中圖分類號：F812.422 文獻標識碼：A 文章編號：2095-1280（2025）02-0081-15

內(nèi)容提要：為探尋按家庭課征個人所得稅的政策效應，文章基于中國家庭追蹤調(diào)查數(shù)據(jù)，設計了若干按家庭課征個人所得稅的政策情景，通過MT指數(shù)測算個人所得稅的收入分配效應并進行分解。研究結(jié)果表明，按家庭課征個人所得稅，初期會導致個人所得稅的收入分配效應及平均稅率出現(xiàn)較大幅度下降，但收入分配效應及平均稅率會隨著居民的收入水平提高逐步回升，當居民收入水平相對原來提高約 40% 時，以家庭為單位課征個人所得稅的收入分配效應會恢復到原來的分類征收水平。按家庭課征個人所得稅的優(yōu)勢是在相同的平均稅率水平下具備更強的收入分配調(diào)節(jié)功能，且能顯著提升家庭之間橫向稅負的公平性。需要降低個人所得稅平均稅率時期是按家庭課征個人所得稅改革的最佳時機。

一、引言與文獻述評

隨著中國居民收入穩(wěn)步提高，共同富裕已成為新時代社會經(jīng)濟發(fā)展的核心議題。推動共同富裕需要構(gòu)建初次分配、再分配、三次分配協(xié)調(diào)配套的基礎性制度安排（李海艦和杜爽，2021）。個人所得稅（以下簡稱個稅）肩負著居民之間及居民與政府之間的再分配重任，是重要的收入再分配手段之一。優(yōu)化個稅制度的再分配功能，對于推動共同富裕目標的實現(xiàn)具有重要意義（吳東蔚，2023）。

中國個稅自設立以來經(jīng)歷了六次較大的改革和完善（Zhanetal.，2019）。2018年改革的力度較大，首次引入了專項附加扣除制度，允許夫妻在子女教育、養(yǎng)老人、大病醫(yī)療等支出上約定由一方扣除，體現(xiàn)出以家庭為單位的減稅傾向（林志建等，2023）。然而，目前中國個稅仍以個人為單位征收，盡管這種模式簡便高效，但在公平性方面存在不足（尹磊和黃鑫，2015）。家庭是社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的基本單元，個體收入與消費決策受家庭因素影響，家庭稅負公平應優(yōu)先于個人公平（田志偉等，2017）。因此，以家庭為單位申報個稅逐漸成為改革的重要方向（萬相昱，2018；周晗燕，2021）。

從國際經(jīng)驗來看，個稅的課征單位選擇因國家和歷史背景而異。美國、德國、法國等國家多采用家庭聯(lián)合申報或允許家庭與個人申報并存的制度（俞杰，2015）。家庭課征模式的優(yōu)勢在于公平性更高，但也面臨制度設計與實際操作的難題。一方面，家庭申報單位如何界定存在爭議，劉勇等（2020）提出應并行采用家族聯(lián)合與個人申報，但未明確家族定義；李林君（2016）則主張以統(tǒng)計標準劃分，采用單人家庭和核心家庭的定義。另一方面，家庭課征如何與個稅征收模式有效結(jié)合，也需深入研究。目前，中國個稅實行的是分類與綜合相結(jié)合的個人課征模式。家庭課征也可兼容綜合與分類并行的模式，美國長期資本利得的分類課征是一個例證。

家庭課征的收入再分配效應和財政效應同樣值得關注。目前中國以個人為單位的個稅制度已得到廣泛研究（劉元生等，2013；王暉等，2016；張玄和岳希明，2021），但以家庭為單位課征個稅的量化分析仍較為缺乏。余宜珂和袁建國（2016）率先基于2012年數(shù)據(jù)的研究結(jié)果顯示，以家庭課征并未顯著提升再分配效果，只有當居民收入提高到一定程度后，其再分配效應才逐漸增強。2018年個人所得稅改革，征收方式及稅率相比2012年發(fā)生了很大變化，分類征收改成了綜合征收與分類征收并存。馮懿男等（2024）在當前稅制的基礎上對按家庭課征個人所得稅的效應進行了探討，但研究局限于工資薪金收入，未涵蓋其他收入來源，也未分析效應如何隨著收入動態(tài)演變。本文旨在彌補這一研究缺口。

此外，稅收制度的“婚姻中性”是按家庭課征個稅面臨的另一問題，稅收設計不應影響婚姻決策。已有研究表明，美國的家庭課征模式產(chǎn)生了“婚姻懲罰”效應（Almetal.，1999），而法國和德國則出現(xiàn)了“婚姻獎勵”效應（Barigozzietal.，2019）。蔣遐雛（2020）建議，為兼顧稅負公平與婚姻中性原則，應允許居民選擇適合自身狀況的申報方式，例如夫妻聯(lián)合或分別申報。

在個稅再分配效應的測算方法上，通?；诙惽啊⒍惡笫杖牖嵯禂?shù)和集中系數(shù)構(gòu)建評價指標（Enamietal.，2017）。測算結(jié)果受稅制設計、數(shù)據(jù)來源及基尼系數(shù)測算單位影響。首先，稅制設計是核心影響因素，課稅單位、征收方式、稅率及減免項目的設置直接決定了個稅的覆蓋范圍與再分配效應（劉元生等，2013；岳希明等，2012）。其次，研究數(shù)據(jù)的選擇也會給測算結(jié)果帶來差異，例如，中國家庭追蹤調(diào)查（CFPS）和中國綜合社會調(diào)查（CGSS）數(shù)據(jù)集對基尼系數(shù)的測算結(jié)果存在顯著差異①。與其他數(shù)據(jù)集相比，CFPS 因記錄家庭成員關系以及專項扣除支出信息更全面，成為當前測算家庭課征個稅效果的優(yōu)選數(shù)據(jù)。最后，不同測算單位（如家庭人均收入、家庭總收入或個人收入）也會對基尼系數(shù)的測算結(jié)果產(chǎn)生影響。已有實證顯示，以家庭為單位測算的基尼系數(shù)明顯高于按家庭人均收入測算的結(jié)果（胡華，2019），使用家庭人均收入作為測算單位更能準確反映收入差距。

