張　瀟　柳海英

[摘要]為了使《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》更快地被廣大小企業(yè)會(huì)計(jì)人員所掌握，本文就《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的主要變動(dòng)及變動(dòng)后的主要特點(diǎn)談幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)。

按照原國家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)，原國家發(fā)展計(jì)劃委員會(huì)，財(cái)政部，國家統(tǒng)計(jì)局2003年制定的《中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定》中規(guī)定的小企業(yè)界定的新標(biāo)準(zhǔn)，目前，我國小企業(yè)占工業(yè)企業(yè)法人總數(shù)的近95％，其最終產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值占全國國內(nèi)生產(chǎn)總值的近50％。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，小企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)了越來越重要的地位。近年來，我國小企業(yè)工業(yè)產(chǎn)值的增長速度高于全國工業(yè)產(chǎn)值的增長，成了國民經(jīng)濟(jì)的重要增長點(diǎn)。但在實(shí)際工作中，相當(dāng)一部分小企業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)不健全，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)相對較低，各項(xiàng)管理制度不規(guī)范，致使小企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相對不高，從而使規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)成為必需。

為了規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為，提高小企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，健全和完善企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度體系，財(cái)政部繼2002年12月發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)之后，于2004年4月27日以財(cái)會(huì)[2004)2號(hào)文件的形式正式發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，該制度自2005年1月、日起在小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行。為使《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》更快地被廣大小企業(yè)會(huì)計(jì)人員所掌握，現(xiàn)對比著《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》就《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的主要變動(dòng)談幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)：

一、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中會(huì)計(jì)科目由《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的85個(gè)會(huì)計(jì)科目縮減為60個(gè)，具體變動(dòng)包括以下幾方面：

(一)資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目為43個(gè)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中確定為28個(gè)。其主要變動(dòng)的科目為：

1．合并了性質(zhì)相同的科目。將應(yīng)收股利、應(yīng)收利息合并為“應(yīng)收股息”。將原材料、包裝物合并為“材料”。將預(yù)付賬款并入“應(yīng)收賬款”。

2．簡化了核算。對工業(yè)企業(yè)存貨原則上采用實(shí)際成本法計(jì)價(jià)：選用了“在途物質(zhì)”科目，同時(shí)，刪掉了“材料成本差異”科目。另外，不再設(shè)置“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，對盤盈或盤虧的物質(zhì)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

3．取消了小企業(yè)使用幾率較小的“應(yīng)收補(bǔ)貼款”、“受托代銷商品”、“分期收款發(fā)出商品”、“委托貸款”等科目。

4．刪掉了需要較多職業(yè)判斷的科目?？紤]到長期資產(chǎn)的可收回金額較難確定，計(jì)提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要較多職業(yè)判斷等實(shí)際情況，只要求對短期投資、存貨、應(yīng)收賬款計(jì)提減值準(zhǔn)備，刪除了“長期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等另5項(xiàng)準(zhǔn)備科目；對于融資租入固定資產(chǎn)的核算，由于在計(jì)算最低租賃付款額過程中涉及的職業(yè)判斷及對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)較困難，小企業(yè)不需再考慮“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。

(二)負(fù)債類會(huì)計(jì)科目。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中負(fù)債類會(huì)計(jì)科目由《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的19個(gè)，減少為13個(gè)。其主要做了如下變動(dòng)：

1．在將“預(yù)收賬款”并入“應(yīng)收賬款”的同時(shí)，刪除了“代銷商品款”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“專項(xiàng)應(yīng)付款”3個(gè)特殊科目。

2．由于本制度適用的小企業(yè)是指“不對外籌集資金”即不公開發(fā)行股票和債券的企業(yè)，因此，取消了“應(yīng)付債券”科目。

3．對于所得稅的核算，考慮到小企業(yè)的核算水平和經(jīng)營規(guī)模，要求其采用應(yīng)付稅款法，這樣，“遞延稅款”則無存在的必要。

(三)所有者權(quán)益類科目。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》取消了適用于中外合作企業(yè)的“已歸還投資”后，使該類科目還原為傳統(tǒng)的5個(gè)所有者權(quán)益類科目。同時(shí)，還取消了“盈余公積”和“利潤分配”總賬科目下的“儲(chǔ)備基金”、“企業(yè)發(fā)展基金”、“利潤歸還投資”等幾個(gè)適用于外商投資企業(yè)的明細(xì)科目。

