中圖分類號：F812.423文獻標識碼：A 文章編號：2095-1280（2025）02-0023-09

內容提要：數字革命在顯著提升生產效率與推動社會進步的同時，對傳統(tǒng)的稅法概念與理論框架構成了重大挑戰(zhàn)，引發(fā)了國內及國際層面的稅基侵蝕，進而加劇了全球范圍內的稅收競爭與稅負不公。這一現象的根源在于，以工業(yè)經濟為基礎建構的稅法體系難以適應數字經濟時代的新特性。為應對數字革命帶來的稅基侵蝕的挑戰(zhàn)，國際社會積極探索并形成了有所差異的干預主義、自由主義和全球治理三種規(guī)制模式。我國應在全球治理模式下引領并推動數字經濟的全球稅收治理，權衡效率與公平、自由與秩序、發(fā)展與安全等多重價值，實現由供求價值理論向供需價值理論的轉型，確保利潤在價值創(chuàng)造地得到合理征稅。以此為指引，應拓展國內稅法的基礎制度，完善國際稅收管轄權的實施規(guī)則，推動國內稅法與國際稅法的協同治理，以形成同數字革命相適應的稅法體系。

數字技術的迅猛發(fā)展正在對人類社會的生產生活方式產生巨大影響。一些學者用“數字化革命”甚至“數字文明”來表征這一深刻的社會變遷。在這一史詩般變革進程中，傳統(tǒng)的法律概念及理論框架，無疑是受沖擊最劇烈的領域。稅法作為法律體系的組成部分，當然不可能獨善其身。一個典型現象是，數字經濟對傳統(tǒng)稅收法律制度形成巨大挑戰(zhàn)，引發(fā)了嚴峻的國內與國際稅基侵蝕問題，致使國家稅收大量流失，威脅國家稅收安全。既有研究對于跨國公司稅基侵蝕與利潤轉移問題探討較多，但關于數字經濟對國內所得稅稅基侵蝕以及國內國際稅法協調規(guī)制此類稅基侵蝕的探索，未能給予充分關注。本文將聚焦數字革命帶來的稅基侵蝕問題，在系統(tǒng)分析其成因與考察比較各國規(guī)制模式的基礎上，提出我國應對數字革命導致的稅基侵蝕挑戰(zhàn)的整體法治策略。

一、數字革命導致的稅基侵蝕問題

人們通常認為，四次工業(yè)革命分別是蒸汽革命、電氣革命、信息革命和智能革命。高奇琦（2023）認為，數字革命作為一個寬譜系概念，不僅包括信息革命后半段的內涵，還包括智能革命的部分內涵，并正在對人類社會以及國家治理產生極為復雜的系統(tǒng)性影響。在此背景下，數字化轉型成為近年來學術界和產業(yè)界的熱門概念。而在全球化與逆全球化反復拉扯的時代背景下，“產業(yè)”本身與其內在的資本邏輯一起，被賦予了廣泛的政治光譜和國家利益色彩。數字革命催生的產業(yè)數字化與數字產業(yè)化所帶來的一系列國內和國際稅基侵蝕問題，集中體現了不同生產環(huán)節(jié)中的階層利益之爭，更體現了產業(yè)鏈條中不同地位國家的利益之爭。

（一）自動化、智能化發(fā)展導致國內稅基侵蝕

首先，自動化、智能化發(fā)展減損了傳統(tǒng)所得稅的稅基。作為財政收入重要來源和社會收入再分配工具，所得稅制度一直以傳統(tǒng)就業(yè)為導向，依賴就業(yè)收入作為其主要稅基。以數字化、機器人和人工智能為特征的自動化、數智化生產出現后，大量傳統(tǒng)行業(yè)被淘汰，許多傳統(tǒng)產業(yè)的工人失去工作，零工和自由職業(yè)者等靈活就業(yè)人員增多。數據顯示，我國靈活就業(yè)規(guī)模達2億人，有7800 萬人身處依托互聯網的新就業(yè)形態(tài)。①同時，自動化、智能化可能模糊就業(yè)、商業(yè)和資本之間的區(qū)別，使更多人能夠利用這種模糊性侵蝕稅基，從而使所得稅失去其保障財政收入和重新分配收入的能力（Jinyan Lietal.，2020）。其次，復雜多樣的數字經濟交易侵蝕增值稅稅基。數字革命催生了多樣的數字經濟交易模式，如跨境電子商務、支付服務和虛擬貨幣、數字產品和數字服務，使更大規(guī)模和更遠距離的交易成為可能。然而，無機構的非居民納稅人向應征增值稅國家的消費者銷售貨物或提供服務時，稅務部門經常缺乏強有力的執(zhí)行性管轄權，以致這些交易沒有或者只能征到少量增值稅（邁克·蘭和伊內·勒瓊，2017）。此外，我國并未完全實行消費地征稅，部分數字經濟交易在銷售方所在地課稅，將誘使數字產品和數字服務提供者轉移至低稅率或不征增值稅地區(qū)（翁武耀，2020）。最后，自動化、智能化發(fā)展為新興商業(yè)逃避稅提供了便利。零工經濟、共享經濟、平臺經濟等新業(yè)態(tài)因其業(yè)務形態(tài)、盈利模式、勞務關系等復雜多樣而增加了稅收征管難度，從而成為逃避稅的重災區(qū)。