綜上所述，已有研究對個稅的課稅單位及收入分配效應做了大量探索，但對按家庭課征個稅的收入分配效應分析較少，尚未充分揭示家庭課征模式相較個人課征的具體優(yōu)勢與異質(zhì)性影響。本文使用2018年CFPS數(shù)據(jù)，設定兩種以家庭為單位課征個稅的仿真情景，分析其收入分配效應。本文的主要貢獻體現(xiàn)在：（1）通過仿真測算定量評估家庭課征模式的收入分配效應，發(fā)現(xiàn)其具有明顯的減稅效果，這一發(fā)現(xiàn)可為未來稅改時機選擇提供政策依據(jù)；（2）證實家庭課征模式在相同平均稅率下能實現(xiàn)更強的收入再分配效應，顯著提升家庭間的稅負公平性。這些研究結(jié)果補充和豐富了收入分配研究領域的實證依據(jù)。

二、個人所得稅收入分配效應測算指標

評估個人所得稅收入分配效應的主要指標有MT指數(shù)（Musgrave，1948）、K指數(shù)（Kakwani，1977）、RS指數(shù)（Barbetta etal.，2016）等，其中MT指數(shù)和K指數(shù)的使用更為廣泛（Papanikolaou，2021）。為提高測算結(jié)果的可比性，本文使用MT指數(shù)及K指數(shù)對個人所得稅的收入分配效應進行評估，根據(jù)MT指數(shù)的分解指標評價所得稅的橫向公平及縱向公平。

MT指數(shù)使用稅前收入與稅后收入基尼系數(shù)的差來衡量收入分配效應，指數(shù)取值越大，代表個稅對收入分配的調(diào)節(jié)效應越強。MT指數(shù)用公式表示如下：

其中， G_X 表示稅前收入基尼系數(shù)， G_Y 表示稅后收入基尼系數(shù)（根據(jù)家庭人均收入計算）。

Kakwani（1977）提出了衡量稅收累進性的指標，被稱為K指數(shù)：

K=C_T-G_X

其中， C_T 為按照稅前收入排序的稅收集中率，稅收集中率 C_T 越大，表明高收入者承擔的個稅比重越高。稅收集中率與基尼系數(shù)的計算思路相同，如式（3）所示。

在計算 C_T 時， L（p） 為所得稅的累積分布函數(shù)， p 為按稅前收入排序的累積人口比例。在計算G_X 時， L（p） 為稅前收入的累積分布函數(shù)， p 為按稅前收入排序的累積人口比例。在幾何圖形上， K 指數(shù)的絕對值等于個稅集中度曲線與稅前收入洛倫茨曲線所組合圖形面積的兩倍。

當個稅集中度曲線在洛倫茨曲線下方時， K 大于0，稅收是累進的，高收入者承擔更高的稅率；當采用比例稅率時，兩條曲線重合， K 等于0；當個稅集中度曲線在洛倫茨曲線上方時， K 小于0，，稅收是累退的，低收入者繳納更多個稅。 K 小于0通常僅在不同收入來源采用不同稅率征稅的情況下出現(xiàn)，此時居民稅后收入排序與稅前收入排序出現(xiàn)變化。在提出K指數(shù)之后，Kakwani（1984）進一步指出了MT指數(shù)與K指數(shù)之間存在如下關系：

其中， C_N 為按稅前收入排序的稅后收入集中系數(shù)， C_N 為稅后收入基尼系數(shù)，K的定義同式（2），t 為平均稅率。如果納稅人的稅前收入與稅后收入在總體中的排名未發(fā)生改變，則 C_N 等于 G_N 。

式（4）中第一項 C_N-G_N 是稅收的橫向公平指標，即相同收入者的稅負應相等。根據(jù)指標定義可知 C_N?G_N ，因此橫向公平指標的最大值為0，指標值越大，代表了個稅橫向越公平。當 C_?N?N 時，則存在納稅者的稅前收入排名與稅后收入排名出現(xiàn)了變化。例如，甲與乙稅前收入相等，收入排名相同，但乙有部分免稅收入而甲無免稅收入，甲與乙的稅后收入排名會發(fā)生變化。

式（4）的第二項是稅收的縱向公平指標，即高收入者應承擔更多的稅負。指標值越大，代表了個稅縱向公平性越高。從縱向公平指標的構(gòu)成可知，個稅的縱向公平指標受到平均稅率 t 以及個稅累進性 K 兩方面因素共同影響。根據(jù)稅后收入基尼系數(shù)對稅率 t 和 K 的彈性計算結(jié)果，稅后基尼系數(shù)對稅率的彈性高于對個稅累進性的彈性，表明稅后收入基尼系數(shù)更容易受平均稅率變動的影響。

三、家庭劃分與稅前處理

（一）數(shù)據(jù)說明

本文使用的數(shù)據(jù)來源于北京大學中國社會科學調(diào)查中心開展的2018年中國家庭追蹤調(diào)查（CFPS）。CFPS調(diào)查每兩年開展一次，目前最新數(shù)據(jù)為2022年?？紤]到新型冠狀病毒疫情對居民就業(yè)與收入造成一定影響，2018年的調(diào)查數(shù)據(jù)能夠更準確地反映常態(tài)下居民收入的分布特征。此外，2018 年調(diào)查時間與個人所得稅改革時間節(jié)點相一致，可借助該年度數(shù)據(jù)評估稅改的效果。