(四)成本類和損益類科目。成本類科目刪除了“勞務(wù)成本”，恢復(fù)“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”兩個(gè)科目；損益類刪除了“補(bǔ)貼收入”、“以前年度損益調(diào)整”后，現(xiàn)為12個(gè)科目。

二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中簡化核算的部分

(一)對長期投資的核算

采用成本法核算時(shí)，在股權(quán)持有期間收到被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，可以直接全額借記“應(yīng)收股息”，貸記“投資收益”。不需計(jì)算哪部分屬于“投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益”，哪些應(yīng)“沖減初始投資成本的金額”。

2．采用權(quán)益法核算時(shí)

(1)在取得投資時(shí)，按實(shí)際支付的全部價(jià)款作為投資成本，不需確認(rèn)“股權(quán)投資差額”。

(2)股權(quán)持有期間，企業(yè)只需于每個(gè)會(huì)計(jì)期末，按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤或凈虧損的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面余額；被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記“應(yīng)收股息”，貸記“長期股權(quán)投資”。對被投資單位因接受捐贈(zèng)或增資擴(kuò)股等其它情況增加的所有者權(quán)益，投資企業(yè)不需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面余額。

(二)對融資租入的固定資產(chǎn)，只需在租賃開始日，按租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款，運(yùn)輸費(fèi)，途中保險(xiǎn)費(fèi)，安裝調(diào)試費(fèi)以及融資租入固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的利息支出和匯兌損益等，借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”，按租賃協(xié)議或者合同確定的設(shè)備價(jià)款，貸記“長期應(yīng)付款”，按應(yīng)支付的其它相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”，“應(yīng)付賬款”等科目。不需計(jì)算“最低租賃付款額的現(xiàn)值”和記錄“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。

(三)對于所得稅，要求小企業(yè)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行核算，不要求其采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅。小企業(yè)按本期應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”。

(四)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅要求對短期投資、存貨、應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，不要求對長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款計(jì)提減值準(zhǔn)備。

(五)對借款費(fèi)用，只要是小企業(yè)在固定資產(chǎn)開始建造至達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的專門借款的借款費(fèi)用，均可資本化記入固定資產(chǎn)成本，而不必與資產(chǎn)支出數(shù)相掛鉤。

(六)在財(cái)產(chǎn)清查過程中，對盤盈的資產(chǎn)直接借記“材料”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“管理費(fèi)用”或“營業(yè)外收入”；對盤虧的資產(chǎn)視實(shí)際情況借“管理費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”、“其它應(yīng)收款”，貸記“材料”、“庫存商品”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增資稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”、“固定資產(chǎn)”等科目。不必再通過。待處理財(cái)產(chǎn)損溢”進(jìn)行賬務(wù)處理。

(七)對于小企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，只要求其編制資產(chǎn)負(fù)債表，利潤表?，F(xiàn)金流量表可按需要選擇編制。對于會(huì)計(jì)報(bào)表附表，只有增值稅一般納稅企業(yè)編制應(yīng)交增值稅明細(xì)表即可。

三、對《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的分析評(píng)價(jià)

(一)保持了會(huì)計(jì)科目與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的一致性

根據(jù)小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)，其與大中型企業(yè)相比僅僅是職工人數(shù)較少、年銷售額較小或資產(chǎn)總額較小，這并不意味著小企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與大中型企業(yè)有本質(zhì)區(qū)別。另一方面，由于企業(yè)的發(fā)展及小企業(yè)經(jīng)營的靈活性，許多小企業(yè)會(huì)出現(xiàn)規(guī)模大小的變化。因此，這次對小企業(yè)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置是盡可能與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》保持一致，確需簡化或取消的，也盡量地避免或減少了企業(yè)因規(guī)模大小變化需變更適用會(huì)計(jì)制度時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)科目的困難。

