孫志梅

一、可持續(xù)發(fā)展與綠色會計的提出

綠色會計是20世紀70年代產(chǎn)生的一門新興會計學科，以《會計學月刊》1971年比蒙斯的“控制污染的社會成本轉換研究”和1973年馬林的“污染的會計問題”兩篇文章為代表，拉開了綠色會計研究的序幕。隨著綠色運動的興起，傳統(tǒng)的會計理論漸漸受到?jīng)_擊，將環(huán)境問題納入會計的研究視野，逐漸形成了綠色會計理論。綠色會計實質(zhì)上就是秉承了可持續(xù)發(fā)展觀，而對傳統(tǒng)會計的一種發(fā)展和體系上的擴充。

1981年美國世界觀察研究所所長布朗在《建設一個持續(xù)發(fā)展的社會》一書中，首先提出“可持續(xù)發(fā)展”的概念。1992年，聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會通過了《21世紀議程》的重要文件，指出可持續(xù)發(fā)展是指既滿足當代人的需求，又不危及后代人的需求的發(fā)展?？沙掷m(xù)發(fā)展觀追求的是人與自然的和諧發(fā)展，注重經(jīng)濟效益和環(huán)境效益、社會效益的結合，注重社會、經(jīng)濟和環(huán)境的一體化，各國政府和國際組織漸漸達成可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的共識，就此進入全球性綠色會計重點研究的時期。

從90年代起，在西方的會計理論界，有越來越多的會計專家把環(huán)境問題與會計理論結合起來研究，形成了各種各樣的綠色會計理論。其中英國鄧迪大學的格瑞·威爾士大學的霍金森、加拿大審計署的羅賓斯坦等人最具代表性。其核心是用會計來計量、反映和控制社會環(huán)境資源，目的在于改善整個社會的環(huán)境與資源問題。

傳統(tǒng)會計理論著眼于經(jīng)濟利益和經(jīng)濟資源，對于環(huán)境所引發(fā)的經(jīng)濟問題并未涉及。而綠色會計則著眼于對資源的高效利用，從人類的全部生產(chǎn)活動和整個生態(tài)環(huán)境資源出發(fā)，著眼于自然資源的耗費應如何補償這一主題，從根本上改變了傳統(tǒng)會計理論對會計要素的界定。在修正和批判傳統(tǒng)會計理論的基礎上產(chǎn)生和發(fā)展的綠色會計理論，對傳統(tǒng)會計產(chǎn)生了巨大的沖擊。

二、可持續(xù)發(fā)展目標與綠色會計目標

綠色會計的目標必須以可持續(xù)發(fā)展目標為基點，摒棄傳統(tǒng)會計提高經(jīng)濟效益的單一目標，而將經(jīng)濟效益、生態(tài)效益、社會效益相結合，并以此確立綠色會計的目標，真正將可持續(xù)發(fā)展的觀念融入綠色會計之中。綠色會計目標的確定是構建綠色會計的基礎和方向。

會計目標是建立和完善會計理論體系的基石。綠色會計目標同傳統(tǒng)會計一樣，也應該有基本目標和具體目標。基本目標就是在促使企業(yè)提高經(jīng)濟活動的經(jīng)濟效益的同時重視經(jīng)濟活動對環(huán)境造成的影響和對生態(tài)環(huán)境的保護，合理高效地開發(fā)和利用資源，提高社會效益和環(huán)境效益。綠色會計的具體目標是充分披露有關的環(huán)境會計信息，為相關信息使用者進行經(jīng)濟和環(huán)境決策提供有用的信息。綠色會計應披露的信息主要有：綠色成本；綠色負債；綠色成本、與綠色負債和成本相關的特定會計政策；因為環(huán)境問題可能導致的訴訟風險等。從我國上市公司的總體構成和行業(yè)特征來看，工業(yè)類居多，能源、化工、醫(yī)藥、電子、高科技行業(yè)等環(huán)境敏感型行業(yè)不乏其數(shù)，上市公司的未來發(fā)展受環(huán)境的影響日益顯著，企業(yè)的環(huán)境風險日益增加，實施綠色會計，規(guī)范和增加環(huán)境信息的披露將成為必然。