2018 年CFPS調(diào)查覆蓋中國25個省、自治區(qū)、直轄市，共調(diào)查了約1.5萬個戶籍家庭，涉及5萬余人，樣本代表性強。CFPS調(diào)查主要包括家庭成員問卷、家庭經(jīng)濟問卷和個人自答問卷三部分。其中，家庭經(jīng)濟問卷記錄了戶籍家庭的利息、股息與紅利收入，房租及其他財產(chǎn)租賃收入，個體經(jīng)營收入；個人自答問卷則記錄了受訪者的工資薪金收入和勞務報酬收入。通過家庭經(jīng)濟問卷和個人自答問卷的唯一家庭編碼，將家庭收入與個人收入信息進行匹配，并對數(shù)據(jù)進行清洗與轉(zhuǎn)換，形成最終分析樣本。

根據(jù)《中國稅務年鑒（2020）》數(shù)據(jù)，中國個人所得稅收入的 83% 來自工資薪金、勞務報酬、個體經(jīng)營收入、金融類收入和財產(chǎn)租賃收入。由于稿酬所得、特許權使用費所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得四類收入在CFPS 問卷中未予記錄，且所占比重較小，因此本文在后續(xù)分析中未將其納入計算。

（二）家庭課稅單位劃分

由于CFPS 是基于戶籍家庭的調(diào)查，一個戶籍家庭中存在三代甚至四代同堂，以多代同堂家庭為單位申報會使個稅征收和監(jiān)管工作復雜化。因此，參考李林君（2016）對家庭結(jié)構(gòu)的分類以及美國個人所得稅課征單位分類，本文根據(jù)家庭成員問卷信息將戶籍家庭細分為夫婦核心家庭、單人家庭兩類。夫婦核心家庭指夫婦兩人，或者夫婦及其未成年孩子組成；單人家庭是指年滿18周歲且未婚個人、離異或喪偶家庭。

從戶籍家庭中識別夫婦核心家庭及單人家庭的方法如下。家庭成員問卷記錄了成員及其配偶的個人ID，將兩個ID字符串進行連接，然后排序，便可以得到夫婦核心家庭的唯一編碼。對于單人家庭，由于無配偶ID，因此單人家庭的編碼是其個人ID。由此實現(xiàn)從戶籍家庭到夫婦核心家庭及單人家庭的轉(zhuǎn)換。1.5萬個戶籍家庭拆分為約1.4萬個夫婦核心家庭及1.3萬個單人家庭。

（三）稅前收入計算及分配

CFPS 調(diào)查數(shù)據(jù)記錄受訪者的稅后收入，因此需根據(jù)稅改之前各分項所得稅率，將稅后收入還原為稅前收入，參考萬瑩和劉雅楠（2024）的方法，如式（5）所示，計算工資薪金所得、經(jīng)營所得的稅前收入。

對于工資薪金所得， x 為稅后工薪收入， e 為免征起點金額，2018年稅改前為3500元／月，r_i 對應工薪所得的7級超額累進稅率， k_i 為相應稅率對應的速算扣除數(shù)。式（5）中分子為以稅率 r_i 計稅時的稅后金額。對于經(jīng)營所得， x 為扣除了成本、費用及損失之后的經(jīng)營凈利潤。對于有工薪收入的家庭，經(jīng)營所得無免征起點金額， e 取0。 r_i 對應經(jīng)營所得的5級超額累進稅率。對于采用比例稅率的勞務報酬，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，按照相應分項稅率還原稅前收入。

房租收入，出租資產(chǎn)收入，利息、股息、紅利所得在原始數(shù)據(jù)當中是按戶籍家庭口徑統(tǒng)計，為計算夫婦核心家庭及單人家庭的稅款，需要對按戶籍家庭口徑統(tǒng)計的收入在核心家庭之間分配。其中個體經(jīng)營利潤在參與經(jīng)營的家庭成員中平均分配，參與經(jīng)營的家庭成員信息來自家庭成員問卷。

戶籍家庭中涉及的多個核心夫婦家庭的金融收入、財產(chǎn)租賃收入，缺乏具體的收入歸屬信息。根據(jù)年齡收入分布曲線，收入的頂峰通常出現(xiàn)在 55歲附近（Ozhamaratlietal.，2022）。另外，根據(jù)Lazear和Michael（1988）提出的家庭成員間的收入分配規(guī)則，在無法監(jiān)控個體收入時，可以根據(jù)結(jié)構(gòu)性標準（如年齡、家庭角色）合理推測資源歸屬。因此按照如下算法順序?qū)⒔鹑诩柏敭a(chǎn)租賃收入分配給以下成員所在的核心家庭：家庭成員中 18～65 歲成員中距離55歲最近者，若年齡距離相同，選擇年長者；若未找到，則查找65歲以上的年長者；最后查找18歲以下的年輕者。找到合適的家庭成員，算法終止。

（四）專項附加扣除項目的識別與處理

在完成家庭稅前收入計算后，下一步需計算家庭適用的稅前抵扣項目。家庭免征額采用固定金額，將在后續(xù)模擬中進行設定。稅前可抵扣項目主要包括專項附加扣除，各項目的具體識別與處理方法如下。

1.子女教育費用扣除

根據(jù)現(xiàn)行稅法，家庭成員中處于學前、義務教育階段或其他在校學習階段的子女，可享受每月1000 元的定額扣除。利用CFPS數(shù)據(jù)中家庭成員編號、子女年齡及就學狀態(tài)信息，可確定各家庭允許扣除的具體金額。

