在中共十六屆三中全會所作出的《關(guān)于加快社會主義市場經(jīng)濟體制改革的決定》中，對今后一段時期將要在中國進行的稅收體制的全面改革，提出了明確的具體目標(biāo)，其中關(guān)于增值稅的轉(zhuǎn)型被視為今后稅制改革的第一項重大任務(wù)。由此，“增值稅轉(zhuǎn)型”這樣一個專業(yè)性很強的稅收專門術(shù)語，迅速引起社會各界人士的廣泛關(guān)注，并成為在有關(guān)新聞媒體中出現(xiàn)得比較頻繁的一個熱點問題。

舉足輕重的增值稅

其實，關(guān)于增值稅轉(zhuǎn)型的有關(guān)問題，早在幾年前就已經(jīng)在經(jīng)濟理論界，特別是在財稅理論界和企業(yè)界進行過深入的研究和探討。一個稅種之所以會引起各界人士這樣廣泛的重視，原因在于增值稅在中國現(xiàn)行的稅收體系乃至整個政府財政收入體制中占有非常重要的地位。

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟比較發(fā)達的國家中，稅制結(jié)構(gòu)的主要類型分為三種：第一種是以公司所得稅、個人所得稅等為主體稅種的類型；第二種是以增值稅、消費稅等為主體稅種的類型；第三種是上述兩類稅種并重的類型。對各類稅收而言，其保證政府收入的功能以及調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟生活的功能是不能完全互相替代的，所以，發(fā)達國家稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢是逐漸轉(zhuǎn)向流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重的結(jié)構(gòu)。但由于所得稅的征收管理在技術(shù)上要求比較復(fù)雜，同時又不利于政府及時、均衡地取得收入，所以，很多發(fā)展中國家在目前仍然采用以增值稅、營業(yè)稅、消費稅等流轉(zhuǎn)類稅收為主體的稅制結(jié)構(gòu)。

從目前中國的整體情況看，仍然屬于發(fā)展中國家，我們的稅收征收管理水平還不是很高，以所得稅為主體稅種的外部條件——如：現(xiàn)代公司制度比較完善、居民個人財富有較大的積累、社會中介組織（會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等）比較發(fā)達、個人信用制度基本建立等等——還有待于進一步建立健全，因此，作為一種比較務(wù)實的做法，建立以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，應(yīng)是正確的抉擇。

與以往其他類型的流轉(zhuǎn)稅如工商稅、產(chǎn)品稅、營業(yè)稅等相比較，增值稅具有既保持在流通環(huán)節(jié)普遍征稅，又從技術(shù)上解決了重復(fù)征稅的優(yōu)點，再加上在鼓勵出口、保護本國經(jīng)濟方面有著其他稅種無法相比的作用，所以成為實行以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種的國家的首選稅種。

增值稅轉(zhuǎn)型為何必要

現(xiàn)代意義上的增值稅，是1954年在法國首先實行的，在其后50多年的時間里，迅速在世界范圍內(nèi)推行。中國自1979年起，首先在三個工業(yè)部門試行增值稅，其后逐步擴大范圍。從1994年起，在工業(yè)、商貿(mào)、進口環(huán)節(jié)和加工、修理、修配等環(huán)節(jié)普遍實行了增值稅。由于增值稅的核心內(nèi)容是減除稅基中的舊價值轉(zhuǎn)移部分，以避免重復(fù)課稅現(xiàn)象，因此，確定增值稅“法定增值額”的辦法十分關(guān)鍵。舊價值轉(zhuǎn)移部分按其內(nèi)容，可分為固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)。各國在流動資產(chǎn)的扣除問題上基本是一致的，但在固定資產(chǎn)扣除問題上的做法則不盡相同。根據(jù)是否允許扣除，以及怎樣扣除固定資產(chǎn)中所含稅款，增值稅大致上分為三種類型：

