【摘 要】 當(dāng)企業(yè)試圖掩蓋財(cái)務(wù)問(wèn)題以吸引更多外部投資者時(shí)，投資者也對(duì)審計(jì)報(bào)告披露質(zhì)量期望愈來(lái)愈高。2017年第1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的公布掀起審計(jì)報(bào)告改革，審計(jì)師通過(guò)在年報(bào)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，為投資者了解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及管理層判斷的事項(xiàng)提供更多決策信息。研究選擇被處罰所北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為案例對(duì)象，分析事務(wù)所處罰前后關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露是否發(fā)生變化、事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)變化，根據(jù)事務(wù)所處罰前后披露信息增量、老客戶與新客戶收費(fèi)增長(zhǎng)，分析認(rèn)為當(dāng)監(jiān)管現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督與事務(wù)所審計(jì)時(shí)間重疊時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露信息含量并出具合理審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型來(lái)提升質(zhì)量；監(jiān)管處罰對(duì)事務(wù)所自身利益影響越大，監(jiān)管效果越明顯。

【關(guān)鍵詞】 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)； 審計(jì)質(zhì)量； 行政處罰； 案例研究

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239" 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A" 【文章編號(hào)】 1004-5937（2025）13-0043-07

一、引言

多層次資本市場(chǎng)構(gòu)建使審計(jì)行業(yè)在維護(hù)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展的道路上越來(lái)越重要，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求也越來(lái)越高，自2017年新審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布以來(lái)，關(guān)鍵事項(xiàng)審計(jì)披露在改善審計(jì)工作、提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量等方面起到積極作用，但在審計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)“模板化”披露，審計(jì)流程應(yīng)對(duì)流于形式等問(wèn)題。本文從被罰事務(wù)所角度分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露信息變化對(duì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的影響，為提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息含量提出針對(duì)性建議，有利于審計(jì)行業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。

自《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》發(fā)布以來(lái)，盡管審計(jì)質(zhì)量總體上呈上升趨勢(shì)，但關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露呈現(xiàn)同質(zhì)化、模板化特征[1]，且持續(xù)增量信息較少。為提高事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量，財(cái)政部在2020年《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量評(píng)估和分級(jí)分類(lèi)辦法（征求意見(jiàn)稿）》中，將事務(wù)所承接業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)展開(kāi)評(píng)估和標(biāo)準(zhǔn)制定，表明事務(wù)所改革已是大勢(shì)所趨。本文以被罰事務(wù)所為案例分析對(duì)象，對(duì)比事務(wù)所處罰前后的行為變化，通過(guò)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的披露變化了解審計(jì)師如何開(kāi)展工作，加強(qiáng)投資者對(duì)審計(jì)報(bào)告和審計(jì)工作的認(rèn)知。同時(shí)，通過(guò)北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰案例分析為同行業(yè)事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)提供借鑒。

二、事務(wù)所層面關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀

為了解微觀層面關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況，本文對(duì)上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露整體情況進(jìn)行分析。由于年報(bào)披露時(shí)間的差異，數(shù)據(jù)庫(kù)數(shù)據(jù)收錄存在滯后，因此本文選擇2018—2022年滬深上市公司為數(shù)據(jù)來(lái)源，各年度關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露具體情況如下：

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露總體情況

1.披露數(shù)量

通過(guò)梳理國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)檢索出的2018—2022年審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)，2018—2022年共出具19 983份審計(jì)報(bào)告。其中，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露1項(xiàng)的報(bào)告總數(shù)為3 311份，占比16.57%；披露2項(xiàng)的報(bào)告總數(shù)為12 871份，占比64.41%，占比最高；披露3項(xiàng)的報(bào)告總數(shù)為3 399份，占比17.01%；披露4—6項(xiàng)的報(bào)告數(shù)402份，累計(jì)占比2.01%。

2.披露內(nèi)容情況

上市公司審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)容大致可以劃分為資產(chǎn)減值、收入、重組事項(xiàng)等18類(lèi)①。分年度數(shù)據(jù)②顯示，披露涉及的內(nèi)容看似很多，但披露內(nèi)容主要集中在資產(chǎn)減值以及收入兩大項(xiàng)，總體兩項(xiàng)加起來(lái)平均占比高達(dá) 80%。其中， 2018 年資產(chǎn)減值與收入共5 821 次，占比78.03%；2019年共6 247次，占比82.68%；2020年共6 517次，占比83.33%；2021年共6 490次，占比80.08%；2022年共 7 839次，占比77.42%，整體分布情況與“模板化”披露特征相符。

