一、引言

在數(shù)字化浪潮的推動下，傳統(tǒng)的審計方法難以滿足日益復(fù)雜的數(shù)據(jù)環(huán)境的需要。區(qū)塊鏈技術(shù)以其獨特的去中心化、不可篡改和透明性等特點，引起了審計領(lǐng)域的廣泛關(guān)注，也為審計行業(yè)迎來新的機遇。本文通過探討區(qū)塊鏈技術(shù)在審計實踐中的應(yīng)用，分析區(qū)塊鏈給審計行業(yè)帶來的技術(shù)革新和實踐困境，并提出走出困境的應(yīng)對措施，以期為審計實踐和理論研究提供參考。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)概述

2008年，中本聰發(fā)表的《比特幣白皮書》中提出了區(qū)塊鏈的基本概念，開啟了世界各國對區(qū)塊鏈技術(shù)的探索之路。區(qū)塊鏈是一個去中心化的分布式共享賬本和數(shù)據(jù)庫，它將使用密碼學(xué)方法相關(guān)聯(lián)產(chǎn)生的區(qū)塊進行鏈接，用于驗證其信息的有效性，并為下一個區(qū)塊的生成提供條件，具有去中心化、不可篡改、全程留痕、可追溯性、公開透明、集體維護等特點。目前，區(qū)塊鏈技術(shù)被廣泛應(yīng)用于經(jīng)濟活動、公司治理、供應(yīng)鏈管理和數(shù)字身份認證等領(lǐng)域，說明區(qū)塊鏈的應(yīng)用潛力巨大。

去中心化。區(qū)塊鏈技術(shù)獨特的去中心化結(jié)構(gòu)，不再依賴單一的中心化機構(gòu)或節(jié)點對系統(tǒng)的運行進行控制和管理。它采用分布式賬本技術(shù)，由網(wǎng)絡(luò)中的眾多節(jié)點共同維護，從而增強了系統(tǒng)的抗攻擊能力和抗故障性。

不可篡改?；趨^(qū)塊鏈技術(shù)的交易一經(jīng)驗證并添加到區(qū)塊鏈中，便能夠永久記錄，其每個區(qū)塊包含特定時間內(nèi)的交易記錄，并通過加密哈希與前一區(qū)塊鏈接，確保信息一旦上鏈便不可更改或刪除，從而保障了數(shù)據(jù)的不可篡改性。這一特性大幅降低了交易欺詐和數(shù)據(jù)記錄錯誤的風險，是區(qū)塊鏈的核心優(yōu)勢之一。

全程留痕。區(qū)塊鏈技術(shù)記錄了從第一個區(qū)塊，到最新區(qū)塊的所有交易。這種全程留痕的特性意味著一旦數(shù)據(jù)被添加到區(qū)塊鏈上，就會永久存在，為審計和驗證提供了可靠的歷史記錄。

可追溯性。區(qū)塊鏈上的每筆交易都可以被追蹤來源，這使監(jiān)管機構(gòu)、用戶和其他利益相關(guān)者能夠驗證交易的合法性和真實性。這種可追溯性對于提高透明度和信任至關(guān)重要。

公開透明。盡管區(qū)塊鏈上的交易是匿名的，但所有交易記錄對網(wǎng)絡(luò)中的所有參與者都是可見的。這種公開透明性一方面允許任何參與者驗證交易和審計賬本，而無需訪問交易參與者的個人身份信息，另一方面鼓勵社區(qū)參與和監(jiān)督，同時也為開發(fā)者提供了構(gòu)建新應(yīng)用和服務(wù)的機會。

集體維護。區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中的每個節(jié)點都可參與賬本的維護，通過共識算法來驗證新交易并將其添加到區(qū)塊鏈中。這種集體維護機制確保了其抗篡改的特性。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)在審計行業(yè)的發(fā)展及應(yīng)用

在審計領(lǐng)域中，審計的演變經(jīng)歷了從以手工為主的審計1.0到以技術(shù)為驅(qū)動的審計4.0的轉(zhuǎn)變，如表1所示。審計4.0的特點是從集中式信息交換向去中心化信息交換的轉(zhuǎn)變，使用越來越復(fù)雜的核心技術(shù)，如分布式賬本，以及應(yīng)用尖端的審計工具，如大數(shù)據(jù)平臺和物聯(lián)網(wǎng)。這一發(fā)展顯著降低了與信息識別相關(guān)的成本，突顯了審計領(lǐng)域技術(shù)進步帶來的效率提升。