2.贈養(yǎng)老人費用扣除

納稅人蟾養(yǎng)60歲及以上父母可享受專項扣除，獨生子女每月定額2000元，非獨生子女則需分攤扣除2000元。根據(jù)CFPS數(shù)據(jù)提供的父母年齡及健在狀況，可以識別納稅人是否符合扣除條件。由于CFPS 數(shù)據(jù)缺乏非獨生子女間費用具體分攤的信息，本文統(tǒng)一參照獨生子女標準，即每人每月扣除2000元。

3.大病醫(yī)療費用扣除

納稅人個人承擔的、扣除醫(yī)保報銷后累計超過1.5萬元的醫(yī)療費用部分，在年度8萬元限額內(nèi)據(jù)實扣除。CFPS數(shù)據(jù)中明確記錄了家庭醫(yī)療費用的自負金額（不含已報銷或預計報銷的部分），該金額作為家庭的大病醫(yī)療費用扣除額。

4.房屋租金及房貸扣除

對于無自有住房的納稅人，租房支出扣除標準取決于居住城市人口規(guī)模。根據(jù)CFPS數(shù)據(jù)提供的居住省份信息，居住在北京、上海、天津、重慶四個直轄市且符合租房扣除條件的納稅人，每月可享受1500元的定額扣除；其他地區(qū)符合租房扣除條件的納稅人，每月可扣除1100元。

此外，首套住房貸款的納稅人，在貸款還款年度內(nèi)每月可享受1000元定額扣除。根據(jù)CFPS 數(shù)據(jù)中家庭是否擁有多套房產(chǎn)及房貸支出情況，判斷家庭是否符合貸款利息扣除的條件。需注意的是，同一納稅年度內(nèi)，納稅人及其配偶不得同時分別享受住房貸款利息和住房租金專項附加扣除。若家庭同時滿足上述兩項扣除條件，優(yōu)先選擇抵扣金額較高的一項。

除養(yǎng)老人費用扣除必須由養(yǎng)人本人扣除外，其余專項附加扣除項目均可由夫妻任意一方扣除。在家庭聯(lián)合申報所得稅的情形下，專項附加扣除在夫妻雙方中的具體歸屬對家庭整體稅負無影響。但在個人單獨申報情況下，存在最優(yōu)專項附加扣除方案。本文假設家庭為理性決策主體，選擇能使夫妻雙方稅負總和最小的扣除方案。

四、個人所得稅收入再分配效應的模擬測算

（一）情景設定與測算步驟

基于當前個人所得稅制度，設計以下三個政策情景進行模擬測算。

情景1（基準情景）：根據(jù) 2018年個稅改革后的政策設定，以個人為申報單位。工資薪金與勞務報酬合并為綜合所得，實行7級超額累進稅率，年免征額為6萬元。僅有經(jīng)營所得的個人，其免征額與專項附加扣除參照綜合所得執(zhí)行。財產(chǎn)租賃、金融收入等分項所得稅率統(tǒng)一為 20% ，個人房租收入所得稅率為 10% （蔡昌等，2019）。具體稅率標準參見國家稅務總局官網(wǎng)。

情景2（分類與家庭綜合結(jié)合）：綜合所得以家庭為單位課征，其他所得仍分項單獨課征。家庭分為單人家庭和夫婦核心家庭兩類。單人家庭課稅方式與情景1一致；夫婦核心家庭的年免征額翻倍至12萬元，各級稅率對應的收入?yún)^(qū)間設置參照美國聯(lián)邦稅制①，即前五級稅率夫婦聯(lián)合申報對應的收入上下限為單人申報的兩倍，第六級稅率對應的收入上限以及第七級稅率對應的起征點略低于單人申報的兩倍，使得高收入夫婦更快地適用高稅率等級，以增強對高收入家庭的稅收調(diào)節(jié)。為保持稅制的婚姻中性，仿照美國的做法，不鼓勵夫婦單獨申報，故本研究模擬測算中未考慮夫婦單獨申報情形。綜合所得稅率表設置如表1所示，其中單人申報的所得區(qū)間和稅率與現(xiàn)行稅制相同。

情景3（純綜合征稅）：將全部綜合所得與分項所得合并后，以家庭為單位綜合課征。單人家庭年免征額為6萬元，適用表1單人稅率；夫婦核心家庭免征額為12萬元，適用表1夫婦聯(lián)合申報稅率。

具體模擬測算步驟如圖1所示：首先，依據(jù)CFPS調(diào)查數(shù)據(jù)，將個人稅后收入反推為個人稅前收入；其次，匯總夫婦核心家庭成員的稅前收入，計算家庭稅前基尼系數(shù)，并確定家庭應納稅額及稅后收入；最后，通過家庭人均稅前和稅后收入的基尼系數(shù)差額，計算MT指數(shù)，并根據(jù)公式（2）-（4）將MT指數(shù)分解為橫向公平指數(shù)和縱向公平指數(shù)。

（二）收入再分配效應測算結(jié)果分析

根據(jù)上述步驟計算的個稅收入再分配效應如表2所示，結(jié)合數(shù)值模擬分析可以得到以下幾個結(jié)論。

1.當前個稅的收入再分配效應總體不強

情景1代表了當前稅制下個稅的收入分配效應及財政效應。表2結(jié)果顯示，征收個稅后家庭人均收入基尼系數(shù)下降了0.0065，樣本的平均稅率為 1.82% 。該測算結(jié)果與張玄和岳希明（2021）的測算結(jié)果比較接近，其研究使用中國家庭收入調(diào)查（CHIP）2018年數(shù)據(jù)，測算2018年個稅改革對應的MT指數(shù)為0.0060，平均稅率為 1.34% 。