3.披露的增量信息情況

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為審計(jì)報(bào)告使用者提供審計(jì)意見(jiàn)以外的增量信息，對(duì)投資者決策具有重要作用[2-3]。如表1所示，2019年披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與上年度相同的有5 415個(gè)事項(xiàng)，占總體的75.34%，只有1 772個(gè)事項(xiàng)提供了持續(xù)增量信息；2020年比2019年的持續(xù)增量信息占比更少，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的可持續(xù)增量信息降低；2021年較2020年相比，雖然提供的持續(xù)增量信息有所增加，但是，“與上年度相同”事項(xiàng)占比仍居高不下；2022年同2021年比較，相同的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)占比高達(dá)89.87%，僅有1 026個(gè)事項(xiàng)提供持續(xù)增量信息。以上數(shù)據(jù)說(shuō)明近年審計(jì)信息披露個(gè)性化減弱，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露呈現(xiàn)同質(zhì)化[4]。

（二）披露現(xiàn)狀與審計(jì)質(zhì)量分析

審計(jì)質(zhì)量不僅是事務(wù)所和審計(jì)人員工作能力的重要體現(xiàn)，也是審計(jì)人員工作質(zhì)量的重要體現(xiàn)。在第1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則頒布前，往往從審計(jì)意見(jiàn)這一結(jié)果變量窺探審計(jì)質(zhì)量高低；2017年開(kāi)始，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)成為研究審計(jì)質(zhì)量的又一重要視角，包括披露數(shù)量，披露內(nèi)容、應(yīng)對(duì)方式，文本特征等。目前我國(guó)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露集中在資產(chǎn)減值和收入類(lèi)，整體呈現(xiàn)趨同趨勢(shì)；結(jié)合表1反映的問(wèn)題，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的內(nèi)容趨同性導(dǎo)致關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的持續(xù)增量信息降低。上述兩方面均不利于投資者利用審計(jì)報(bào)告進(jìn)行決策性活動(dòng)，對(duì)我國(guó)審計(jì)質(zhì)量提高沒(méi)有明顯作用[5]。

上述問(wèn)題產(chǎn)生的原因可總結(jié)如下：（1）外部監(jiān)管環(huán)境，主要集中在行業(yè)監(jiān)管方面，包括政府監(jiān)管及行業(yè)自律，目前法律風(fēng)險(xiǎn)偏低，行政處罰力度有限。（2）事務(wù)所內(nèi)部角度，表現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)師職業(yè)水平方面，公眾感知到的“四大”審計(jì)質(zhì)量比“非四大”審計(jì)質(zhì)量更高，市場(chǎng)認(rèn)同度更高，為高要求的審計(jì)需求提供了高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。根據(jù)規(guī)模對(duì)事務(wù)所分組后發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)呈現(xiàn)模仿跟進(jìn)趨勢(shì)，個(gè)性化披露更為稀少。（3）客戶角度，具體表現(xiàn)為客戶內(nèi)部委托人與代理人之間的利益沖突，導(dǎo)致逆向選擇影響審計(jì)結(jié)果，如被審計(jì)單位公司治理、盈余管理、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)等也會(huì)影響審計(jì)信息披露質(zhì)量[6-8]。

三、基于被處罰事務(wù)所——北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的案例分析

（一）案例背景

1.北京興華基本情況

北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱(chēng)“北京興華”）是經(jīng)北京市財(cái)政局批準(zhǔn)，于1992年正式成立的全國(guó)二十強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一。目前北京興華注冊(cè)會(huì)計(jì)師近500名，在職員工2 000余名，服務(wù)5 000多家國(guó)內(nèi)外客戶。

2.涉事上市公司基本情況

1982年，林州重機(jī)集團(tuán)股份有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“林州重機(jī)”）成立，2011年在深交所成功上市（股票代碼：002535）。林州重機(jī)是一家集軍工裝備制造、能源裝備制造、煤礦機(jī)械制造、銷(xiāo)售、維修和融資租賃等能源裝備為一體的綜合性企業(yè)。同時(shí)，林州重機(jī)體量龐大，現(xiàn)有林州重機(jī)鑄鍛、林州生元提升科技等六家全資子公司。

