倪忠森

[摘要]本文結(jié)合中國國情對構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的作用和條件進(jìn)行分析，研究結(jié)論認(rèn)為，構(gòu)建中國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架時(shí)機(jī)還未成熟。

什么是財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，不同的國家、不同的組織或?qū)W者有不同的理解。較流行的是FASB對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的界定：財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系。這一體系能引導(dǎo)出前后一貫的會計(jì)準(zhǔn)則，并對財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限性做出規(guī)定。西方國家經(jīng)過若干年的研究已形成了豐富的研究成果。財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架在美國的準(zhǔn)則制定過程中發(fā)揮著重要的作用，但就目前我國的實(shí)際環(huán)境預(yù)測，它對我國準(zhǔn)則制定中的作用卻不明顯，因此目前理論研究的重點(diǎn)應(yīng)該放在概念框架的邏輯起點(diǎn)等理論基礎(chǔ)問題的研究上，而不是如何構(gòu)建中國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架上。

一、基本會計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的區(qū)別

1992年11月30日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，并于1993年7月1日開始生效?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》帶來的是一種觀念上的更新與變革，從以前的不知準(zhǔn)則是何物到今天的深入人心，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》確實(shí)給我國的學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界帶來了一種耳目一新的感覺。從形式上看，我國的企業(yè)基本準(zhǔn)則與美國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架有些相像，但是基本會計(jì)準(zhǔn)則僅僅是對具體會計(jì)準(zhǔn)則的一種簡單的歸納，缺乏理論的支撐，所以它不能對會計(jì)準(zhǔn)則的制定和運(yùn)用起到“綱領(lǐng)和原則”的作用，其功能也遠(yuǎn)不如美國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。其存在的缺點(diǎn)和不足表現(xiàn)為：

(一)理論性不足

財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是在考慮了許多會計(jì)理論的基礎(chǔ)上總結(jié)制訂的，是制定準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)。然而我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定、頒布之前有關(guān)會計(jì)理論、概念框架、會計(jì)準(zhǔn)則的探討顯得過于單薄、片面，過多的局限于一些務(wù)虛、空洞的討論，理論內(nèi)涵不足?；緶?zhǔn)則混淆了概念框架和具體準(zhǔn)則的界限，比如它不僅規(guī)定了資產(chǎn)的含義，還規(guī)定了存貨、投資、債券等具體資產(chǎn)的含義、確認(rèn)和計(jì)量，導(dǎo)致基本準(zhǔn)則與后來陸續(xù)頒布的具體準(zhǔn)則出現(xiàn)矛盾和不一致?？梢姡緶?zhǔn)則不僅在性質(zhì)上與具體準(zhǔn)則發(fā)生了混淆，在功能上發(fā)生了較差，而且內(nèi)容上也出現(xiàn)了矛盾，這不利于我國會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展。

(二)會計(jì)目標(biāo)認(rèn)定不明確

會計(jì)目標(biāo)為制訂會計(jì)準(zhǔn)則提供方向，是會計(jì)準(zhǔn)則理論框架的出發(fā)點(diǎn)，目標(biāo)確定了，會計(jì)準(zhǔn)則圍繞它制定，缺少目標(biāo)的會計(jì)準(zhǔn)則將迷失方向，難以發(fā)展。在我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的第二章“一般原則”的第十一條中寫道：會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要?？梢娢覈幕緶?zhǔn)則主張三個(gè)目標(biāo)。但是基本準(zhǔn)則沒有告訴我們當(dāng)這三個(gè)目標(biāo)發(fā)生矛盾時(shí)應(yīng)該如何處理。把政府目標(biāo)放在首位，帶有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體系下的明顯烙印，而且財(cái)務(wù)會計(jì)主要面向外部投資者，把企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要也作為財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)，這可能為管理層操縱對外報(bào)告信息提供了借口。

西方關(guān)于會計(jì)目標(biāo)的認(rèn)定主要有兩個(gè)學(xué)派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為會計(jì)的目標(biāo)是反映受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其履行情況，強(qiáng)調(diào)會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的會計(jì)制度及會計(jì)系統(tǒng)整體的有效性。決策有用學(xué)派認(rèn)為會計(jì)目標(biāo)是提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的會計(jì)信息，強(qiáng)調(diào)會計(jì)報(bào)表本身的有用性，而非會計(jì)制度的有效性。會計(jì)目標(biāo)的確定和國家的具體會計(jì)環(huán)境密切相關(guān)，不同的國家應(yīng)根據(jù)自己的具體情況來確定合適的會計(jì)目標(biāo)，中國也不例外。

會計(jì)目標(biāo)本身就是特定會計(jì)環(huán)境下對會計(jì)信息使用者及其需求進(jìn)行的一種主觀認(rèn)定，會計(jì)環(huán)境的差異決定了會計(jì)目標(biāo)相關(guān)的研究成本不能簡單套用。一般認(rèn)為，“決策有用觀”比較適宜于資本市場高度發(fā)達(dá)并在資源配置中占據(jù)主導(dǎo)地位的會計(jì)環(huán)境，而“受托責(zé)任觀”比較適合于委托方和受托方可以明確辨認(rèn)的會計(jì)環(huán)境，“受托責(zé)任觀”下委托方和受托方往往是直接地建立各種關(guān)系。我國資本市場尚不十分發(fā)達(dá)，國家作為委托方仍然占據(jù)著十分重要的地位；證券市場的不完善并不能為會計(jì)信息使用者提供有效的“信號”服務(wù)來引導(dǎo)資源的有效配置；相當(dāng)一部分會計(jì)信息使用者的個(gè)人素質(zhì)尚不能夠保證理解復(fù)雜的會計(jì)信息也是一個(gè)不容忽視的事實(shí)。這些都決定了我國會計(jì)目標(biāo)應(yīng)該定位于“受托責(zé)任觀”。

