張玉紅　陳順泉

我國于1998年1月1日起在全國頒布施行《企業(yè)會計準則—現(xiàn)金流量表》，要求企業(yè)提供現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表主要反映“現(xiàn)金流”，以現(xiàn)金收付實現(xiàn)制原則為基礎(chǔ)編制，與會計帳務(wù)處理的權(quán)責發(fā)生制在數(shù)據(jù)上要進行調(diào)整。由于編制信息量大、專業(yè)性強，再加上編制現(xiàn)金流量表在國內(nèi)起步較晚，相當一部分的企業(yè)在編制過程中存在許多問題。目前國內(nèi)多數(shù)企業(yè)都已不同程度的實現(xiàn)了會計電算化，因此研究一種科學(xué)實用的、利用計算機實現(xiàn)的現(xiàn)金流量表編制方法是非常必要的。

手工編制現(xiàn)金流量表分析

現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)

現(xiàn)金流量表分正表和補充資料兩部分?，F(xiàn)金流量表正表部分是以“現(xiàn)金流入—現(xiàn)金流出二現(xiàn)金流量凈額”為基礎(chǔ)，采取多步式，分別經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動，分項報告企業(yè)的現(xiàn)金流入量和流出量?，F(xiàn)金流量表補充資料部分又細分為三部分，第一部分是不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動；第二部分是將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，即所謂現(xiàn)金流量表編制的凈額法；第三部分是現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加情況。

現(xiàn)金流量表的手工編制方法

現(xiàn)金流量表主表的編制基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制下的會計憑證和賬簿資料，附表的編制基礎(chǔ)是權(quán)責發(fā)生制下的資產(chǎn)負債表等賬簿和報表資料。在會計實務(wù)中我們一般通過對損益表、資產(chǎn)負債表項目進行調(diào)整編制現(xiàn)金流量表。采取調(diào)整編制的資料來源包括資產(chǎn)負債表項目的期初期末數(shù)、損益表的本期發(fā)生數(shù)及有關(guān)帳戶的明細記錄，必要時可能需要追索到原經(jīng)濟業(yè)務(wù)的具體內(nèi)容?，F(xiàn)行會計準則要求在現(xiàn)金流量表附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息，也就是用間接法來計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量?，F(xiàn)金流量表正表一般采用直接法編制，具體編制方法有兩種：工作底稿法和下形帳戶法。兩種編制方法出發(fā)點不同，編制過程也有差異，但其依據(jù)是相同的，以工作底稿法為例，列示現(xiàn)金流量表正表的編表程序：

第一步，設(shè)計工作底稿并將資產(chǎn)負債表期末期初數(shù)、損益表的本年發(fā)生數(shù)過入工作底稿。

第二步，對當期業(yè)務(wù)進行分析并編制調(diào)整分錄，將調(diào)整分錄過入到工作底稿中的相應(yīng)部分。

第三步，核對調(diào)整分錄，借貸合計應(yīng)當相等，資產(chǎn)負債表項目期初數(shù)加減調(diào)整分錄中的借貸金額以后，應(yīng)當?shù)扔谄谀?shù)。

第四步，根據(jù)工作底稿中的現(xiàn)金流量表項目部分編制正式的現(xiàn)金流量表。

使用手工編制現(xiàn)金流量表方法存在的問題

編制工作量大，編制困難。由于企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)形式多樣，同一科目下既包括影響現(xiàn)金流量變動的事項也包含不影響現(xiàn)金流量變動的事項，因此在編制時需要查閱有關(guān)帳簿紀錄甚至憑證紀錄，資料分散，遺漏的可能性大，工作量大也易出現(xiàn)錯誤。

人為因素大、編制技術(shù)要求高?，F(xiàn)金流量表據(jù)以填列的所有資料都是根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則為基礎(chǔ)產(chǎn)生的會計資料，而現(xiàn)金流量表則以收付實現(xiàn)制原則為基礎(chǔ)來編制，因此編制過程中人為判斷因素較多。這種狀況要求編制者要有較高的會計知識水平和報表的編制技術(shù)，由于不同編制者的判斷不可能完全相同，造成不同單位和不同時期的報表可比性較差。

報表編制過程難以留下足夠的審計線索。目前的編制方法在期末編制現(xiàn)金流量表時需要做大量的調(diào)整分錄，而這些調(diào)整分錄難以在現(xiàn)有財務(wù)軟件中予以保留，報表編制的依據(jù)難以在計算機中進行詳盡的紀錄，因此給報表的審核和今后的審計工作留下較大的困難。