3.案例基本情況

2020年10月，證監(jiān)會(huì)對(duì)北京興華和林州重機(jī)發(fā)出行政處罰決定書(shū)③，針對(duì)北京興華出具的林州重機(jī)2017年審計(jì)報(bào)告，在存在虛假披露的情況下出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)給予處罰。行政處罰決定書(shū)中，對(duì)林州重機(jī)予以警告并罰款30萬(wàn)元，罰沒(méi)北京興華354萬(wàn)元，對(duì)當(dāng)事注冊(cè)會(huì)計(jì)師兩人各處罰10萬(wàn)元。處罰公告關(guān)注到大量未取得發(fā)票入賬的在建工程，超過(guò)2億元，對(duì)資產(chǎn)認(rèn)定具有重大影響，同時(shí)，林州重機(jī)2017年虛減財(cái)務(wù)費(fèi)用對(duì)利潤(rùn)總額的影響占當(dāng)期利潤(rùn)總額的比例為48.72%，這些項(xiàng)目均未在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中予以反映和披露。

（二）北京興華關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露及審計(jì)質(zhì)量總體情況

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況

以林州重機(jī)2017年年報(bào)為基準(zhǔn)對(duì)比觀察各年度增量信息變化，2017年年報(bào)顯示審計(jì)人員通過(guò)抽查、函證重要客戶等方式確認(rèn)披露了兩項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，分別是營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)以及應(yīng)收款項(xiàng)減值。但根據(jù)證監(jiān)會(huì)2020年調(diào)查結(jié)果顯示，北京興華審計(jì)人員在進(jìn)行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露過(guò)程中由于未能勤勉盡責(zé)及嚴(yán)格遵守審計(jì)信息披露程序，導(dǎo)致披露的信息虛假，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)性存疑。

北京興華2017—2020年對(duì)林州重機(jī)年度審計(jì)情況如表2所示。其中，2017—2018年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)容主要是營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)，年度持續(xù)增量信息較少，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露信息的個(gè)性化程度較低。2019年在出具無(wú)法表示審計(jì)意見(jiàn)的情形下，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有所改變；由于2020年10月林州重機(jī)被證監(jiān)會(huì)處罰，北京興華對(duì)林州重機(jī)2020年出具保留意見(jiàn)，并更新了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。2021年改聘中審亞太事務(wù)所參與對(duì)林州重機(jī)的年度審計(jì)，雖然發(fā)表非標(biāo)意見(jiàn)及標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，但是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露集中在收入確認(rèn)和信用減值損失事項(xiàng)，與北京興華的披露沒(méi)有顯著差異。

值得注意的是，根據(jù)行政處罰公告，2018—2022年林州重機(jī)的違規(guī)舞弊金額較大，舞弊嚴(yán)重，信息披露失真，財(cái)報(bào)質(zhì)量被嚴(yán)重質(zhì)疑，但是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并未完全體現(xiàn)證監(jiān)會(huì)關(guān)注的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。

2.審計(jì)質(zhì)量分析情況

（1）審計(jì)意見(jiàn)變化。審計(jì)報(bào)告是緩解外部投資者與企業(yè)之間信息不對(duì)稱(chēng)的重要橋梁，投資者往往通過(guò)被審計(jì)單位的審計(jì)意見(jiàn)來(lái)進(jìn)行投資決策，而本文案例2017年年報(bào)審計(jì)中，由于審計(jì)師失責(zé)導(dǎo)致出具錯(cuò)誤的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)意見(jiàn)并未真正發(fā)揮信息披露的鑒證作用。2019年年報(bào)審計(jì)過(guò)程中，由于審計(jì)方已知監(jiān)管進(jìn)駐被審計(jì)單位④，2019年的審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)意見(jiàn)出現(xiàn)較為明顯的反轉(zhuǎn)，從保留意見(jiàn)變成無(wú)法表示意見(jiàn)。2020年年報(bào)審計(jì)是在收到監(jiān)管處罰后展開(kāi)，審計(jì)意見(jiàn)保持負(fù)面，但是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段更加具體詳細(xì)，更加考慮對(duì)報(bào)表的影響⑤。