（二）跨境數字化企業(yè)逃避稅導致國際稅基侵蝕

不斷增長的數字經濟以及不同于傳統(tǒng)商業(yè)模式的數字化企業(yè)的高速發(fā)展，使傳統(tǒng)國際稅法捉襟見肘，導致跨境數字化生產經營活動征稅不足乃至不征稅。一方面，跨境數字化企業(yè)可以通過網絡向全球消費者提供數字化商品和服務，以此大量參與另一個國家的經濟生活，而無需一個固定營業(yè)地點或者構成常設機構的獨立代理商。例如，蘋果、谷歌、阿里巴巴等在市場管轄范圍內沒有固定的營業(yè)地點，卻向全球消費者提供了大量的數字化服務。如果市場上沒有常設機構，數字服務的利潤主要在銷售企業(yè)的居住國（即成立國）征稅而無需在收入來源國征稅，這就導致了來源國的稅收利益受到損害（Harpaz，2021）。另一方面，跨境數字化企業(yè)通過其全球產業(yè)鏈的投資架構和交易安排，使其跨國所得“合法地”轉移且累積于無稅或低稅負國家或地區(qū)的關聯實體賬戶，規(guī)避其在居民國本應承擔的納稅義務（廖益新，2023）。以蘋果公司為例，其將在歐洲和中東的銷售收入全部轉移到愛爾蘭的子公司，既享受了美國稅法允許分配給國外銷售的無形資產收入免稅待遇，又獲得了愛爾蘭稅法對歐洲產生的制造和銷售收入給予的稅收優(yōu)惠（Bal，2016）。

（三）國家間因稅基侵蝕產生稅收競爭和利益沖突

在巨大的財政赤字壓力下，各國紛紛采取單邊措施來應對數字革命的稅基侵蝕挑戰(zhàn)，不僅增加了雙重征稅的風險，也加劇了國際稅收競爭與利益沖突。首先，數字革命引發(fā)了新一輪稅收競爭。為搶占數據生產要素、吸引數字企業(yè)投資，各國政府競相通過抵免稅、低稅率、擴大加計扣除等方式，強化對數字技術創(chuàng)新的稅收支持，數字經濟時代的國際稅收競爭愈演愈烈。其次，單邊數字稅措施加劇稅收利益沖突。在全球經濟增長放緩、財政赤字嚴重的背景下，各國為保障稅收利益，紛紛實施單邊數字服務稅措施。這些措施通常是由單個國家或地區(qū)針對跨國數字公司征收的特定稅種，旨在確保這些公司在本國或本地區(qū)市場內產生的價值能夠得到合理的稅收回報。截至2023年10月，英國、法國、葡萄牙、西班牙等多個國家和地區(qū)提出或者實施了某種形式的數字服務稅。然而，此舉引發(fā)了國際稅收體系的新沖突，可能導致雙重征稅與稅收爭端，影響全球稅收體系的穩(wěn)定和公平。

最后，國家間稅收利益沖突短期內難以解決。正是意識到單邊措施的危害性，國際社會加快了應對數字經濟稅收挑戰(zhàn)共識方案的制定，形成了《實施支柱一金額A的多邊公約》，明確廢除和防止數字服務稅及相關類似措施的擴散，避免雙重征稅，并增強國際稅收體系的穩(wěn)定性和確定性。但是，如何就數字經濟征稅，各國短時間內難以達成共識。正如有研究指出，“盡管以應對數字化的稅收挑戰(zhàn)為其宏大目標，OECD支柱一實際上只處理了一個問題：承認作為需求方的消費者和用戶對剩余利潤做出的貢獻”（丹尼斯·韋伯，2024）?？梢哉f，當前關于應對數字經濟稅收挑戰(zhàn)的共識方案源于政治與經濟動機，而不是稅收技術方面的考慮。即使達成了共識，也非應對數字經濟稅收挑戰(zhàn)的技術性方案。