1.消費型增值稅，即政府允許企業(yè)將購入固定資產(chǎn)中所含稅款一次性全部扣除；

2.收入型增值稅，即政府允許企業(yè)扣除購入固定資產(chǎn)中所含稅款，但只能分次、逐步扣除；

3.生產(chǎn)型增值稅，即政府不允許企業(yè)扣除購入固定資產(chǎn)中所含有的稅款。

一般來說，消費型增值稅較為有利于企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展，而生產(chǎn)型增值稅則對政府的財政收入更為有利。就增值稅的實施情況來看，世界上實行增值稅的多數(shù)國家實行消費型增值稅，少數(shù)國家實行的是收入型增值稅，而中國目前實行的是生產(chǎn)型增值稅。

在1994年中國進行稅改時，我們之所以選擇了生產(chǎn)型增值稅，主要是基于兩點考慮：第一，國有企業(yè)改革剛剛起步，政府與企業(yè)之間資金無償撥付的關(guān)系尚未完全取消，而企業(yè)從自身利益出發(fā)，可能會努力爭資產(chǎn)、上項目，提高其行政級別，因而導(dǎo)致資產(chǎn)設(shè)備的投資效益下降。第二，當(dāng)時中國的市場供應(yīng)比較緊張，通貨膨脹現(xiàn)象較為嚴(yán)重，如果不加以限制，可能助長企業(yè)盲目采購、囤積物資和設(shè)備的傾向，所以政府選擇了生產(chǎn)型增值稅，其限制性目的是很明顯的。

但自從上世紀(jì)90年代末以來，中國所面臨的經(jīng)濟形勢發(fā)生了很大變化，我們已經(jīng)從過去的資源約束型經(jīng)濟轉(zhuǎn)為需求約束型經(jīng)濟，拉動投資與消費，克服通貨緊縮，已成為政府的當(dāng)務(wù)之急。因此，以往那種以克服通貨膨脹為主要目的的稅收政策應(yīng)加以調(diào)整。增值稅轉(zhuǎn)型的問題，就是在這樣一種大背景下提出的。

可能的問題

中國增值稅的轉(zhuǎn)型，從理論上說有兩種路徑：第一，由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為收入型，過若干年以后再由收入型轉(zhuǎn)為消費型；第二，由生產(chǎn)型一步轉(zhuǎn)為消費型。但經(jīng)過多方論證，若經(jīng)收入型過渡，最終再轉(zhuǎn)為消費型，將在全社會范圍內(nèi)造成較大的人、財、物力以及時間的浪費，因此，從轉(zhuǎn)型成本和效果來看，一步轉(zhuǎn)型到位的做法明顯優(yōu)于兩步分次轉(zhuǎn)型的做法。

但是，如果采用一次就位的做法，有以下兩個問題需要我們認(rèn)真研究加以解決：

——其一，此舉將會給財政造成較大的減收壓力。目前我國增值稅采用的是“扣稅法”計算企業(yè)的應(yīng)納稅額，其計算公式為：

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額—當(dāng)期進項稅額

在銷項稅額確定的情況下，進項稅額扣得越多，政府的稅收就越少。根據(jù)估算，就目前全國企業(yè)固定資產(chǎn)投資規(guī)模而言，如若一步就位，全部轉(zhuǎn)為消費型增值稅，則每年政府稅收將減收600億元左右，如無其他補救措施，將使我國的財政赤字進一步擴大。改革成本如此之高，我們必須認(rèn)真面對。

——其二，有可能出現(xiàn)局部投資過熱現(xiàn)象。由于我國長期以來實行生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)進行固定資產(chǎn)投資的意愿客觀上受到一定遏制，固定資產(chǎn)、機器設(shè)備的生產(chǎn)及流通等格局已經(jīng)形成，由現(xiàn)實中的機器設(shè)備等產(chǎn)品的供求關(guān)系所決定的要素市場價格已為供求雙方所接受，一旦增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型，這個外生變量的出現(xiàn)將在一定程度上改變這一市場平衡的格局。