（2）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)容變化。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段不影響財(cái)務(wù)報(bào)表整體審計(jì)意見(jiàn)發(fā)表。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露最終目的是給投資者提供更多的審計(jì)信息，增加審計(jì)透明度，增強(qiáng)投資者對(duì)審計(jì)報(bào)告的了解[9]。案例中審計(jì)人員未謹(jǐn)慎選擇關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露，所以會(huì)誤導(dǎo)投資者。北京興華在林州重機(jī)的審計(jì)過(guò)程中，并未重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)質(zhì)量與收入真實(shí)性，即使在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段描述了收入確認(rèn)問(wèn)題，所述情況卻呈模板化表述特征，不具有增量信息含量。但是在監(jiān)管處罰前后，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)表述出現(xiàn)了較為明顯的變化，2019年審計(jì)報(bào)告中，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)說(shuō)明極為詳細(xì)突出；2020年的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也關(guān)注了信用減值損失等更為隱晦具體的問(wèn)題。

（3）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露與審計(jì)意見(jiàn)變化。通過(guò)分析北京興華對(duì)林州重機(jī)出具的審計(jì)意見(jiàn)，前期北京興華在確認(rèn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，都是從報(bào)表科目的報(bào)表占比來(lái)判斷重要性，并非從對(duì)應(yīng)科目的潛在風(fēng)險(xiǎn)和影響著手。然而當(dāng)監(jiān)管部門(mén)于2019年介入檢查與2019年年報(bào)審計(jì)時(shí)間基本重疊時(shí)，審計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)極為謹(jǐn)慎，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)都相對(duì)具體，開(kāi)始考慮具體事項(xiàng)對(duì)報(bào)表的影響以及對(duì)應(yīng)科目的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)監(jiān)管披露處罰公告之后，審計(jì)意見(jiàn)又相對(duì)平穩(wěn)，而關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)判斷趨向于通過(guò)重要性和科目特征判斷對(duì)報(bào)表的影響，事項(xiàng)選擇更加符合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念。

（三）北京興華關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露及質(zhì)量改進(jìn)變化

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量行業(yè)分布

企業(yè)所在的行業(yè)不同，審計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也不同；由于不同審計(jì)人員的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、風(fēng)格的不同，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的數(shù)量也不同。因此，本文通過(guò)觀察企業(yè)行業(yè)差異對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的變化。雖然關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的數(shù)量并不是越多越好，但過(guò)少的披露數(shù)量會(huì)限制信息含量。根據(jù)國(guó)外研究發(fā)現(xiàn)，國(guó)外平均關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量在4左右；但在我國(guó)，由于審計(jì)風(fēng)格、事務(wù)所規(guī)模等因素的影響，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量在3以下。表3梳理了北京興華2018—2022年期間出具審計(jì)報(bào)告中涉及的行業(yè)分布情況。

根據(jù)表3所示，北京興華在2018—2022年的審計(jì)報(bào)告中，平均披露數(shù)量在1.95到2.14之間。區(qū)分具體行業(yè)類(lèi)型，電信、廣播電視和衛(wèi)星傳輸服務(wù)行業(yè)平均披露數(shù)量為3個(gè)，維持較高；房地產(chǎn)行業(yè)披露數(shù)量相對(duì)穩(wěn)定，數(shù)量為2個(gè)，與當(dāng)前行業(yè)實(shí)際狀況存在差異；制造業(yè)由于行業(yè)分支比較多，披露平均數(shù)從1.93到2.17，披露數(shù)量波動(dòng)較大。然而，自2020年遭受行政處罰后，制造業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量未明顯增加。結(jié)合2021年疫情背景，2021年制造業(yè)披露數(shù)量反而下降，進(jìn)一步說(shuō)明，監(jiān)管處罰對(duì)增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量作用十分有限。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露類(lèi)型變化

已有研究發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露存在標(biāo)準(zhǔn)化、模板化特征，具體表現(xiàn)如大量披露情況集中在資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)，這不利于審計(jì)的個(gè)性化信息披露。通過(guò)表4發(fā)現(xiàn)北京興華前期披露同樣出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化問(wèn)題，2018年資產(chǎn)減值和收入確認(rèn)占比高達(dá)65%，2019年也達(dá)到56%。但2020年被行政處罰后，北京興華通過(guò)一系列整改提升審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)人員更加積極表達(dá)個(gè)性化意見(jiàn)，自2021年開(kāi)始關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露中應(yīng)收賬款和收入確認(rèn)比例持續(xù)下降，其他審計(jì)事項(xiàng)披露的數(shù)量逐漸提高。北京興華事務(wù)所關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的個(gè)性化信息增加，側(cè)面反映了事務(wù)所開(kāi)始重視審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力提升。