二、稅基侵蝕問題產生原因的剖析

（一）以就業(yè)為導向的所得稅法滯后于自動化時代的去勞動化特征

首先，傳統(tǒng)所得稅以企業(yè)為中心的價值創(chuàng)造理論滯后于自動化價值共創(chuàng)理論。傳統(tǒng)所得稅法的構建以企業(yè)作為價值創(chuàng)造的中心，并以此基礎構建了一系列制度，而自動化發(fā)展所產生的新業(yè)態(tài)將價值創(chuàng)造模式由企業(yè)作為生產供給方的單邊模式轉為企業(yè)與利益相關者的多邊共享模式。勞動者、用戶和平臺等主體作為潛在的需求方共同創(chuàng)造價值，勞動者無需與企業(yè)建立勞動關系便可參與價值創(chuàng)造，這為勞動者擺脫傳統(tǒng)勞動關系創(chuàng)造了現實條件，加速了去勞動關系化的進程。因此，以就業(yè)為導向所構建的一系列所得稅制度，如企業(yè)代扣代繳制度、納稅主體的判定規(guī)則和所得的分類認定規(guī)則等，在去勞動關系下存在著不適應，增強了各主體逃避稅的動機。其次，以工業(yè)經濟為就業(yè)基礎的所得稅法滯后于自動化產業(yè)結構調整。產業(yè)結構的變化導致稅基侵蝕主要體現在兩方面。一方面，工業(yè)經濟自身的調整升級將減少所得稅就業(yè)基礎。傳統(tǒng)的勞動密集型產業(yè)為我國提供了大量就業(yè)崗位和所得稅源，但隨著工業(yè)經濟調整升級，由勞動密集轉向高端化、智能化，這導致許多傳統(tǒng)行業(yè)面臨被淘汰危機，大量勞動者被迫離開工作崗位，從而造成所得稅稅基侵蝕。另一方面，所得稅法缺少對自由職業(yè)、零工經濟的有效規(guī)制。傳統(tǒng)零工經濟以體力勞動為主，且一般局限于當地，數字化平臺的發(fā)展使得零工可以跨越階級和地域限制，并作為一種新的工作模式蔚然成風。傳統(tǒng)所得稅法對零工經濟缺乏足夠關注和相應之規(guī)則，征管更具難度，加劇了稅基侵蝕。最后，以就業(yè)為導向的所得稅征管模式滯后于去勞動化稅源的新發(fā)展。去勞動化下稅源的零散性、融合性等新特征改變了傳統(tǒng)所得稅征管模式。一方面，代扣代繳制度適用基礎缺失。當存在雇傭關系時，雇主作為扣繳代理人負責代扣代繳個人所得稅，稅源不易流失。但是，去勞動化的發(fā)展使勞動者不再作為企業(yè)的員工，而是獨立經營者或用戶，勞動關系缺失使代扣代繳制度失去適用基礎（Feria和Maffini，2021）。另一方面，去勞動化下稅源具有融合性特征，適用稅目不明晰。靈活就業(yè)人員在用工平臺所獲取的收入可能包含勞務報酬、經營所得、特許權使用費等多種所得類型。在無明確規(guī)定的情況下，無論是就業(yè)人員還是第三方平臺均無法明確判定收入之類型，其納稅申報存在侵蝕稅基的風險。