三、可持續(xù)發(fā)展原則與綠色會計的原則

根據(jù)中科院可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略研究組研究的成果，可持續(xù)發(fā)展原則包括公平性原則、可持續(xù)發(fā)展原則、和諧性原則、需求性原則、高效性原則和階躍性原則。借鑒和參照可持續(xù)發(fā)展原則可以在傳統(tǒng)會計原則的基礎上構建綠色會計的原則。綠色會計原則是指導綠色會計實踐工作的一個準繩。

對于傳統(tǒng)的會計原則，一方面應深化其內(nèi)涵，如對于客觀性原則，不僅應該反映企業(yè)所擁有的物質(zhì)資源和發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，而且對企業(yè)對環(huán)境造成的影響和在環(huán)境保護方面的成本支出也應該客觀反映，將其納入會計核算體系；根據(jù)重要性原則，對于重要的資源和環(huán)境信息應該加以詳細披露，次要的環(huán)境信息則可以合并反映和披露或者不加以披露；運用可比性原則對于環(huán)境信息的披露不僅要做到不同企業(yè)間的可比，而且應該將其擴展至國際范圍內(nèi)的可比（如ISO系列），注意與國際上環(huán)境信息披露標準的銜接，實質(zhì)上也體現(xiàn)了一種國際化的趨勢。

另一方面應在原來傳統(tǒng)會計原則的基礎上增加新的原則：（1）可持續(xù)發(fā)展原則，會計主體不僅應考慮當代人的利益，而且要考慮后代人的利益，不能以犧牲后代人的利益為代價來滿足當代人的需求；（2）政策性原則：綠色會計在進行核算時，必須嚴格執(zhí)行國家有關環(huán)保政策和法規(guī)；（3）和諧性原則：會計主體不僅要考慮自身經(jīng)濟發(fā)展，而且要考慮經(jīng)濟發(fā)展對環(huán)境的影響，促進人與自然的和諧發(fā)展；（4）社會性原則：企業(yè)作為社會的一個元素，應該承擔一定的社會責任，綠色會計所提供的信息應揭示在環(huán)境保護方面所應該承擔的責任和所作的貢獻，將經(jīng)濟效益和社會效益同時作為其企業(yè)的評價標準，以全面考察企業(yè)的業(yè)績和對社會責任的履行狀況；（5）充分披露原則：對企業(yè)在環(huán)境保護方面所發(fā)生的成本、費用支出（如環(huán)境設備的購置費用和由于環(huán)境監(jiān)測而增加的人員支出等）和對環(huán)境造成的污染、損害以及由于環(huán)境問題而導致的訴訟等信息應該充分披露，當然對環(huán)境收益也應該加以揭示。

四、公允價值是實施綠色GDP和綠色會計的前提

謝詩芬認為：公允價值計量是人類社會可持續(xù)發(fā)展所需的綠色GDP理念和環(huán)境會計審計的必然要求和重要前提，也是環(huán)境會計核算的最重要的計量方法。公允價值計量是會計理論和實務歷史與邏輯發(fā)展的必然，是對會計所處環(huán)境的恰當把握。

公允價值( fair value)是指“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~”( IAS，1995)。實質(zhì)上而言公允價值是一種復合的會計計量屬性，其表現(xiàn)形式有：歷史成本、現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。在有公開市場的情況下，市場價值就是公允價值，缺乏公開市場時，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值就是公允價值。公允價值是對經(jīng)濟學中價值概念的會計表達，其本質(zhì)是真實與公允并存、可靠和相關并重，市場經(jīng)濟越發(fā)展，面向市場、未來、風險和不確定性的公允價值會計越重要。

宏觀環(huán)境會計和微觀環(huán)境會計雖然核算主體不同，但是確認、計量、記錄和報告的對象都包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境資本、環(huán)境支出、環(huán)境收入、環(huán)境業(yè)績等會計要素。環(huán)境資本是環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負債的差額，環(huán)境業(yè)績是環(huán)境收入與環(huán)境支出配比的結果。對環(huán)境會計要素加以正確計量和反映必須引入公允價值的計量屬性。

