(jì)師職業(yè)組織自我監(jiān)管的基礎(chǔ)上，主要由政府進(jìn)行較大范圍和程度干預(yù)的一種監(jiān)管體制。其特點(diǎn)在于，政府對微觀層面的注冊會計(jì)師行業(yè)事務(wù)所進(jìn)行控制。在此體制下，政府會頒布詳盡的行業(yè)管理法律法規(guī)，對注冊會計(jì)師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍、專業(yè)技術(shù)規(guī)則與職業(yè)道德準(zhǔn)則以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督與處罰，甚至某些職業(yè)服務(wù)的定價(jià)也由政府決定。在政府干預(yù)性監(jiān)管體制下，政府會指定某一部門具體負(fù)責(zé)注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管；注冊會計(jì)師職業(yè)組織依行業(yè)管理法成立，其組織機(jī)構(gòu)、權(quán)利與

責(zé)任也由政府法律規(guī)定，甚至組織章程也必須經(jīng)政府批準(zhǔn)方才有效，注冊會計(jì)師職業(yè)組織可以視作政府的組成部分，是政府管理注冊會計(jì)師行業(yè)的一個特殊部門，其管理職權(quán)是政府賦予的，而不是注冊會計(jì)師行業(yè)自然產(chǎn)生的，政府隨時(shí)可以依據(jù)法律收回這些管理職權(quán)。注冊會計(jì)師只有加入作為政府監(jiān)管職能延續(xù)的注冊會計(jì)師職業(yè)組織，才能進(jìn)入執(zhí)業(yè)服務(wù)市場執(zhí)業(yè)。

2．政府干預(yù)型管理體制的優(yōu)點(diǎn)

政府干預(yù)型管理體制的優(yōu)點(diǎn)在于其權(quán)威性強(qiáng)，具有足夠的強(qiáng)制力，易于被社會公眾及注冊會計(jì)師行業(yè)接受，因此其監(jiān)督成本較低。政府干預(yù)型監(jiān)督體制的獨(dú)立性較強(qiáng)，相比較行業(yè)自律型監(jiān)管體制，因?yàn)樗幱诒槐O(jiān)督者外圍，社會公眾對政府監(jiān)管在保護(hù)公眾利益方面更有信心，認(rèn)為政府超然獨(dú)立，是社會公眾利益的當(dāng)然代表，其權(quán)威性也因此高于注冊會計(jì)師自律組織。

政府干預(yù)型監(jiān)管體制還有利于國家加強(qiáng)對資本市場的管理以及政府對宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)提供更加準(zhǔn)確、可靠的信息。同時(shí)，通過政府與注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)組織的合作，共同制定執(zhí)業(yè)規(guī)范并監(jiān)督其執(zhí)行，可以較全面地考慮雙方意愿，協(xié)調(diào)雙方的矛盾，從而使執(zhí)業(yè)規(guī)范既有科學(xué)性和指導(dǎo)性，又有權(quán)威性和嚴(yán)肅性，其監(jiān)督的效率比自律型管理體制要高些。

3．政府干預(yù)型監(jiān)管體制的缺陷

政府干預(yù)型監(jiān)管體制的缺陷也很明顯。首先，政府監(jiān)管的官僚程度比注冊會計(jì)師職業(yè)組織更加明顯，與被監(jiān)督者之間的信息不對稱程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于行業(yè)自律型；其次，政府干預(yù)型監(jiān)管體制的靈活性和適應(yīng)性較差，往往滯后干注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，不能迅速發(fā)展和解決職業(yè)服務(wù)市場中存在的問題。此外，政府干預(yù)型監(jiān)管體制往往難于涵蓋注冊會計(jì)師服務(wù)市場的全部，在法律未曾授權(quán)的注冊會計(jì)師職業(yè)服務(wù)領(lǐng)域，政府干涉便缺乏法律基礎(chǔ)。

政府干預(yù)型監(jiān)管體制的另一缺陷便是不利于注冊會計(jì)師行業(yè)的良性競爭。政府部門往往在缺乏充分信息的基礎(chǔ)上，利用自身的行政權(quán)力對注冊會計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場進(jìn)行調(diào)控，很可能扼殺審計(jì)市場的充分競爭，且政府部門有其自身利益，易于發(fā)生行政腐敗，不利于注冊會計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場健康、有序地發(fā)展，從而導(dǎo)致注冊會計(jì)師職業(yè)服務(wù)水平低劣，使注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量下降。