利用財務(wù)軟件編制“現(xiàn)金流量表”的基本原理分析

計算機自動編制現(xiàn)金流量表的主要困難在于主表的編制，主要問題體現(xiàn)在：

現(xiàn)金流量表中一些相對復(fù)雜的項目需要從記賬憑證中取數(shù)。這些項目在年末資產(chǎn)負債表和年度利潤表中沒有對應(yīng)項目，所涉及會計科目的核算內(nèi)容也比較復(fù)雜，難以直接從資產(chǎn)負債表和利潤表中取數(shù)，也不能直接取相應(yīng)會計科目的本期發(fā)生額和期初、期末余額。以現(xiàn)金流量表正表中的“吸收權(quán)益性投資所收到的現(xiàn)金”項目為例，一方面記錄“吸收權(quán)益性投資所收到的現(xiàn)金”內(nèi)容的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物科目的借方反映的內(nèi)容相當復(fù)雜，不僅包括吸收權(quán)益性投資收到的現(xiàn)金，還包括銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金，收到的增值稅銷項稅額等眾多內(nèi)容；另一方面記錄“吸收權(quán)益性投資所收到的現(xiàn)金”來源的權(quán)益類科目的貸方反映的內(nèi)容也相當復(fù)雜，不僅包括吸收權(quán)益性投資收到的現(xiàn)金，也包括吸收權(quán)益性投資收到的動產(chǎn)和不動產(chǎn)，還包括資產(chǎn)評估增值、接受固定資產(chǎn)捐贈等等。為了反映“吸收權(quán)益性投資所收到的現(xiàn)金”，我們只能從記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)的記賬憑證中取數(shù)，即取“借：現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物科目，貸：權(quán)益類科目”的相關(guān)記賬憑證的數(shù)據(jù)。

由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性，在眾多反映現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物收支的記賬憑證中，有相當一部分記賬憑證僅依據(jù)其本身無法判別其具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)。如“借：長期借款，貸：銀行存款”這一記賬憑證，既可能是償還借款本金，也可能是償還借款利息，因為長期借款的本息均在“長期借款”科目反映。為了判定該項業(yè)務(wù)所支付的現(xiàn)金類別，只有從記賬憑證所附的原始憑證中加以判別，并且必須加以判別，因為在現(xiàn)金流量表中，償還債務(wù)本金所支付的現(xiàn)金反映在“償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金”項目中，而償付利息所支付的現(xiàn)金則反映在“償付利息所支付的現(xiàn)金”項目中。

有些項目的取數(shù)依賴于業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員和相關(guān)財務(wù)會計人員的專業(yè)判斷能力?，F(xiàn)金流量表的相當一部分項目是相互關(guān)聯(lián)的，如“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”與 “收到的增值稅銷項稅額和退回的增值稅款”有密切聯(lián)系。按現(xiàn)行會計制度，對于賒銷商品應(yīng)收的貨款和應(yīng)收的增值稅都反映在“應(yīng)收賬款”科目中，在一次性收回全部應(yīng)收款項時，可以根據(jù)原賒銷業(yè)務(wù)的會計記錄來判別收回了多少貨款、多少稅款；在只收回部分應(yīng)收款項的憎況下，收回的全部是貨款還是稅款，或部分是貸款、部分是稅款，雙方記賬憑證中都不一定有所記錄或說明，但在編制現(xiàn)金流量表時卻必須加以判別。因為前者計入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目，后者計入“收到的增值稅銷項稅額和退回的增值稅款”項目，究竟應(yīng)計入哪個項目完全取決于業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員和相關(guān)財務(wù)會計人員的專業(yè)判斷。

幾種現(xiàn)金流量表的計算機編制方法

在現(xiàn)金流量相關(guān)科目下分類設(shè)置明細科目

編制現(xiàn)金流量表的一個基本困難是在目前的科目體系中，與現(xiàn)金流量有關(guān)的現(xiàn)金、銀行存款等會計科目中紀錄的內(nèi)容既有與現(xiàn)金流量變化有關(guān)的的數(shù)據(jù)，也有與現(xiàn)金流量變化無關(guān)的數(shù)據(jù)，因此在編制現(xiàn)金流量表編制需要根據(jù)有關(guān)會計資料分析填列。為了從根本上解決這一問題，可以在上述科目上，按與現(xiàn)金流量變化有關(guān)的和無關(guān)的項目設(shè)置