3.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露形式與文本變化

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中披露的位置及排版方式會(huì)影響投資者對(duì)審計(jì)報(bào)告的理解程度，影響投資者的經(jīng)濟(jì)決策。表5展示了北京興華2018—2022年期間出具的審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)文本變化特征。從披露數(shù)量來(lái)看，與全部上市公司平均披露數(shù)量2項(xiàng)保持一致。披露格式層面，將披露格式追溯到2017年，2017年北京興華的客戶中累計(jì)有9家被審計(jì)單位采用文本形式披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，自2018年開(kāi)始全部采用表格形式披露。表格形式有助于投資者對(duì)審計(jì)報(bào)告的理解和使用，也降低了披露格式的差異性表述，有利于審計(jì)報(bào)告的橫向比較。

披露事項(xiàng)字?jǐn)?shù)與應(yīng)對(duì)段落字?jǐn)?shù)層面，二者相互交叉分析，可以看出，平均披露應(yīng)對(duì)字?jǐn)?shù)呈上升趨勢(shì)，從2.02上升至2.22，上升幅度達(dá)10%；披露可讀性層面，從0.169上升至0.189，上升幅度接近12%。進(jìn)一步說(shuō)明北京興華雖然存在模板化披露特征，整體披露數(shù)量變動(dòng)相對(duì)較小，但仍然試圖通過(guò)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)文本差異傳遞更多信息。結(jié)合被處罰信息，以2020年為分界線，可以看出自2020年開(kāi)始披露質(zhì)量確實(shí)略微提升。

4.事務(wù)所被處罰情況統(tǒng)計(jì)

受處罰后，事務(wù)所是否會(huì)進(jìn)一步加強(qiáng)管理，重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為驗(yàn)證監(jiān)管效果，通過(guò)查詢北京興華歷史處罰信息，可以發(fā)現(xiàn)在2020年監(jiān)管處罰之前，歷史處罰記錄只在2016年有一次處罰，并采取了較為嚴(yán)重的罰款和沒(méi)收違法所得處罰方式；監(jiān)管威懾效果持續(xù)4年后，又在2020年被處罰，處罰力度并不強(qiáng)。直到2021年再次被罰款和沒(méi)收違法所得之后，后續(xù)業(yè)務(wù)并未出現(xiàn)更為嚴(yán)重的違規(guī)違法。通過(guò)監(jiān)管數(shù)據(jù)透視，可以大膽推測(cè)，處罰效果對(duì)事務(wù)所的影響因處罰方式各有不同，當(dāng)出現(xiàn)較為嚴(yán)重的罰款等影響主體利益的處罰方式時(shí)，處罰效果較為顯著。

5.審計(jì)費(fèi)用前后對(duì)比分析

現(xiàn)有研究證明，審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系呈正相關(guān)性，表6數(shù)據(jù)顯示，在2020年被處罰之前，北京興華收到的審計(jì)費(fèi)用最高均值達(dá)95.32萬(wàn)元。2020年，在客戶數(shù)量減少的情況下，審計(jì)平均費(fèi)用為100.43萬(wàn)元。2020年新客戶平均審計(jì)費(fèi)用達(dá)到210萬(wàn)元，被處罰后依然有新客戶聘請(qǐng)，且簽訂高額審計(jì)費(fèi)。但是2021年收到的監(jiān)管巨額罰單，2021年審計(jì)收費(fèi)大幅降低，也就是監(jiān)管當(dāng)年審計(jì)收費(fèi)可能因維持客戶主動(dòng)降低。2022年，當(dāng)老客戶數(shù)量不變時(shí)，審計(jì)費(fèi)用出現(xiàn)回升，平均收費(fèi)高達(dá)99.33萬(wàn)元，可進(jìn)一步反映事務(wù)所通過(guò)提高審計(jì)費(fèi)用溢價(jià)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。

雖然事務(wù)所在特定情況下會(huì)通過(guò)低價(jià)收費(fèi)進(jìn)行惡意競(jìng)爭(zhēng)，出具質(zhì)量低下的審計(jì)報(bào)告，損害投資者對(duì)審計(jì)中介的信任，影響審計(jì)市場(chǎng)高質(zhì)量發(fā)展，但2021年北京興華在年度審計(jì)收費(fèi)總額下降的情況下，2022年平均收費(fèi)呈增加趨勢(shì)，表明事務(wù)所能夠并且可以通過(guò)提高審計(jì)質(zhì)量來(lái)挽回聲譽(yù)和客戶資源。上述分析再次佐證受監(jiān)管處罰，事務(wù)所在應(yīng)對(duì)處罰過(guò)程中會(huì)考慮增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露質(zhì)量[10]。