導致個稅再分配效應不強的一個原因是其覆蓋的收入范圍有限，總體稅率水平偏低，在稅收中的占比較小。根據(jù)《中國稅務統(tǒng)計年鑒2020》，個人所得稅占全國稅收比重約為 6% 。同時，2018年的個稅改革免征額的提升以及專項附加扣除的出現(xiàn)，進一步降低了納稅人的比例，免征及可抵扣金額的增加會在政策實施年度顯著降低個稅的收入分配效應。從收入分配的角度看，國民收入在政府、企業(yè)、居民及國外部門之間分配，個稅免征起點上調(diào)及抵扣項目增加是政府讓利于民的行動，增加了居民部門的可支配收入總額。減稅會一次性地導致個稅收入分配效應的下降，但是隨著后續(xù)年度居民收入水平上升，收入分布密度曲線右移，個稅的收入分配效應會逐步增強。

2.平均稅率降低導致收入分配調(diào)節(jié)效應下降

情景2將綜合所得收入從個人課征過渡到家庭課征，而分項所得的征收方式及其稅率保持不變。這種個稅政策的調(diào)整主要影響群體為夫婦核心家庭，對于單人家庭而言，其稅負與當前以個人為單位申報相同。

MT指數(shù)反映按家庭課征個稅會使收入分配調(diào)節(jié)力度下降。這一變化主要源自縱向公平的減弱，橫向公平幾乎未發(fā)生變化。從MT指數(shù)分解式（4）可知，縱向公平指標值是平均稅率（t）和累進性（K指數(shù)）的增函數(shù)。表2顯示縱向公平下降主要源于平均稅率下降，而稅收的累進性增強在一定程度上延緩了縱向公平的下降。橫向公平變動微弱的原因主要是橫向公平指標理論的最大值為0，在情景1中橫向公平已經(jīng)接近理論最優(yōu)值，僅將夫婦的綜合所得合并課征，橫向公平進一步提升的難度較大。

平均稅率下降表明按情景2模式課征個稅具有一定的減稅效應。主要有兩方面原因：一方面，夫婦綜合所得合并之后，達到起征點的家庭數(shù)量減少。在約2.7萬個夫婦及單人家庭中，情景1有約 15.4% 家庭需要納稅，從情景1過渡到情景2，需納稅家庭約為 12.0% ，稅收集中率提高了約1.2% 。另一方面，夫婦合并收入達到的稅率級次低于單人收入對應的級次。對比每個家庭在情景1與情景2中的納稅額，在情景1中需要納稅的家庭當中，有約 38.4% 家庭在情景2中稅負減輕，61.6% 家庭稅負持平，無稅負增加家庭。

3.按家庭課征消除了家庭內(nèi)部收入結(jié)構(gòu)差異造成的稅負不公平

情景3與情景2相比，縱向公平下降，而橫向公平指標上升，達到了理論上的最優(yōu)水平，表明按家庭課征個稅能夠提升家庭之間的稅負公平性。圖2模擬展示了僅考慮免征額、不考慮專項附加扣除，夫婦核心家庭綜合應納稅所得額分別為20萬元、40萬元和60萬元的情形下，兩種課征模式（家庭課征與個人課征）的稅負隨家庭內(nèi)部收入結(jié)構(gòu)變化的情況，其中橫軸代表家庭中一方成員收入的變化。圖中U型曲線表示個人課征模式下的家庭個稅總額變化趨勢，水平直線表示家庭課征模式下的家庭個稅總額。

如圖2所示，在家庭總收入不變的前提下，家庭課征模式的個稅總額始終保持不變，體現(xiàn)出收入高的家庭多納稅、收入低的家庭少納稅的特征，符合家庭量能負擔原則。而個人課征模式下，收入結(jié)構(gòu)差異會導致稅負出現(xiàn)顯著差異。例如，對于年度綜合應納稅所得額為60萬元的家庭，當夫婦雙方收入相等時，家庭稅負最低；當收入全部集中于一方時，稅負最高。以情景1的假定為例，同樣是年度綜合應稅所得60萬元的家庭，個人課征模式下個稅總額的最大值約為最小值的1.75倍，凸顯出家庭內(nèi)部收入結(jié)構(gòu)對稅負的不公平影響。

4.家庭合并課征范圍擴大導致收入再分配效應與財政效應逐步下降

從情景2到情景3，個稅的收入再分配效應（MT指數(shù)）與平均稅率均進一步下降。其中，情景3的MT指數(shù)較情景1下降約 24.6% ，平均稅率較情景2降低了0.6個百分點，導致樣本內(nèi)個人所得稅總額減少約 32.9% 。直接從現(xiàn)行稅制轉(zhuǎn)向家庭合并課征所有收入的模式，將顯著削弱個人所得稅的收入分配效應與財政效應，具體原因如下。

（1）低收入?yún)^(qū)間中，綜合所得的平均稅率低于經(jīng)營所得和財產(chǎn)所得，將后兩者納入綜合征稅范疇后，整體平均稅率被拉低。圖3顯示，根據(jù) 2018年個稅改革后的稅率，當金融收入①年應稅所得額低于52.9萬元，或經(jīng)營收入年應稅所得額低于116.4萬元時，分別按照金融收入或經(jīng)營收入的稅率征收的稅額均高于綜合所得的征稅金額。以年應稅所得20萬元為例，經(jīng)營收入需繳納的稅額比綜合所得高約0.64萬元。由于樣本內(nèi)大多數(shù)家庭的金融收入及經(jīng)營收入水平較低，將其納入綜合征收后稅負降低，進而導致情景3的收入分配效應與財政效應下降。

（2）分類所得與綜合所得的費用扣除標準差異較大，綜合征收模式下家庭扣除費用后的應納稅所得額進一步降低。目前綜合所得每年可享受6萬元免征額及專項附加扣除，而財產(chǎn)租賃所得按金額800元或 20% 的費用扣除，股息及紅利所得則無費用扣除。納入綜合課征后，部分原需按分類征收稅款的財產(chǎn)性收入因未達到免征標準而無需再繳納稅款。若扣除標準及稅率維持不變，直接將分類收入納入綜合征收模式會導致稅收覆蓋面縮小，稅收集中程度提高。情景3中稅收集中率達到0.9604，這是家庭合并征稅模式下個稅收入再分配效應和財政效應顯著下降的另一重要原因。