在綠色會計下環(huán)境不僅包括傳統(tǒng)的資源環(huán)境，而且包括生態(tài)環(huán)境，而對生態(tài)環(huán)境價值的計量也恰恰是綠色會計的難點。計量生態(tài)環(huán)境價值的具體方法包括直接市場法和替代性市場法兩大類。直接市場法具體包括市場價值法或生產(chǎn)率法、人力資本法或收入損失法、防護費用法、恢復費用法或重置費用法四種方法(孫興華等，2002)。實質(zhì)上而言，不論是直接市場法還是間接市場法，所使用的都是市場價格，都是客觀的信息，而市價正是公允價值中最基本的一種計量屬性，由此公允價值是實施綠色會計的必然要求和必要前提。

五、我國綠色會計的必要性與現(xiàn)實選擇——漸進式改革

（一）綠色GDP與實施綠色會計的必要性

“綠色GDP”，準確地說是對GDP的一種補充和完善。在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，建立我國的綠色會計顯示出了必要性：（1）我國環(huán)境現(xiàn)狀提出的要求。科技的發(fā)展，人口的增加，社會需求膨脹，造成了自然資源被極度開采而日趨耗竭，環(huán)境污染日漸嚴重，生態(tài)環(huán)境價值無法得到補償，綠色會計引入對生態(tài)效益的核算可以促進對資源的保護，維護生態(tài)平衡。（2）企業(yè)自身發(fā)展的要求。傳統(tǒng)的企業(yè)發(fā)展模式是高投入低產(chǎn)出，是資源消耗型經(jīng)濟，從企業(yè)長遠發(fā)展來看，只有增大環(huán)保投入，重視綠色會計，才能始終保持競爭的優(yōu)勢。（3）正確衡量國民生產(chǎn)總值和企業(yè)生產(chǎn)成本的需要。按照會計主體的不同，綠色會計可以分為以政府為主體的宏觀環(huán)境會計和以企業(yè)為主體的微觀環(huán)境會計。綠色會計通過核算企業(yè)的社會資源成本，能較準確地反映國民生產(chǎn)總值和企業(yè)生產(chǎn)成本，為國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控和企業(yè)進行正確的成本核算提供必要的資料。（4）企業(yè)承擔社會責任的必然結果。企業(yè)在利用環(huán)境資源創(chuàng)造財富的同時必須承擔一定的社會責任，綠色會計可以記錄和反映企業(yè)的環(huán)境成本和環(huán)境效益，向外界提供企業(yè)社會責任履行情況的信息。

（二）我國綠色會計發(fā)展的現(xiàn)實選擇：漸進式改革

“要建立綠色會計，目前還面臨一些困難，主要表現(xiàn)為：傳統(tǒng)會計理念的根深蒂固及環(huán)境會計計量的復雜性。對綠色會計的認同并將此作為企業(yè)年度財務報告的組成部分的觀點，并非一下子就能被普遍接受的。這首先是一種觀念的轉變，需要一個過程?！蔽覀円环矫嬉庾R到實施綠色會計的必要性，充分披露環(huán)境信息對于企業(yè)發(fā)展和國家宏觀調(diào)控都有重要作用，但是另一方面也應該看到強制性地要求企業(yè)編制環(huán)境報告，披露所有與環(huán)境有關的信息可能會涉及到企業(yè)的商業(yè)秘密而使企業(yè)產(chǎn)生損失，由此招致企業(yè)在環(huán)境信息披露過程中的非合作博弈。因此比較可行的做法是對企業(yè)環(huán)境信息的披露做出最低限度的要求，國家盡快制訂和出臺環(huán)境信息披露方面的規(guī)定，在此基礎之上企業(yè)可進行自愿披露。強制性披露與自愿性披露相結合的漸進式改革會減少實施過程中的沖突和企業(yè)的抵觸情緒。

會計資產(chǎn)的計量屬性和資產(chǎn)評估的價值屬性聯(lián)系緊密，公允價值的確定很大程度上依賴于資產(chǎn)評估技術和方法的提高。因此，規(guī)范當前我國資產(chǎn)評估行業(yè)發(fā)展，盡快制定評估準則，促進人員和行業(yè)發(fā)展的專業(yè)化和市場化，加速評估事業(yè)的發(fā)展，為公允價值的實施進而為綠色會計在我國的建立奠定基礎。