（二）數字化模糊了所得稅收入性質的劃分

數字經濟背景下，銷售和服務、產品與技術之間的界限愈發(fā)模糊，導致判斷所得性質愈發(fā)困難。一方面，分類征收的局限性在數字時代更加凸顯。盡管我國《個人所得稅法》修改實現了向綜合與分類相結合的所得稅制的轉變，但并沒有改變所得分類征收方式。這種基于收入劃分的分類征收方式不僅會因操作性問題而降低征收效率，而且會使稅法更加復雜化并導致公平性受損。以平臺經濟為例，網絡主播與平臺的關系是勞動關系、合作關系還是勞務關系？收入來源和性質的判定存在困難，導致征納成本上升。同時，互聯網用工平臺更傾向于讓用戶注冊成為個體工商戶，這樣不僅平臺可以規(guī)避稅法和勞動法等一系列義務，勞動者的勞務報酬所得也可按實際稅負較低的經營所得納稅（歐陽天健，2023），由此形成新的稅收不公平。另一方面，收入定性規(guī)則在數字經濟中存在不適性（余鵬峰，2023）?？缇乘谜n稅往往建立在所得類型的區(qū)分之上，不同類型所得對應不同的課稅及協調規(guī)則。傳統(tǒng)商業(yè)模式下，因交易標的之物理有形或交易履行方式的客觀外在特征，能夠使納稅人和稅務機關相對容易確定交易活動所產生的有關收益的所得性質和種類歸屬。然而，數字化交易由于是交易當事人通過網絡空間進行的涉及數字化產品或服務的交易往來，這類新型交易方式和交易內容的一個特點，就是模糊了所得稅法上各種所得的界限。例如，通過數字化處理經互聯網傳送的書籍、報刊、音像制品等各種商品獲得的所得，是屬于營業(yè)利潤，還是特許權使用費，抑或是技術服務費？又如，獲取通過數字化處理經互聯網傳送的計算機軟件、專有技術等無形財產而支付的費用，是按照特許權使用費、技術服務費還是營業(yè)利潤處理？換言之，這些網上交易的數字化產品和服務，難以適用按照交易標的性質和交易活動形式來劃分交易所得的稅法規(guī)則，在稅法上難以確定納稅人取得前述所得應適用何種稅收待遇或適用何種課稅方式征稅。

（三）數字化發(fā)展造成聯結度規(guī)則適用失靈

聯結度規(guī)則是判斷一國居民企業(yè)是否需就其部分利潤在另一國納稅的依據。數字經濟的興起與新商業(yè)模式的迭出，導致聯結度規(guī)則面臨失靈。一方面，目前各國所得稅法對非居民來源于境內的跨國營業(yè)所得行使來源地稅收管轄權，一般都以該非居民的營業(yè)活動在境內構成了稅法規(guī)定的某種“實際存在”為前提條件。盡管各國稅法規(guī)定的這類實際存在的法律事實的具體名稱和范圍不盡相同，但通常都包括在境內擁有某種固定營業(yè)場所或設施，或是委托營業(yè)代理人在境內從事營業(yè)活動。如果一個非居民未構成在境內擁有某種實際存在的稅收管轄連接點，則一般不對該非居民來源于境內的營業(yè)所得行使來源地征稅權課稅，或者不認為該非居民的營業(yè)所得是來源于本國境內。然而在數字經濟環(huán)境下，交易標的數據化、交易方式網絡化和非中介化的特點，使得現行所得稅法上規(guī)定的適用于非居民納稅人的來源地課稅連接點失去了繼續(xù)存在的意義和價值。另一方面，觸發(fā)常設機構規(guī)則需要這樣的條件，或在有關國家有顯著經濟實體存在，或是非居民通過非獨立代理人在有關國家營業(yè)。如今，隨著數字科技的發(fā)展，許多情況下開展業(yè)務不需要設立相應的實體存在。公司可在沒有固定營業(yè)場所或非獨立代理人的情況下，積極參與另一個國家的經濟活動，這對常設機構目前的定義與含義產生沖擊。比如，現今公司有能力通過科技手段遠程訂立合同，對現行常設機構概念下所關注的基于獨立代理人以外的人員的訂立合同行為是否普遍適用于常設性機構的現行規(guī)則提出挑戰(zhàn)。一些曾經被認為是準備性或輔助性（不屬于常設機構定義范圍）的活動，在數字經濟下可能會日漸成為核心業(yè)務。

三、各國規(guī)制稅基侵蝕的模式分析

各國為應對數字革命所帶來的稅基侵蝕問題，主要形成了三種規(guī)制模式：干預主義、自由主義和全球治理。這三種模式各具特點，其目的都是為了有效應對稅基侵蝕挑戰(zhàn)。

（一）干預主義模式

此種模式認為基于國家的強大作用和稅收產生的再分配效應，在稅法規(guī)則滯后于數字革命的情形下，國家更應充分發(fā)揮稅法的作用，對新的活動征收新形式的稅收，減少稅基侵蝕，滿足福利需求，從而解決經濟數字化的稅收挑戰(zhàn)。干預主義在國際組織和許多國家的稅收政策中都有所體現。例如，經濟合作與發(fā)展組織正在采取措施更新聯結度概念，重新界定非居民公司與市場國家之間的聯系，以便后者能夠合理地對前者在該國產生的收入征稅。此舉目的在于摒棄過去那種僅基于物理存在的舊有模式，轉向尋求一種更加經濟和非物質化的存在形式。這種做法主張非居民公司應基于“顯著數字存在”在一個國家構成常設機構，允許網站或社交媒體平臺訪問者所在國家對數字跨國公司通過該存在所獲得的收入征稅（Requena 和Gonzdlez，2017）。承此，部分國家通過顯著數字存在概念構建虛擬常設機構規(guī)則來擴大屬地性質稅收管轄權，也有部分國家針對數字企業(yè)開征了衡平稅、預提稅、數字服務稅等新的稅收。同時，鑒于工業(yè)自動化的趨勢，有國家主張對那些大規(guī)模使用智能機器替代人力、從而在經濟上獲得可評估的生產和組織優(yōu)勢的公司，實施更嚴格的稅收形式，如對機器人的使用進行征稅，或對作為納稅人的機器人征稅（奧伯森，2022）。盡管這些稅收政策在細節(jié)上存在諸多差異，但它們的共同基礎在于，人們認識到國家需要通過稅收重新擔任創(chuàng)新現象管理者的角色，以確保社區(qū)各成員之間的社會經濟平衡。