(三)獨(dú)立型監(jiān)管體制

1．獨(dú)立型監(jiān)管體制概念

獨(dú)立型監(jiān)管體制是介于行業(yè)自律型監(jiān)管體制和政府干預(yù)型監(jiān)管體制之間的一種混合監(jiān)管體制，其特點(diǎn)在于注冊會計(jì)師行業(yè)管理的微觀層面由既獨(dú)立于行業(yè)自身，又獨(dú)立于政府的獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)實(shí)施控制。獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)是獨(dú)立型管理體制的核心，該管理機(jī)構(gòu)屬于非政府部門，又不同于注冊會計(jì)師職業(yè)組織——它獨(dú)立于注冊會計(jì)師行業(yè)。在獨(dú)立型管理體制下，注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則，職業(yè)道德準(zhǔn)則以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量的調(diào)查與懲戒等注冊會計(jì)師行業(yè)管理微觀層面的核心內(nèi)容均由獨(dú)立管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管。當(dāng)然，在獨(dú)立型監(jiān)管體制下，注冊會計(jì)師職業(yè)組織依然存在，它主要是為本組織成員提供服務(wù)，包括為提高質(zhì)量而制訂的培訓(xùn)計(jì)劃、組織成員交流經(jīng)驗(yàn)、在獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)的管轄之外實(shí)施執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督、向獨(dú)立管理機(jī)構(gòu)反映注冊會計(jì)師的意見、保護(hù)注冊會計(jì)師的合法權(quán)益等。

2．獨(dú)立型監(jiān)管體制評價(jià)

獨(dú)立型監(jiān)管體制有著行業(yè)自律型和政府干預(yù)型管理體制兩者的優(yōu)點(diǎn)，其監(jiān)管效率要高于行業(yè)自律型和政府干預(yù)型監(jiān)管體制。獨(dú)立型監(jiān)管體制有注冊會計(jì)師職業(yè)組織的支持，可以對注冊會計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場的全部領(lǐng)域?qū)嵤┍O(jiān)管，其靈活性和行之有效性要高于政府干預(yù)型監(jiān)管體制。同時(shí)，獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)獨(dú)立于注冊會計(jì)師行業(yè)，其監(jiān)管獨(dú)立性要高于行業(yè)自律型監(jiān)管體制，獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)也不屬于政府機(jī)構(gòu)，其官僚化程度要低于政府干預(yù)型監(jiān)管體制。當(dāng)然，獨(dú)立型監(jiān)管體制也并非完美無缺，如獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)的資源來自于政府與注冊會計(jì)師及職業(yè)組織等，如果獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)與政府及注冊會計(jì)師職業(yè)組織等資源提供者的契約不明確，關(guān)系處理不妥當(dāng)，配套的制約機(jī)制不到位，那么獨(dú)立型監(jiān)管體制就兼有行業(yè)自律型和政府干預(yù)型監(jiān)管體制的缺點(diǎn)，不僅無法保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，而且其權(quán)威性也不如政府干預(yù)型監(jiān)管體制。

三、結(jié)論

以上對注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制如行業(yè)自律型、政府干預(yù)型與獨(dú)立型監(jiān)管模式進(jìn)行了分析，它們各有其優(yōu)缺點(diǎn)。若從邏輯的角度出發(fā)，獨(dú)立管制無疑是最優(yōu)的選擇。但在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)生活中，每個國家關(guān)于注冊會計(jì)師行業(yè)選擇何種管理模式，取決于各國的歷史、市場經(jīng)濟(jì)理念與具體社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，這些監(jiān)管模式并無優(yōu)劣之分。因此，選擇哪種監(jiān)管模式，其標(biāo)準(zhǔn)不在于哪種監(jiān)管模式缺點(diǎn)最少或優(yōu)點(diǎn)最多，而是在于它是否與本國國情相結(jié)合，是否是一種相對低成本的有效的管制，是否能夠切實(shí)保護(hù)公正特別是投資者的利益，從長遠(yuǎn)來看，還要看其是否有益于行業(yè)的健康、長久的發(fā)展。

從實(shí)踐上來看，近年來，英美在注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制的改革中正逐步加強(qiáng)政府監(jiān)管的力度，相對應(yīng)的是，德日在注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制的改革中卻更強(qiáng)調(diào)依賴行業(yè)自律。

總的來說，同一時(shí)期的不同國家和同一國家在不同時(shí)期的注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式可以是不同的。只有將政府和市場的力量有機(jī)地配合起來，將行業(yè)自律與政府干預(yù)有機(jī)地結(jié)合起來，發(fā)揮各自的監(jiān)管優(yōu)勢，才能更好地推進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，提高監(jiān)管的質(zhì)量與效率。從而能最大程度地保護(hù)公眾利益，促進(jìn)注冊會計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場的持續(xù)健康發(fā)展。