4.家庭單位個稅改革宜選擇在需降低平均稅率時實施

在當前收入水平和結(jié)構(gòu)條件下，將各類收入合并后以家庭為單位課征個稅，會進一步弱化個稅本已有限的收入分配調(diào)節(jié)能力，并對財政收入造成一定影響。然而，隨著居民收入水平的提高，個人所得稅的平均稅率會逐步上升。我國歷次個稅改革均通過提高免征額、調(diào)整抵扣項目及額度等措施，將平均稅率保持在適度水平。例如，2011年個稅改革前的平均稅率為 3.03% ，改革后下降至1.26% （岳希明等，2012）；隨著收入持續(xù)增加，2018年個稅改革前平均稅率升至 3.42% ，隨后通過提高個稅起征點等一系列改革措施，再次將平均稅率降低至 1.34% （張玄和岳希明，2021）。由此可見，個稅的平均稅率隨居民收入變化呈周期性調(diào)整趨勢，以家庭為單位課征個稅在降低稅率方面發(fā)揮著類似提高免征額的作用。因此，實施家庭單位個稅改革應選擇在需要降低平均稅率時進行。

五、進一步討論

（一）城鎮(zhèn)與農(nóng)村個稅收入再分配效應異質(zhì)性分析

楊森平和劉樹鑫（2019）的研究發(fā)現(xiàn)，間接稅加劇了城鄉(xiāng)居民收入差距。個人所得稅作為重要的直接稅，按家庭征收模式對城鄉(xiāng)居民內(nèi)部收入差距的調(diào)節(jié)作用值得關注?；贑FPS 數(shù)據(jù)，本研究將樣本劃分為城鎮(zhèn)與農(nóng)村人口，其中城鎮(zhèn)人口占 46.6% ，農(nóng)村人口占 47.4% ，另有約 5.9% 的樣本城鄉(xiāng)分類信息缺失。為進一步探討個稅從當前稅制向家庭單位課征轉(zhuǎn)變后的收入分配效應差異，表3呈現(xiàn)了城鎮(zhèn)與農(nóng)村居民在三種情景下的模擬測算結(jié)果。

結(jié)果表明，三種情景的收入分配效應在城鎮(zhèn)與農(nóng)村地區(qū)呈現(xiàn)一致的變化趨勢，即隨著家庭綜合課征范圍的擴大，收入再分配效應（MT指數(shù)）逐步下降，但家庭間稅負橫向公平性逐步提高。

在當前稅制（情景1）下，城鎮(zhèn)居民中約 24.1% 的家庭需繳納個稅。從情景1過渡到情景2，城鎮(zhèn)地區(qū)需繳納個稅的家庭比例降至約 19.2% ，MT指數(shù)下降0.0004，平均稅率和個稅總額分別降低 0.22% 和 8.6% 。在原需繳稅的家庭中，約 30.1% 的家庭稅負有所減輕。這表明僅綜合所得按家庭課征即可使城鎮(zhèn)較多家庭的稅負下降。進一步過渡到情景3，城鎮(zhèn)居民的MT指數(shù)較情景1降低0.001，平均稅率和稅額降幅分別為 0.65% 和 26% 。

農(nóng)村居民方面，情景1中約 9.1% 的家庭需繳納個稅，明顯低于城鎮(zhèn)居民。從情景1過渡到情景2，農(nóng)村需繳稅家庭比例下降至 6.7% ，其中約 36.5% 的家庭稅負降低。宏觀上，農(nóng)村居民MT指數(shù)下降0.0003，平均稅率與稅額分別降低 0.1% 和 12.56% 。由此可見，僅將綜合所得納入家庭課征即可明顯減輕農(nóng)村居民的稅負。進一步擴展到情景3后，農(nóng)村居民的MT指數(shù)進一步降低0.0015，平均稅率和稅額顯著下降。

整體來看，城鎮(zhèn)地區(qū)的平均稅率顯著高于農(nóng)村地區(qū)，個稅的收入再分配效應也相對較強，這與城鎮(zhèn)居民收入水平較高且收入差距較大的特點相符。以家庭為單位課征個稅后，城鎮(zhèn)地區(qū)平均稅率的累進性提升幅度更為明顯，情景3較情景1的K指數(shù)上升0.0653，而農(nóng)村地區(qū)的相應增幅約為0.0261。這一差異的主要原因是城鎮(zhèn)居民金融類收入和財產(chǎn)租賃收入占比更高，目前這兩類收入分別采用比例稅率和兩級稅率，納入綜合課征后稅率的累進性顯著提高。在橫向公平性方面，以家庭為單位課征個稅對城鎮(zhèn)和農(nóng)村居民的公平性提升幅度差異不大。

（二）不同地區(qū)個稅再分配效應異質(zhì)性分析

中國經(jīng)濟發(fā)展水平存在區(qū)域不平衡，東部人均GDP是中部地區(qū)的2.02倍左右（張軍擴，2022），測算不同地區(qū)按家庭課征個稅收入分配效應，可以揭示個稅在不同經(jīng)濟發(fā)展水平下的作用差異。以下根據(jù)中國國家統(tǒng)計局的區(qū)域劃分標準，將CFPS 調(diào)查的中國內(nèi)地25個省、自治區(qū)、直轄市劃分為東部、東北、西部、中部四個區(qū)域①，表4報告了三個情景假定下個稅收入分配效應的測算結(jié)果。