二、財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的作用

FASB制定財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架主要希望其在以下方面發(fā)揮作用：

(一)為準(zhǔn)則的制訂提供理論指導(dǎo)。FASB認(rèn)為，財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架有助于保持會計(jì)準(zhǔn)則之間的內(nèi)在一貫性，縮小準(zhǔn)則之間的沖突，限制實(shí)務(wù)中相同交易采用多種處理方法，提高了準(zhǔn)則制訂的效率。

(二)消除或降低準(zhǔn)則制訂中的政治壓力。會計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，因而會計(jì)準(zhǔn)則的出臺須面對各集團(tuán)利益沖突而引起的政治壓力。作為民間準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)，制訂一套能夠?yàn)楦骼婕瘓F(tuán)普遍認(rèn)可與接受的概念框架可以為準(zhǔn)則制訂提供較為堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，有利于應(yīng)付各方面的挑戰(zhàn)。

(三)在缺乏適當(dāng)權(quán)威的情況下為分析新的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告問題提供指南。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)交易日趨復(fù)雜，準(zhǔn)則不可能對所有的情況都加以規(guī)范，也難以適應(yīng)實(shí)務(wù)的發(fā)展。但是如果有財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架對會計(jì)實(shí)務(wù)的共性進(jìn)行描述和界定，就可為解決新問題提供指南。

三、構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的幾點(diǎn)思考

(一)財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架邏輯起點(diǎn)的定位問題

FASB把會計(jì)目標(biāo)作為財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。我國基本會計(jì)準(zhǔn)則采用的邏輯結(jié)構(gòu)是：會計(jì)假設(shè)——會計(jì)目標(biāo)——會計(jì)原則——會計(jì)要素及其確認(rèn)計(jì)量——會計(jì)報(bào)告，以會計(jì)假設(shè)作為邏輯起點(diǎn)。理論界對會計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)存在較大爭議。有人認(rèn)為是以會計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)：會計(jì)目標(biāo)決定會計(jì)假設(shè)，會計(jì)假設(shè)的提出必須為實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)服務(wù)。也有人認(rèn)為會計(jì)目標(biāo)從本質(zhì)上也是一項(xiàng)會計(jì)基本假設(shè)，會計(jì)目標(biāo)在財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架理論系統(tǒng)中并不具備初始性，并且是受其它會計(jì)概念的制約，也不具備簡單性，因此不應(yīng)作為財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)，而應(yīng)該以價(jià)值增值運(yùn)動作為財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架邏輯起點(diǎn)定位不清，會計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素以及確認(rèn)計(jì)量等較具體的問題難以確定，因此在構(gòu)建中國特色的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架之前，應(yīng)該先對概念框架的邏輯起點(diǎn)進(jìn)行探討。

(二)構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的環(huán)境問題

概念框架的產(chǎn)生與所處的社會環(huán)境密不可分。資本主義作為一項(xiàng)制度在西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)經(jīng)歷了幾百年的發(fā)展，雖然小變革仍存在，但大方面基本保持穩(wěn)定。所以這種相對穩(wěn)定環(huán)境下的概念框架自然也就能保持相對穩(wěn)定。而我國尚處于經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌時(shí)期，轉(zhuǎn)軌時(shí)期下制訂出的概念框架要不斷進(jìn)行大修大補(bǔ)以適應(yīng)環(huán)境的變化，這破壞了財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的嚴(yán)肅性。

四、結(jié)語

FASB提出，一份高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則必須同基本的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架所提供的指導(dǎo)原則相一致。盡管目前概念框架的作用在中國尚不明顯，隨著具體會計(jì)準(zhǔn)則所涉及的問題不斷細(xì)化，未來會計(jì)準(zhǔn)則的制訂過程將更加復(fù)雜，屆時(shí)要制訂出高質(zhì)量的準(zhǔn)則將離不開財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的指導(dǎo)。原因如下：

首先，財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架提出了財(cái)務(wù)會計(jì)的幾個(gè)最基本的概念，這樣在每次準(zhǔn)則制訂的過程中就不必每次都花費(fèi)過多的精力來對概念作出解釋，并可以反復(fù)地引用它們。

其次，財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架可以為會計(jì)準(zhǔn)則制訂提供技術(shù)上的支持，以確保準(zhǔn)則制訂的前后一貫性及其定義的科學(xué)性。它可以用來“評估和發(fā)展”準(zhǔn)則，同時(shí)促進(jìn)準(zhǔn)則制訂朝著高質(zhì)量的目標(biāo)發(fā)展，并進(jìn)一步增進(jìn)會計(jì)實(shí)務(wù)和會計(jì)信息的高質(zhì)量。