四、研究建議

（一）事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度

1.提高審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力

透過(guò)個(gè)案可知，事務(wù)所因監(jiān)管處罰而面臨風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)產(chǎn)生顯性的經(jīng)濟(jì)損失及隱性的聲譽(yù)損失。為提升事務(wù)所和個(gè)人的聲譽(yù)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，對(duì)自身職業(yè)能力提升必不可少。在職業(yè)操守方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確保其獨(dú)立性，從形式上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；在技術(shù)方面，面對(duì)日新月異的科技變化，在條件有限的情況下，中小所要通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及人員分配改變技術(shù)短板，充分利用行業(yè)背景與專(zhuān)業(yè)特征提高保證審計(jì)效率，推動(dòng)審計(jì)質(zhì)量的提高。另外，對(duì)于察覺(jué)到的問(wèn)題要保持職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎態(tài)度，實(shí)時(shí)補(bǔ)充審計(jì)程序，并做好溝通審計(jì)關(guān)鍵事項(xiàng)的準(zhǔn)備，提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)信息含量的價(jià)值，提高審計(jì)質(zhì)量。

2.前端把控，后端復(fù)核

“非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶存在財(cái)務(wù)問(wèn)題的幾率相對(duì)較大。一旦承接問(wèn)題繁雜的企業(yè)，審計(jì)失敗的潛在風(fēng)險(xiǎn)更高。要避免此類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接階段就要對(duì)客戶進(jìn)行認(rèn)真區(qū)分選擇，降低承接風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于本案例，事務(wù)所雖然進(jìn)行了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露，但由于審計(jì)程序的不嚴(yán)格，導(dǎo)致關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息虛假披露；事務(wù)所內(nèi)部復(fù)核也未發(fā)現(xiàn)該類(lèi)問(wèn)題，導(dǎo)致出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。新準(zhǔn)則出臺(tái)后，事務(wù)所應(yīng)加大對(duì)信息披露的再次復(fù)核，只要有信息披露環(huán)節(jié)，就會(huì)增加披露風(fēng)險(xiǎn)；只有提高質(zhì)量復(fù)核水平才能確保信息披露真實(shí)可靠。

（二）外部監(jiān)管角度

1.披露制度進(jìn)一步完善

由于某些中小企業(yè)在組織結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)管理等方面規(guī)范程度有限，對(duì)于這類(lèi)企業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的要求與大型企業(yè)不同，政策制定部門(mén)在后續(xù)審計(jì)準(zhǔn)則完善過(guò)程中，應(yīng)充分考慮企業(yè)規(guī)模的影響，建議分行業(yè)分企業(yè)類(lèi)型進(jìn)行分層指導(dǎo)。對(duì)于未按照要求披露信息的事務(wù)所，要求其解釋無(wú)法披露的原因，并進(jìn)一步對(duì)消極披露態(tài)度警告提醒。

2.加大事務(wù)所違規(guī)成本和處罰力度

證監(jiān)會(huì)作為證券市場(chǎng)的監(jiān)管部門(mén)，對(duì)于經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中的違規(guī)行為應(yīng)該嚴(yán)格按照法律依據(jù)進(jìn)行處罰，這對(duì)維護(hù)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序具有重要意義。除了經(jīng)濟(jì)和行政處罰，對(duì)于違規(guī)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要做好約談工作[11]。

此外，作為新準(zhǔn)則下判斷公司風(fēng)險(xiǎn)程度的重要指標(biāo)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)被納入日常審計(jì)監(jiān)督，可以更好地對(duì)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行日常監(jiān)督，并作為日常監(jiān)督的補(bǔ)充。

3.加大增量信息披露，提高審計(jì)質(zhì)量

針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露出現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)化現(xiàn)象，可以通過(guò)披露增量信息的個(gè)性化程度來(lái)評(píng)判關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通價(jià)值[12]。此外，建議在審計(jì)報(bào)告中增加與上一年披露相比的區(qū)別事項(xiàng)。行業(yè)自律組織根據(jù)這些評(píng)判結(jié)果對(duì)事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)打分，督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量改善?！?/p>

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