從區(qū)域內(nèi)部收入差距來看，東部地區(qū)最高，其余依次為西部、中部和東北地區(qū)。各地區(qū)個稅覆蓋率差異顯著，需繳納個稅的家庭比例在 9.5% 至 23.6% 之間。從當前個人課征模式轉(zhuǎn)變?yōu)閮H綜合所得按家庭課征模式后，各地區(qū)收入分配效應的變化略有差異，但總體差距不大。MT指數(shù)下降幅度由高到低依次為中部、西部、東北和東部地區(qū)，下降區(qū)間為0.0004至0.0006。情景轉(zhuǎn)換主要影響綜合所得稅負，而中部地區(qū)綜合所得稅在其個稅總額中的比重較高，因此MT指數(shù)和個稅總額的降幅最大。

從情景1過渡到情景2，各地區(qū)實施家庭申報綜合所得稅后，雖然不會顯著降低稅后基尼系數(shù)，但個稅的累進性普遍提升，超過三分之一的家庭稅負減輕。具體而言，東部、東北、西部、中部地區(qū)個稅總額下降幅度分別介于 4.0% 至 14.4% 之間，各地區(qū)家庭稅負減輕比例明顯高于個稅總額下降比例。其中，東部地區(qū) 37.4% 、東北地區(qū) 40.1% 、西部地區(qū) 35.4% 、中部地區(qū) 42.8% 的納稅家庭稅負下降。

若直接從情景1轉(zhuǎn)向情景3，除西部地區(qū)外，其余地區(qū)的收入分配效應均顯著下降，MT指數(shù)下降幅度介于0.0019至0.0025之間，其中中部地區(qū)降幅最大，東部地區(qū)次之。值得注意的是，西部地區(qū)MT指數(shù)有所上升，個稅的橫向和縱向公平性同時得到提高。

（三）按家庭課征個稅對不同收入水平家庭稅負的影響

為進一步了解個稅課征單位變化對不同收入水平家庭的影響，將樣本按家庭稅前人均收入升序排列后，均分為10個收入組，并計算三種情景下各組的平均稅率，結(jié)果如圖4所示。

由圖4可見，三種情景下平均稅率總體隨收入水平提升而逐漸提高，體現(xiàn)了個稅的量能負擔原則。然而，曲線并非嚴格單調(diào)上升，例如第三收入分組的平均稅率略低于第二分組，主要原因是養(yǎng)老金、轉(zhuǎn)移補貼等免稅收入降低了部分家庭的有效平均稅率，導致其稅負未隨收入增加而顯著提升。

三條曲線在前六個收入組區(qū)間基本重合，表明以家庭為單位征收個稅對中低收入家庭的稅負影響極小。低收入組未達到納稅起征點，個稅覆蓋率極低，前六組平均稅率均低于 0.1% 。而在收入較高的第七至第十組，各情景下曲線逐步分離，表明家庭綜合課征模式明顯減輕了中等偏上收入家庭的稅負。

具體而言，家庭收入處于中高水平時，以家庭為單位綜合征收個稅將降低其總體稅負。據(jù)前文分析可知，夫妻中僅一人就業(yè)或夫妻收入差距較大的家庭稅負通常降低，而少數(shù)稅負增加的家庭則主要因分項收入（如房租收入）納入綜合課征后稅率提升所致。此外，盡管屬于中高收入組別，多數(shù)家庭的綜合收入仍適用于稅率表的低端稅率。在未考慮專項附加扣除情況下，情景2中夫婦年收入合計超過12萬元才需繳稅，因此免征起點提高也使得中高收入組家庭的平均稅負進一步降低。

高收入組中，第十收入組在情景1和情景2下的平均稅率差別不大（分別為 3.7% 和 3.5% ），而情景1與情景3的稅率差異較為顯著。這主要是因為高收入組中股息、紅利等金融所得比例較高，而目前金融收入適用 20% 的固定稅率，高收入家庭大多綜合收入尚未達到這一稅率檔次。將金融所得與綜合所得合并課征后，這些家庭的實際平均稅率將有所降低。

（四）家庭收入水平提高對個稅收入分配效應的影響

個人所得稅的收入分配效應不僅受到稅制結(jié)構(gòu)和稅率的影響，也受居民收入水平及結(jié)構(gòu)的制約。以下基于2018年CFPS 調(diào)查數(shù)據(jù)，通過模擬家庭稅后總收入及工資薪金、勞動報酬、租金等分項收入以每年 10% 的速度增長，探討家庭收入水平變化對不同征稅模式收入分配效應和財政效應的影響。具體測算結(jié)果如表5所示。

從表5可見，隨著家庭收入水平的提高，個稅收入分配效應（MT指數(shù)）逐步增強。這一效應的提升主要源于縱向公平性的增加。當前個人征稅模式下，橫向公平性隨收入水平提高而下降，而家庭征稅模式下橫向公平性則保持穩(wěn)定。例如，在情景1中，收入增長 50% 時，MT指數(shù)由0.0065提升至0.0085，增加約 30% 。但稅制的累進程度隨收入水平的提升逐漸下降。

隨著家庭收入水平提高，個稅財政效應亦顯著增強。從表中平均稅率及個稅總額變化可以看出，個稅總額的增速明顯高于平均稅率的增速，這源于收入增長使得部分家庭適用的稅率級次提高，個稅規(guī)模相應擴大。

家庭征稅模式帶來的收入分配效應下降，隨著收入水平上升逐步恢復。在情景2（僅綜合所得按家庭征稅）下，當家庭平均收入提高 10% 時，其收入分配效應已接近當前個人征稅模式的基準水平。若進一步將全部收入納入家庭課征（情景3），家庭收入提高約 40% 時，收入分配效應也將與當前基準基本持平，而個稅總額顯著高于基準水平。此外，當家庭收入增長約 24% 時，個稅總額即達到當前個人課征模式的基準水平。