干預主義模式充分肯定了單一國家稅法干預在應對稅基侵蝕問題時的作用，同時也遺留了一些不可避免的問題，如國家單方面引入限制性財政措施導致資本外逃，國家之間缺乏協調將誘使企業(yè)將其數字業(yè)務轉移到稅負更低處。正因如此，盡管歐盟委員會支持歐盟為數字單一市場建立一個公平、高效的稅收體系，但由于各成員國經濟發(fā)展階段和立場差異難以達成共識。

（二）自由主義模式

此種模式主張不應過分強調國家稅法干預，而應重視市場的調節(jié)作用，在面對稅法規(guī)則滯后于數字革命的情形下，只需依靠市場的自主作用便能夠在稅法與數字革命沖突之中找到平衡。該模式不贊同干預主義模式所主張的引入具有平衡功能的稅收規(guī)則來實現利益均衡，認為這會適得其反，導致相關數字企業(yè)逃離征稅國家，從而剝奪了這些國家因它們存在而獨享的投資和基礎設施方面的優(yōu)勢。采取這種模式的主要是美國，其一直不愿引入特別稅收規(guī)則規(guī)制數字經濟，甚至威脅對試圖引入單邊稅收措施的國家進行商業(yè)報復（Kaye，2017）。

自由主義模式存在的問題似乎比干預主義模式更大，持自由主義觀點者對市場過度信任，完全將平衡的實現交由市場機制調節(jié)，并不能解決數字革命帶來的稅收不平等問題。事實上，完全依賴市場自由運作來實現平衡，很可能會過分強調利潤因素，使工人和消費者的權益保護面臨風險。如果市場仍然是少數運營商主導，而國家未能對他們實施真正有效的控制和引導，那么通過實踐形成的商事法律無法平衡公司技術發(fā)展需求和維持國家可接受的收入水平的利益，受到算法革命最直接影響的主體可能無法獲得任何優(yōu)勢（Belov，2021）。因此，缺乏監(jiān)管所導致的持續(xù)不平等最終只會利于某些大型經營者而損害大多數其他經營者。

（三）全球治理模式

基于上述對干預主義和自由主義的分析，可以將經濟自由和保護國家稅收收入結合起來，采取相互溝通的多邊主義應對全球性稅收問題，由此產生第三種模式—一全球治理。國際社會業(yè)已將稅收問題納入全球治理范疇。在聯合國主持的發(fā)展籌資問題國際會議中，發(fā)展中國家稅收能力建設、國際逃稅與避稅、國際稅務合作、稅基侵蝕與利潤轉移等國際稅收問題漸次成為各國的行動共識。這些問題被寫入《亞的斯亞貝巴行動議程》，得到聯合國所有會員國的一致同意。聯合國大會更是通過決議，明確通過各國政府間進程制定和商定國際稅務合作框架或文書，加強國際稅務合作的包容性和有效性①。同時，G20領導人峰會將避稅天堂、發(fā)展中國家稅收體制、稅收情報交換、稅基侵蝕與利潤轉移以及國際稅收體系公平等問題納入議程。建立一個全球公平和現代化的國際稅收體系儼然成為全球治理的重要組成部分。

全球稅收治理作為稅收主權發(fā)展的一種客觀趨勢，反映著世界各國稅收政策之間日益加強的相互聯系與影響（余鵬峰，2020）。隨著數字化進程加速，各國稅收規(guī)則面臨前所未有的挑戰(zhàn)，這促使稅基侵蝕和利潤轉移行動（BEPS）計劃從1.0演進至2.0，標志著全球稅收治理從“雙邊實質合作”邁向“多邊強制約束”的新階段。經濟合作與發(fā)展組織針對BEPS問題提出的全球治理模式，核心在于倡導多邊主義，強調各國在面對全球性稅收問題時，應統(tǒng)一目標、攜手合作，并集合各方力量，在共識基礎上實現有效治理。特別是在數字經濟背景下，BEPS 問題已成為危害各國稅基的全球性難題，單純依賴市場機制調節(jié)或一國政策調整無法應對。因此，在數字化和全球化背景下，只有各國在稅收問題上通力合作，形成全球稅收治理機制，才能彌補跨國市場的失靈和國際政治的失效。