四大會計師事務(wù)所是審計行業(yè)的重要參與者，他們的決定會對審計行業(yè)產(chǎn)生重大影響。2016年8月，四大會計師事務(wù)所的代表在美國注冊會計師協(xié)會的主持下，共同探討了創(chuàng)建分布式賬本聯(lián)盟的議題，標志著區(qū)塊鏈技術(shù)正式進入了審計行業(yè)，也預(yù)示著它將引起審計行業(yè)的變革。

德勤（Deloitte）是最早關(guān)注區(qū)塊鏈技術(shù)的事務(wù)所，自2014年起就開始開發(fā)自己的區(qū)塊鏈技術(shù)，推出區(qū)塊鏈解決方案開發(fā)項目Rubix，并創(chuàng)建了一個世界范圍的分布式賬本。該分布式賬本為企業(yè)提供了一個更加透明、高效的交易記錄和驗證平臺，從而實現(xiàn)與多種財務(wù)系統(tǒng)的無縫對接。2018年，德勤推出區(qū)塊鏈審計分析器，以增強對數(shù)字資產(chǎn)業(yè)務(wù)的深人審查能力，提高處理區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的效率。

普華永道（PwC）也在積極探索區(qū)塊鏈技術(shù)，以推動在這一領(lǐng)域的創(chuàng)新和應(yīng)用。2016年，其與區(qū)塊鏈技術(shù)公司Blockstream宣布建立合作伙伴關(guān)系，探索加密貨幣和區(qū)塊鏈服務(wù)。同年，通過澳大利亞分部與身份管理解決方案提供商Netki、金融科技公司Bloq和區(qū)塊鏈技術(shù)公司Libra合作，創(chuàng)建了名為“Vulcan”的區(qū)塊鏈容器，該容器類似于數(shù)字錢包，用于處理數(shù)字交易。2018年，普華永道與區(qū)塊鏈技術(shù)企業(yè)合作，推出了基于區(qū)塊鏈的審計服務(wù)。

安永（EY）在區(qū)塊鏈技術(shù)的開發(fā)上采取了實驗性的方法，并與全球領(lǐng)先的專業(yè)服務(wù)公司埃森哲（Accenture）合作開發(fā)了可編輯的區(qū)塊鏈解決方案，以滿足客戶的不同需求。此外，安永還為澳大利亞的一個主要客戶推出了包含KYC（KnoWYourCustome，了解你的客戶）條款的身份管理區(qū)塊鏈，增強了客戶身份驗證的安全性和透明度。

表1 審計行業(yè)發(fā)展歷程

2018年，安永推出一項專利技術(shù)，旨在對使用加密貨幣的公司開展審計時提供支持。

畢馬威（KPMG）通過與微軟合作，積極推進區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，為客戶提供數(shù)字賬本服務(wù)，以優(yōu)化交易速度、增強安全性、降低成本，并推動業(yè)務(wù)流程的數(shù)字化。此外，畢馬威還助力客戶安裝和管理區(qū)塊鏈基礎(chǔ)設(shè)施，以確保技術(shù)的有效運用。2018年，畢馬威與阿聯(lián)酋成功測試了基于區(qū)塊鏈的KYC應(yīng)用程序，展示了其在提升審查流程透明度和效率方面的潛力。2019年，畢馬威與區(qū)塊鏈技術(shù)公司Guardtime建立合作，共同提供先進的區(qū)塊鏈審計服務(wù)。

四大會計師事務(wù)所對區(qū)塊鏈技術(shù)的大力投入，體現(xiàn)了審計行業(yè)對這項技術(shù)的高度關(guān)注。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用已成為審計行業(yè)的重要議題之一，不僅可以提高審計工作的透明度、效率和降低成本，同時也作為審計對象接受審查，以確保其合規(guī)性和安全性。綜上所述，審計行業(yè)對區(qū)塊鏈技術(shù)持積極態(tài)度。