整體來看，在相同平均稅率下，家庭征稅模式的收入分配調(diào)節(jié)力度更強，更有利于實現(xiàn)橫向公平。從圖5展示的不同征稅模式收入分配效應與平均稅率關系可知，三種情景的MT指數(shù)隨平均稅率的提高而增加，且情景3的曲線高于情景2，情景2又高于情景1，表明綜合家庭征稅模式在相同稅率下的收入分配調(diào)節(jié)效應最強。同時，與當前個人征稅模式不同，家庭綜合征稅模式的橫向公平性不隨收入水平提高而降低，而縱向公平性則隨收入水平提高而顯著提升，因此家庭課征模式能夠有效提高個人所得稅的整體公平性。

六、結(jié)論與政策建議

本文以中國2018年改革后的個稅制度為基礎，探討了個稅課征單位從個人過渡到家庭的可選路徑?；谥袊彝プ粉櫿{(diào)查2018年數(shù)據(jù)，模擬仿真測算了三種情景假設下的個稅收入分配效應及財政效應。研究發(fā)現(xiàn)：

第一，以家庭為單位征收會在初始階段削弱個人所得稅總體的收入分配效應。這種削弱主要源于縱向公平指標的下降。在以家庭為單位課征后，免征額翻倍、覆蓋面縮減以及不同收入來源合并后實際平均稅率降低，致使個人所得稅對收入差距的整體調(diào)節(jié)能力減弱。同時，MT指數(shù)中反映橫向公平的指標則有顯著改善。同等收入水平但收入構(gòu)成不同的家庭，稅負差距被顯著縮小，避免了“夫妻雙方收入平均分散反而比單一收入集中家庭稅負更低”的不合理現(xiàn)象，從而提高了家庭之間的橫向公平性。按家庭課征個人所得稅在初始階段具有與提高起征點類似的減稅效果。平均稅率會隨著居民收入水平提高而上升，以家庭為單位征收的收入分配效應具有動態(tài)恢復特征。

第二，在相同稅率水平下，家庭課征更具收入分配優(yōu)勢?；跀?shù)值模擬分析表明，在相同的稅率水平下，按家庭為單位課征個稅能夠在免征額與專項附加扣除方面更準確地體現(xiàn)家庭實際支付能力，使得同等收入但家庭負擔不同的群體在稅負上得到合理區(qū)分，從而實現(xiàn)更高的橫向與縱向公平性。由此可見，按家庭課征在同樣的稅率條件下可提供更優(yōu)的收入再分配效果，對于完善個稅制度、彰顯量能負擔原則具有重要意義。

第三，以家庭為單位征收實行“分類與綜合結(jié)合”與“純綜合征收”對收入分配的影響各異。僅將綜合所得按家庭合并征收時，個稅的縱向調(diào)節(jié)效應雖有所下降，但尚能保持在與現(xiàn)行模式相對接近的水平；而將經(jīng)營所得、財產(chǎn)租賃所得、金融投資所得等分項收入也納入純綜合征收后，部分分項原本適用較高比例稅率或無免征額，合并后反而適用更低的平均累進稅率，導致總體平均稅率及個稅覆蓋面進一步下降，從而使MT指數(shù)所代表的收入分配效應在現(xiàn)階段出現(xiàn)更為明顯的下滑。

基于以上研究結(jié)果，針對未來按家庭綜合課征個人所得稅，提出以下政策建議：

一是適時增加家庭單位報稅選項。個稅改革應選擇在需要降低平均稅率時推進。2018年個稅改革中已引入子女撫養(yǎng)、房租等家庭支出扣除項目，但稅收申報環(huán)節(jié)仍采用個人申報制。未來可考慮允許以夫婦核心家庭及單人家庭為單位進行申報，尤其對于家庭成員收入差距較大的家庭，這一改革能有效減少因家庭收入結(jié)構(gòu)差異造成的稅負不公平，更好體現(xiàn)個稅的量能負擔原則，提升收入再分配效果。

二是確保以家庭為單位申報制度改革的平穩(wěn)過渡。申報單位由個人向家庭轉(zhuǎn)變時，應避免大幅降低個稅的收入分配效應，防止稅源收入顯著減少。此外，需配套相應措施增強中國個稅制度對高端人才的吸引力。當前直接將經(jīng)營所得和資本所得納入綜合所得征稅尚不成熟，因為經(jīng)營所得與資本所得稅率結(jié)構(gòu)的差異弱化收入再分配及財政效應。因此，可先將綜合所得納入家庭申報，再逐步擴大綜合征收范圍，這是一種更穩(wěn)健的改革路徑。

三是逐步縮小不同收入來源的稅負差異。不同收入類型的稅制差異是收入不公平的重要來源。2018 年個稅改革已將工薪收入、勞動報酬、稿酬和特許權使用費合并征稅，但目前分類征收的七類收入仍存在稅制差異，體現(xiàn)在稅率（累進或比例）、扣除標準（固定或零扣除）等方面。這種差異不僅增加了稅制復雜性，還導致收入來源不同時稅負不同。因此，逐步縮小分類所得的稅負差異是擴大家庭綜合征稅范圍的必要基礎。

四是強化分類征收稅源基礎信息建設。經(jīng)營所得和資本所得對居民收入差距的影響較大，應是稅收調(diào)節(jié)的重點對象。未來需加強對經(jīng)營所得和資本所得的信息收集與透明度建設，為將其納入綜合所得課征奠定基礎。具體措施包括推廣數(shù)字人民幣和經(jīng)營收款碼使用，提升經(jīng)營收入的透明度；完善稅務部門與金融機構(gòu)、房地產(chǎn)登記機構(gòu)及租賃中介機構(gòu)的信息共享機制，推動資金流向用途分類標準的制定，從而降低非法避稅空間，提高稅制公平性。

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（責任編輯：盛楨）