四、我國規(guī)制稅基侵蝕的稅法方略

（一）合理選擇稅基侵蝕規(guī)制模式

干預主義模式雖然可以在短時間內增加財政收入，但會加重數字化企業(yè)的稅負，引發(fā)新的稅收不平等。自由主義模式所強調的市場自發(fā)作用不能較好協調經濟的穩(wěn)定和發(fā)展，與我國歷來遵循的經濟治理理念不兼容，也不利于我國稅收主權和稅收安全的維護。因此，我國應選擇全球治理模式，積極參與全球稅收治理，建設同我國國際地位相適應的國際稅收治理體系。第一，推動構建數字經濟全球稅收治理多邊共治模式，提高我國在國際稅收規(guī)則制定中的話語權和參與度，努力從國際稅收規(guī)則的接受者向規(guī)則制定者轉變，維護我國稅收利益的同時為更多發(fā)展中國家發(fā)聲。第二，充分依托和利用“一帶一路”稅收征管合作機制，創(chuàng)新多邊合作的數字經濟稅收治理模式?！耙粠б宦贰倍愂照鞴軝C制是第一個由我國主導建立的國際稅收征管合作平臺，為我國以及沿線國家甚至更大范圍內的國家或地區(qū)開展數字經濟稅收治理和多邊協商創(chuàng)造了條件。應進一步發(fā)揮其積極作用，強化同其他非沿線國家稅收合作，拓展不同經濟體之間的稅收合作關系，更好維護多邊主義的全球稅收治理模式。第三，推進數字經濟稅收征管技術創(chuàng)新，加強數字經濟稅收征管國際合作。為更好規(guī)制因數字革命導致的稅基侵蝕問題，我國稅務機關應深入應用現代信息技術完善征管流程，提升征管質效，推動稅收征管向數字化、智能化、科學化、規(guī)范化方向發(fā)展。

（二）協調現行稅法的價值目標

稅法不僅具備收入籌集功能，還肩負促進社會公平、經濟可持續(xù)發(fā)展等作用，數字化轉型下稅法的調適，理應重點協調這些價值目標。第一，兼顧效率與公平。數字革命在創(chuàng)造新的效率、提升生產力的同時，也引發(fā)了征稅公平和利益分配等一系列重要問題。數字用工平臺創(chuàng)造了現代經濟運行的新生態(tài)系統(tǒng)和豐富的勞動形式，納稅主體也變得更加零散與多樣，不同主體之間存在著稅率、稅款征收方式的不同。數字經濟的無形性和流動性模糊了價值創(chuàng)造地稅收管轄權的判斷，引發(fā)了不同地區(qū)間的稅收公平問題。立法者應在確保效率與公平兼顧的前提下，實現稅制的數字化轉型。第二，權衡自由與秩序。市場主體的經濟自由是數字經濟能夠蓬勃發(fā)展的基礎，良好的市場秩序則是市場自由的保障。市場的自由促進了數字技術創(chuàng)新和對外開放，但自由不是沒有邊際。如果不對新興商業(yè)模式以及勞動形式加以稅法規(guī)制，“稅收秩序將陷入混亂狀態(tài)，稅法將失去可預測性”（吉爾德，2015）。因此，立法者必須兼顧自由與秩序，依循數字技術發(fā)展規(guī)律，不斷改進和優(yōu)化稅法制度，充分發(fā)揮其規(guī)制功能，更好保障數字經濟健康發(fā)展。第三，考量安全與發(fā)展。數字技術雖有助于提升經濟效率但也會帶來倫理、安全、法律等諸多風險，在稅收領域尤應確保國家財政穩(wěn)定和整體經濟安全。數字經濟的全球化特性使得跨境交易難以準確計稅，影響國家稅收的有效征管。同時，數字技術還會帶來涉稅信息安全問題。稅法設計應秉承“安全是發(fā)展的前提，發(fā)展是安全的保障”基本共識，在保證稅收安全的前提下，利用數字化、智能化推動稅收征管機制的創(chuàng)新與發(fā)展。