四、區(qū)塊鏈帶給審計行業(yè)的技術(shù)革新

（一）審計證據(jù)的可信度提升

隨著數(shù)字化轉(zhuǎn)型的推進，審計工作越來越依賴電子審計證據(jù)。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用在審計證據(jù)存證方面展現(xiàn)出顯著優(yōu)勢，提升了審計證據(jù)的可靠性。區(qū)塊鏈技術(shù)的不可篡改性為電子證據(jù)提供了安全的存儲條件。共識機制要求審計證據(jù)在上鏈前必須經(jīng)過審計機構(gòu)、被審計單位及第三方詢證機構(gòu)的共同驗證，確保了證據(jù)的真實性。分布式賬本確保了網(wǎng)絡(luò)中所有節(jié)點數(shù)據(jù)的一致性，審計證據(jù)只要被記錄在區(qū)塊鏈上，所有節(jié)點都將同步更新，并通過哈希算法共同驗證證據(jù)的完整性，防止篡改。時間戳和非對稱加密算法的結(jié)合，記錄了審計證據(jù)的生成時間和專屬簽名，確保了數(shù)據(jù)的不可篡改性。

（二）審計流程的優(yōu)化

區(qū)塊鏈技術(shù)的引入為審計流程的優(yōu)化提供了新機遇。通過創(chuàng)建加密的數(shù)據(jù)庫并利用其不可篡改的特性，可降低審計證據(jù)的取證難度。在傳統(tǒng)審計中，搜集和驗證證據(jù)是一項耗時耗力的工作，區(qū)塊鏈技術(shù)的透明性和可追溯性簡化了這一流程，減少了操作失誤。區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)能夠做到實時更新，使審計人員能夠隨時獲取最新信息，降低了對被審計單位提供信息的依賴，有效降低了風險。智能合約的使用進一步推動了審計流程自動化，它可以自動執(zhí)行并驗證合同條款，確保交易合規(guī)，從而減少了對人工操作的依賴，提升了審計工作效率。

（三）審計模式的創(chuàng)新

區(qū)塊鏈技術(shù)的實時監(jiān)控功能正在為審計行業(yè)帶來革新，它使全樣本的持續(xù)審計成為可能，也轉(zhuǎn)變了以往依賴回顧性控制的審計模式。在傳統(tǒng)審計中，受時間和資源的限制，審計人員通常依賴抽樣方法來檢查歷史數(shù)據(jù)，基于隨機抽取的樣本來推斷整體情況。但是這種方法存在很大不確定性，增加了審計風險。區(qū)塊鏈技術(shù)通過提供不可篡改且透明的交易記錄，使審計人員不再僅僅依賴抽樣方法，而是能夠訪問所有信息，利用所有可用數(shù)據(jù)進行審計。當區(qū)塊鏈技術(shù)可與大數(shù)據(jù)、人工智能和自動化等技術(shù)結(jié)合時，全面數(shù)據(jù)審查將逐步取代傳統(tǒng)抽樣審查，這將大幅提升審計的質(zhì)量和效率。此外，區(qū)塊鏈技術(shù)正推動審計行業(yè)從周期性的審計模式轉(zhuǎn)向持續(xù)審計模式，審計人員能夠?qū)崟r監(jiān)控企業(yè)的財務(wù)活動，隨時訪問和驗證區(qū)塊鏈上的所有財務(wù)與非財務(wù)信息，及時發(fā)現(xiàn)并響應(yīng)潛在問題，從而提升審計工作的時效性和靈活性。

（四）審計業(yè)務(wù)的拓展

區(qū)塊鏈技術(shù)推動審計自動化向更高層次發(fā)展。隨著審計流程自動化水平的提高，審計效率得到顯著提升，審計人員能夠?qū)⒏鄷r間和精力投入到需要專業(yè)判斷和深入分析的領(lǐng)域，從而提供更有價值的業(yè)務(wù)見解和戰(zhàn)略建議。通過對數(shù)據(jù)進行實時分析，審計人員能夠及時發(fā)現(xiàn)并預(yù)警潛在的風險，提供有效的風險管理和內(nèi)部控制建議，這不僅幫助客戶更好地遵循監(jiān)管要求，也提升了客戶和利益相關(guān)者的滿意度。此外，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用開拓了新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。審計機構(gòu)不僅可以提供區(qū)塊鏈技術(shù)咨詢、智能合約審計和加密貨幣服務(wù)等創(chuàng)新服務(wù)，還能通過供應(yīng)鏈審計、數(shù)據(jù)完整性驗證和網(wǎng)絡(luò)安全服務(wù)，為客戶提供更全面的風險評估，助力客戶增強業(yè)務(wù)洞察能力，并在企業(yè)戰(zhàn)略決策中發(fā)揮關(guān)鍵作用。