從科技及加工工藝的總水平來看，我國目前的要素市場還不是一個高等級的市場。在實行生產(chǎn)型增值稅時，受到抑制的是整個要素市場的供應(yīng)，但若轉(zhuǎn)型為消費型增值稅，受到鼓勵而率先啟動的很可能是科技含量較低的初級要素產(chǎn)品，而科技含量較高的要素產(chǎn)品將相對供不應(yīng)求。這將引起兩個后果，一是因低科技含量的要素商品大量生產(chǎn)，將引發(fā)基礎(chǔ)原材料價格的上漲，二是這些低科技含量要素商品的供應(yīng)與市場需求存在差異而無法暢銷，從而可能引起局部的物資積壓。這種“滯”與“漲”同時存在的現(xiàn)象將會給中國經(jīng)濟的進一步發(fā)展造成新的困難。

轉(zhuǎn)型過程中的現(xiàn)實選擇

由于增值稅轉(zhuǎn)型過程中存在著的上述種種問題，所以，實行轉(zhuǎn)型的成功取決于對上述問題的解決辦法是否得當(dāng)。在增值稅實現(xiàn)轉(zhuǎn)型的過程中，有以下三個建議值得研究和考慮：

1.按照行業(yè)的技術(shù)等級將企業(yè)劃分為上、中、下游產(chǎn)業(yè)，分步實施轉(zhuǎn)型。由于因增值稅轉(zhuǎn)型使得財政減收對經(jīng)濟造成的壓力是一個不容回避的現(xiàn)實，同時轉(zhuǎn)型又需要一步就位，因此一個較為現(xiàn)實的選擇，就是讓科技含量高的企業(yè)率先轉(zhuǎn)型，中、下游產(chǎn)業(yè)依次逐步跟進。這種做法的好處是：第一，用空間換取了時間，緩解了財政減收的壓力；第二，避免了一哄而起的無序局面，有利于提高我國要素商品的整體科技水平。

2.對新老設(shè)備分別處理，實現(xiàn)有序交替。在轉(zhuǎn)型過程中將會遇到的另一個問題是企業(yè)原有設(shè)備如何扣稅。假如明天實行轉(zhuǎn)型，那么企業(yè)在今天以前所購入的設(shè)備是否允許扣稅？對此，比較穩(wěn)妥的解決思路是采取老設(shè)備老辦法，新設(shè)備新辦法，即轉(zhuǎn)型之后購入的設(shè)備當(dāng)期全部允許扣稅，轉(zhuǎn)型之前購入的設(shè)備則一律不允許追溯扣稅，以保持財務(wù)會計核算中的嚴(yán)謹(jǐn)和可操作性。

3.從長遠(yuǎn)看，要適當(dāng)調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，積極發(fā)現(xiàn)和培育稅收新的增長點，改變過分依賴增值稅的局面。從1994年稅制全面改革以來，增值稅始終是中國第一大稅種，在多數(shù)年份，其收入額占到了全部稅收的50％左右，這種“一稅獨大”的情況長期持續(xù)有可能會產(chǎn)生兩個方面的負(fù)效應(yīng)：

——一是將會給企業(yè)造成較大負(fù)擔(dān)。上世紀(jì)90年代初，我國經(jīng)濟總體處于商品供不應(yīng)求的局面，企業(yè)純收入水平較高，因此帶動了增值稅的較快增長，但目前總體經(jīng)濟狀況已從供不應(yīng)求轉(zhuǎn)為相對過剩，企業(yè)平均利潤水平下降了許多。在此情況下，如果再將稅收增長的主要負(fù)擔(dān)壓在企業(yè)肩上，則長期效果將是不樂觀的。改革開放以來的實踐表明，國民收入分配的格局已發(fā)生了很大變化，社會財富的分配已不再向企業(yè)傾斜，因此，我國的稅源結(jié)構(gòu)和稅制結(jié)構(gòu)也應(yīng)相應(yīng)地做出調(diào)整。

——二是增加了財政收入中的不穩(wěn)定因素，一旦增值稅出現(xiàn)大的問題，將會動搖政府財源的根本。近年來我國在增值稅的實施過程中，屢屢受到假票、虛開、騙稅等種種問題的困擾，為此我們付出了高昂的成本，一旦邊際成本超過邊際效益，我們將遇到不易解決的難題，這一經(jīng)濟學(xué)的基本原理，應(yīng)當(dāng)牢記在心。

作者為中央財經(jīng)大學(xué)財政與公共管理學(xué)院副院長