（三）革新現行稅法的理論基礎

為契合數字化轉型特點，應突破供應鏈價值創(chuàng)造理論的束縛，確立供需鏈價值創(chuàng)造理論，并以此為理論基礎改革我國現行所得稅法律制度。一方面，綜合考量供需因素的共同作用來確定價值創(chuàng)造地。工業(yè)經濟時代所得稅法以供應鏈價值創(chuàng)造理論為基礎。該理論認為價值是資產或勞動投入運營創(chuàng)造的，利潤應在資源要素投入運行的地域課稅。只有供應方的活動才能創(chuàng)造價值，例如生產銷售、研發(fā)活動等，而需求方不能創(chuàng)造。然而，數字經濟所創(chuàng)造的價值既包含嵌入工業(yè)生產過程的產業(yè)數字化利潤，也有以數據為核心的數字產業(yè)化利潤。前者仍延續(xù)原有價值創(chuàng)造方式，但后者是生產供應和市場需求消費兩方面因素互動結合作用的結果（廖益新，2021）。因此，在認定數字經濟價值創(chuàng)造地時，不僅需要考慮供應方活動創(chuàng)造的價值，還需考量來自消費市場的產品需求等事實。

另一方面，堅持價值創(chuàng)造貢獻與所得歸屬相匹配。價值創(chuàng)造的理念是BEPS方案的組成部分，其要求利潤應在經濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地納稅。但是，在傳統(tǒng)供求價值創(chuàng)造理論支撐下，發(fā)達國家為了維護其在全球價值鏈中的稅收利益與壟斷地位，會站在利已角度解釋該原則，認為那些擁有無形資產所有權的跨國企業(yè)的居民國才是創(chuàng)造價值的主體?；诠┬鑳r值理論，除了研發(fā)、設計、擁有無形資產是價值創(chuàng)造貢獻的重要因素之外，還應考慮更加廣泛、更加準確的要素，如用戶參與。消費者與企業(yè)之間的交互作用成了價值共創(chuàng)的新發(fā)生點（普拉哈拉德和拉馬斯瓦米，2018）。位于需求側的稅收轄區(qū)也可以對本轄區(qū)內的銷售活動或資本征稅，需求地也是其利潤的來源地，對其征稅也具有合理性。數字經濟與商業(yè)模式不斷革新的情況下，回歸供需價值理論是完善我國稅收法律制度完善的方向。

（四）拓展現行稅法基本制度

拓展現行稅法基本制度是適應數字經濟時代需求、應對稅基侵蝕和利潤轉移問題、促進稅收公平和效率以及推動經濟高質量發(fā)展的必然要求。

第一，企業(yè)所得稅法調整的重點是機構、場所的確定規(guī)則，應通過實質性存在豐富機構、場所的內涵，增設虛擬機構、場所條款，以此將實質經濟活動與稅收匹配。數字技術的進步使得數字化跨國企業(yè)能夠將其經濟業(yè)務擴展到常設機構條款之外，從而達到規(guī)避來源國稅收的目的，但其實質經濟業(yè)務仍然依賴于來源國的基礎設施與消費者數據。為了維護我國稅收利益，可以在《企業(yè)所得稅法實施條例》第5條增設虛擬機構、場所條款，明確非居民企業(yè)在不設立任何實體機構的情況下，以遠程方式參與我國的經濟活動且達到了密切聯系時，可認定為在我國構成虛擬機構、場所。在機構、場所定義上，企業(yè)所得稅法應從側重于物理因素向更加關注數字經濟因素轉變，突出非居民企業(yè)利用數字技術和自動化手段是否與我國進行實質性經濟聯系的判斷。在機構、場所標準選擇上，企業(yè)所得稅法可考慮將顯著經濟存在作為一個獨立條款，或者作為機構、場所條款中的獨立子項。綜合考慮一系列與之密切相關的因素，如用戶規(guī)模大小、產品服務的主要目的地、利益歸屬地實際情況以及合同數量的多少，以便更精確地判斷是否構成應稅實體。

第二，個人所得稅法短期內應明確所得性質的判定依據和規(guī)則，長期內應通過擴大綜合所得征收范圍，以防止因收入性質模糊而導致的稅收流失和征稅漏洞等問題。個人所得稅法雖然實現了分類與綜合稅制的轉變，但是其他所得條款的刪除，致使綜合所得的判斷本質上還是確定在類型化所得基礎上，無法涵蓋經濟數字化產生的新型所得。因此，應明確界定應稅所得概念，厘清各項所得之間的關系，實行勞動性所得統(tǒng)一征收，恢復其他所得的兜底條款功能。當然，從根本上解決因所得分類帶來的定性問題，必須擴大綜合所得征收范圍，將經營所得和一部分財產性質的所得納入綜合所得。新業(yè)態(tài)從業(yè)者取得報酬多以經營所得呈現，將其納入綜合所得范圍，能夠消弭經營所得和勞動所得界限模糊所造成的稅負不公問題。至于與財產相關的所得，則應根據資產持有時間等因素確定是否納入綜合所得范圍。