五、區(qū)塊鏈應(yīng)用于審計行業(yè)中的實踐困境

（一）數(shù)據(jù)隱私與安全問題

區(qū)塊鏈技術(shù)的引入為審計行業(yè)帶來了數(shù)據(jù)隱私和安全方面的挑戰(zhàn)。區(qū)塊鏈的透明性和不可篡改性在提升審計證據(jù)可信度的同時，也增加了敏感信息泄露的風險。在分布式賬本架構(gòu)下，數(shù)據(jù)的多節(jié)點記錄和驗證增加了隱私保護的難度。審計人員在處理敏感信息時，若未能采取有效的隱私保護措施，則可能面臨數(shù)據(jù)泄露的風險。智能合約的潛在漏洞、 51% 攻擊（即一種針對加密貨幣的攻擊）和私鑰失竊等，進一步加劇了數(shù)據(jù)泄露的風險。不可篡改性也意味著一旦敏感信息被錯誤記錄，將難以更正，進而引發(fā)安全問題。

（二）技術(shù)實施的復(fù)雜性和成本問題

將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用在審計行業(yè)中面臨著技術(shù)復(fù)雜性、互通性和高昂的技術(shù)成本等挑戰(zhàn)。

區(qū)塊鏈技術(shù)融合了密碼學(xué)、分布式存儲、共識算法等先進技術(shù)，增加了設(shè)計和操作上的復(fù)雜性，對審計方法提出了多樣化的要求。數(shù)據(jù)量的持續(xù)增長，對存儲系統(tǒng)也提出更高要求。不同審計機構(gòu)和客戶之間區(qū)塊鏈平臺的互通互聯(lián)難以實現(xiàn)，形成了區(qū)塊鏈孤島，這與區(qū)塊鏈促進數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)的核心價值相悖。此外，區(qū)塊鏈平臺的搭建和維護需要大量技術(shù)投資，這對于資源有限的審計機構(gòu)來說是不小的挑戰(zhàn)，可能會阻礙區(qū)塊鏈技術(shù)的推廣。

（三）法律法規(guī)監(jiān)管空白問題

對區(qū)塊鏈技術(shù)的監(jiān)管問題是目前面臨的另一重要挑戰(zhàn)。隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的迅猛發(fā)展，現(xiàn)有法律框架難以跟上其發(fā)展的步伐，導(dǎo)致監(jiān)管措施難以全面覆蓋，形成了監(jiān)管空白地帶，給審計行業(yè)帶來了合規(guī)性的挑戰(zhàn)。一方面，區(qū)塊鏈的去中心化特性使監(jiān)管主體和法律責任主體的確定變得復(fù)雜，這不僅增加了制定統(tǒng)一監(jiān)管標準的難度，也使法律責任的歸屬變得模糊。另一方面，對于區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)活動的性質(zhì)及其潛在的社會影響，缺乏一套成熟的風險評估體系，導(dǎo)致現(xiàn)有監(jiān)管措施難以有效實施。此外，智能合約的自動執(zhí)行可能會與現(xiàn)行法規(guī)產(chǎn)生沖突，而加密貨幣匿名交易的特性也很可能在無形中為洗錢或其他非法活動提供便利，從而增加審計難度。

（四）審計人員專業(yè)技能提升問題

隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的演進，審計人員正面臨著提升自身專業(yè)技能和掌握新技術(shù)的迫切需求。首先，審計人員要不斷更新自身的專業(yè)知識，深入理解區(qū)塊鏈技術(shù)的分布式賬本、非對稱加密、共識機制和智能合約等核心概念，熟練掌握相關(guān)的審計方法，確保這些技術(shù)能夠在審計實踐中有效應(yīng)用。其次，審計人員需要持續(xù)學(xué)習(xí)新技術(shù)，掌握更多新技能，如編程、數(shù)據(jù)分析和網(wǎng)絡(luò)安全等跨學(xué)科知識，以適應(yīng)區(qū)塊鏈環(huán)境下的審計工作。最后，審計人員應(yīng)避免過度依賴區(qū)塊鏈技術(shù)，以至于忽視對管理層誠信和意圖等其他重要審計領(lǐng)域的關(guān)注。