(二)保持了小企業(yè)對會(huì)計(jì)政策的可選性

《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的會(huì)計(jì)科目雖然由《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的85個(gè)簡化為60個(gè)，但在制度的第15條中規(guī)定：小企業(yè)“在不影響對外提供統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的的前提下，可以根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)或減少某些會(huì)計(jì)科目”；第16條中規(guī)定：小企業(yè)“……基本會(huì)計(jì)報(bào)表是指資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。企業(yè)也可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表。”另外，同《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》一樣，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》同樣規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法有：應(yīng)收賬款余額百分比法，賬齡分析法，銷貨百分比法，和個(gè)別認(rèn)定法；發(fā)出材料的實(shí)際成本，可以采用先進(jìn)先出法，加權(quán)平均法，移動(dòng)平均法，個(gè)別計(jì)價(jià)法，后進(jìn)先出法等計(jì)價(jià)方法。

(三)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對小企業(yè)日常核算簡化的力度不大

《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》歸納起來主要對會(huì)計(jì)科目作了如下變動(dòng)：一是取消了一些小企業(yè)一般不可能發(fā)生或發(fā)生頻度極少的交易或事項(xiàng)所對應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，如“應(yīng)收補(bǔ)貼款”、已歸還投資”、“應(yīng)付債券”、“委托貸款”等；二是合并了一些小企業(yè)沒有必要?jiǎng)澐诌^細(xì)的交易或事項(xiàng)所對應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，如將預(yù)付賬款并入了“應(yīng)收賬款”，將“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”合并為了“應(yīng)收股息”；三是取消了小企業(yè)因簡化或改變會(huì)計(jì)程序所對應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，如。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。等5個(gè)科目以及“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“遞延稅款”等科目。

從會(huì)計(jì)核算角度來講，對于小企業(yè)一般不涉及的業(yè)務(wù)，小企業(yè)平時(shí)在日常核算中就不設(shè)置此類科目；另外，將應(yīng)收股利或利息單獨(dú)反映或是都記入“應(yīng)收股息”對于小企業(yè)來講核算的工作量是相同的，所以，合并會(huì)計(jì)科目也沒有簡化企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。這樣，真正得以簡化的只有長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，所得稅的確認(rèn)，借款費(fèi)用的處理，融資租入的固定資產(chǎn)入賬的處理，長期投資的核算，報(bào)表的編制。而在這些業(yè)務(wù)中除減值準(zhǔn)備，所得稅，報(bào)表外，其它幾項(xiàng)均有許多小企業(yè)不涉及或涉及較少。另外，現(xiàn)在許多省市的小企業(yè)期末對外報(bào)送的實(shí)際上也只有資產(chǎn)負(fù)債表，利潤表和增值稅明細(xì)表。

對于小企業(yè)日常核算中經(jīng)常涉及到的業(yè)務(wù)，如：存貨的核算，收入的確認(rèn)，壞賬的計(jì)提，折舊的計(jì)算，成本的計(jì)算等在《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中則幾乎沒有簡化。這樣，對于規(guī)模較大的小企業(yè)可以提高其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而對于規(guī)模很小的小企業(yè)來說，則受益甚少。

為解決此問題，可將按新標(biāo)準(zhǔn)劃分的小企業(yè)進(jìn)一步詳細(xì)劃分為小企業(yè)和微型企業(yè)，并為微型企業(yè)制定更加簡化的《微型企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，以適應(yīng)目前不同規(guī)模小企業(yè)的需要。

(四)會(huì)計(jì)處理與稅收制度不協(xié)調(diào)

同《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相同，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中同樣規(guī)定對于開辦費(fèi)，要在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月一次性攤銷，而在稅法中規(guī)定開辦費(fèi)需從開始生產(chǎn)經(jīng)營的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期攤銷。對折舊計(jì)提的范圍，方法，年限，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提等方面也存在著會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定不一致的情況。為了避免繁瑣的納稅調(diào)整，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中會(huì)計(jì)處理應(yīng)盡量與現(xiàn)行稅法一致，以進(jìn)一步簡化小企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，適應(yīng)小企業(yè)的需要。