明細科目，如在現(xiàn)金科目下設(shè)置提現(xiàn)、銷售價款等明細科目，在編制記賬憑證時就將經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的數(shù)據(jù)按現(xiàn)金流量表需要填列的項目進行了分類，期末只要根據(jù)相關(guān)科目的匯總即可設(shè)置公式直接填列現(xiàn)金流量表。

采用這種方式可以避免期末編制時可能發(fā)生的遺漏和人為任意性，因此報表數(shù)據(jù)精確程度高，減少編制工作量，并且能留下明確的報表依據(jù)。但這種方法也存在著不足之處，即增大了科目量，現(xiàn)金和銀行存款科目的明細增多，加大了業(yè)務(wù)量，若計算機系統(tǒng)采用這種方法，還會產(chǎn)生難于自動進行銀行對帳，難以清晰地反映現(xiàn)金和銀行日記帳等問題。

利用輔助核算進行現(xiàn)金流量核算

目前大多數(shù)會計核算軟件均有比較完善的輔助核算處理功能，如：往來核算、項目核算等。輔助核算的目的就是對需要進行輔助核算的科目根據(jù)需要進行進一步的分類，以細化核算。這種功能的作用和設(shè)置明細科目的作用相同，但不需設(shè)置明細科目，因此可以避免設(shè)置明細科目帶來的限制，使問題處理更靈活。基本方法是：將與編制現(xiàn)金流量表有關(guān)的會計科目，如現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收帳款、應(yīng)付帳款、以及短期投資等會計科目設(shè)為項目核算科目，將需要分別處理的項目設(shè)為專項，在編制記賬憑證時即可將涉及現(xiàn)金流量變化和不涉及現(xiàn)金流量變化的事項按設(shè)定項目分類，期末根據(jù)項目總賬統(tǒng)計表和項目明細統(tǒng)計表設(shè)置公式，由計算機自動編制現(xiàn)金流量表。

這種處理方法有第一種方法的優(yōu)點，又具有更大的靈活性。但在現(xiàn)有計算機財務(wù)管理軟件中，一般是在憑證錄入時給定現(xiàn)金流量核算的項目，這就要求憑證錄入人員必須非常清楚現(xiàn)金流量的核算細節(jié)，要具有較高的會計業(yè)務(wù)處理水平。

現(xiàn)金流量代碼法

該方法的基本原理是當憑證中出現(xiàn)現(xiàn)金類科目時，要加輸現(xiàn)金流量代碼，表示該筆現(xiàn)金的流入或流出屬于現(xiàn)金流量表中的哪一個項目?，F(xiàn)金流量代碼即為現(xiàn)金流量表中的各個項目，它可以象科目代碼、部門代碼一樣，對現(xiàn)金流量表中的各項用分級分段代碼表示。財務(wù)軟件的實現(xiàn)步驟如下：

在財務(wù)軟件中增加“現(xiàn)金流量代碼設(shè)置”功能，用該功能定義現(xiàn)金流量代碼；利用“建立會計科目”功能將現(xiàn)金、銀行存款等科目設(shè)定為“核算現(xiàn)金流量”的科目；利用“憑證輸入”功能輸人憑證，遇現(xiàn)金類科目時要求增加輸入現(xiàn)金流量代碼。

例：借：銀行存款(1002)11700

(1002001銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金10000元；1002003收到的增值稅1700元)

貸：主營業(yè)務(wù)收入10030

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—銷項稅額1700

要注意的是，憑證中第一行反映的貨幣資金金額(11700)要拆成兩個現(xiàn)金流量代碼表示的金額(10000和1700)。然后，審核憑證、記賬、并對現(xiàn)金流量業(yè)務(wù)專門記賬，就會得到專門用來反映各現(xiàn)金流量代碼的明細賬、匯總表。利用“通用會計報表”系統(tǒng)定義現(xiàn)金流量表。正表中的數(shù)通過取“現(xiàn)金流量匯總表”中的數(shù)即可取得。附表中的數(shù)通過取憑證、科目匯總表等賬表中的數(shù)即可取得。

現(xiàn)金流量表的編制是一項重要的會計工作，使用計算機后，將會比手工更快速、更容易地編制出現(xiàn)金流量表，同時還可以每月編制，并可以對現(xiàn)金流量表進行各種分析。

作者單位：德州學(xué)院

(編輯／陳亞南)