六、區(qū)塊鏈應(yīng)用于審計行業(yè)實踐困境的應(yīng)對措施

（一）建立隱私數(shù)據(jù)保護機制

鑒于區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用可能帶來數(shù)據(jù)泄露的風險，審計機構(gòu)應(yīng)投資先進的數(shù)據(jù)加密技術(shù)和用戶身份驗證機制，包括零知識證明和同態(tài)加密等尖端技術(shù)，以確保在不泄露敏感信息的前提下，對數(shù)據(jù)的真實性進行驗證。審計過程中應(yīng)定期關(guān)注智能合約安全，以便及時發(fā)現(xiàn)并修復(fù)潛在的安全漏洞，從而防止 51% 攻擊等惡意行為。此外，建立一套應(yīng)對數(shù)據(jù)泄露的應(yīng)急機制至關(guān)重要，以確保在數(shù)據(jù)泄露事件發(fā)生時能夠迅速采取行動，避免損失。

（二）優(yōu)化技術(shù)實施方案

為有效降低區(qū)塊鏈技術(shù)在審計行業(yè)中應(yīng)用的復(fù)雜性，審計機構(gòu)應(yīng)采用可定制且易于集成的模塊化區(qū)塊鏈解決方案。通過與行業(yè)內(nèi)其他機構(gòu)合作，共同制定統(tǒng)一的技術(shù)標準和協(xié)議，建立跨機構(gòu)的行業(yè)聯(lián)盟鏈，共享區(qū)塊鏈基礎(chǔ)設(shè)施，這樣不僅可以分攤高昂的技術(shù)投資成本，還能有效避免資源重復(fù)配置。此外，采用如IPFS這樣的分布式存儲技術(shù)對存儲方案進行優(yōu)化，可以顯著提升數(shù)據(jù)存儲的效率，并降低相關(guān)運營成本。

（三）確保合規(guī)應(yīng)用

為確保區(qū)塊鏈技術(shù)在審計行業(yè)的合規(guī)應(yīng)用，審計機構(gòu)內(nèi)部應(yīng)設(shè)立專業(yè)的法律顧問團隊，為審計工作提供合規(guī)性指導(dǎo)。同時，審計機構(gòu)應(yīng)制定明確的風險評估標準，幫助審計人員準確評估區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)活動的風險，并據(jù)此作出恰當?shù)膶徲嫑Q策。此外，審計人員應(yīng)定期接受法律和合規(guī)培訓(xùn)，確保其工作符合法律法規(guī)要求。

（四）大力支持人才發(fā)展戰(zhàn)略

面對區(qū)塊鏈技術(shù)帶來的挑戰(zhàn)，審計機構(gòu)應(yīng)重視對審計人員的專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)，如通過定期開設(shè)相關(guān)課程和提供充足的學(xué)習(xí)資源，確保審計團隊熟練掌握和運用關(guān)鍵技術(shù)；與高校和研究機構(gòu)建立合作關(guān)系，為審計人員打造跨學(xué)科學(xué)習(xí)平臺，培養(yǎng)其成為具備多元化技能的復(fù)合型人才。審計機構(gòu)還應(yīng)鼓勵審計人員不斷拓展知識領(lǐng)域，倡導(dǎo)終身學(xué)習(xí)理念，努力掌握數(shù)據(jù)分析、網(wǎng)絡(luò)安全和編程技能等跨學(xué)科技術(shù)。通過這些措施，審計機構(gòu)能夠確保其審計人員在區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用方面保持領(lǐng)先地位，為審計質(zhì)量和效率的提升奠定堅實的人才基礎(chǔ)。

七、結(jié)束語

區(qū)塊鏈技術(shù)在審計行業(yè)的應(yīng)用，不僅提升了審計證據(jù)的可信度，優(yōu)化了審計流程，還創(chuàng)新了審計模式，拓展了審計業(yè)務(wù)的邊界。然而，這項技術(shù)的應(yīng)用也帶來了數(shù)據(jù)隱私與安全、技術(shù)實施的復(fù)雜性和高成本、法律法規(guī)監(jiān)管空白以及審計人員專業(yè)技能提升等挑戰(zhàn)。為克服這些挑戰(zhàn)，審計機構(gòu)需要采取一系列措施，包括建立隱私數(shù)據(jù)保護機制、優(yōu)化技術(shù)實施方案、完善合規(guī)管理機制，并大力支持人才發(fā)展戰(zhàn)略等。通過這些努力，審計行業(yè)將能夠更好地利用區(qū)塊鏈技術(shù)，提高審計質(zhì)量，增強審計監(jiān)督效果。

（作者單位：山西工程科技職業(yè)大學(xué)會計學(xué)院，郵政編碼：030619，電子郵箱：525290703@qq.com）