第三，建立與數據要素市場化相適應的稅法制度。將數據納入現代稅法的范疇，是基于維護國家稅收利益的需要，“更有著優(yōu)化稅制結構與數據生產機制、推動數字經濟市場發(fā)展的底層邏輯”（褚睿剛，2024）。一方面，健全與數據資源入表相適應的稅收規(guī)則。財政部發(fā)布了《企業(yè)數據資源相關會計處理暫行規(guī)定》，初步明確了企業(yè)數據資源會計確認與價值評估規(guī)則，但與之相適應的稅收規(guī)則暫付闕如。當務之急，應在進一步優(yōu)化企業(yè)數據資源會計處理規(guī)則的基礎上，研究制定數據資源在交易、持有和處理等環(huán)節(jié)的稅收規(guī)則，提升數據資源入表的稅法確定性（余鵬峰，2024）。另一方面，建立與數據要素市場化相適應的稅法體系，形成激勵與約束相融的數據稅法規(guī)則。當前有必要對數據平臺尤其是數字化程度較高的企業(yè)使用數據資產創(chuàng)造的價值進行充分有效地征稅。對于沒有納入征稅范圍的數據資產，可借鑒歐盟提出的數字服務稅方案，作為過渡措施來維護我國稅收權益。同時，在推進增值稅法定的過程中，建立健全同數字交易相適應的增值稅制度，進一步明確數字交易課征增值稅的納稅主體、應稅交易、稅目稅率和征管機制等要素。

（五）健全國際稅收管轄權實施規(guī)則

稅收管轄權在國與國間形式上的平等，唯有在得到強有力的實施規(guī)則作為保障時，方能轉化為實質上的平等。鑒于數字革命所引發(fā)的國際稅基侵蝕問題，建立健全國際稅收管轄權的實施規(guī)則尤為迫切和重要。

第一，完善國際收入定性規(guī)則，保證國際稅收適應新發(fā)展時期。數字革命導致許多新的數字產品和服務難以進行分類，針對這些不同特征類型的收入征稅，可以思考支柱一和支柱二提案對該問題產生的影響。例如，如果收入被定性為商業(yè)利潤，并且根據以往規(guī)則由于缺少常設機構而無需納稅，那么在金額A下，將導致新的征稅權。如果上述任何一種特征下的收入是由總部位于低稅收管轄區(qū)的跨國集團的相關實體獲得的，則應適用收入納入規(guī)則；如果是采用可扣除款項的形式，并且是向低稅收管轄區(qū)的關聯方作出的，則可適用征稅不足支付規(guī)則（埃利夫，2022）。因此，應重新認識無形資產及其價值鏈，重點關注其轉移的商業(yè)實質，而不是僅憑轉移的形式來判定。

第二，采用價值創(chuàng)造理論，更新聯結度規(guī)則。為了確保稅收公平和防止稅基侵蝕，需要基于新收益理論和價值創(chuàng)造理論，充分認識數字經濟改變的價值創(chuàng)造的內在邏輯，革新數字經濟時代關于常設機構的認定判斷規(guī)則。數字經濟雖有獨特之處，但是在確定聯結度的基本原則之上，與傳統(tǒng)經濟的規(guī)則存在諸多相似之處。例如，無論是數字還是實體經濟，銷售額都是判斷是否存在聯結度的重要標準。所以，與其全盤否認傳統(tǒng)聯結度規(guī)則，重新構建數字經濟聯結度規(guī)則，不如對傳統(tǒng)聯結度規(guī)則加以修正和補充，將數字經濟所涉及的方面納入聯結度規(guī)則之內，如充分考量數字化服務、用戶門檻、最低收入門檻等要素，對不同類型的數字化交易制定具體的收入來源規(guī)則，以確定稅收管轄權。同時，鑒于數字經濟淡化了特定地理位置上的永久性和實體性要求，可以將連接度規(guī)則拓展至在他國使用的AI和機器人。外國企業(yè)的AI和機器人提供的自動化活動，體現在位于特定地點的服務器中，可以被定性為OECD范本第5條第1款規(guī)定的產生常設機構。

第三，完善稅收管轄權確定規(guī)則，將數字經濟活動納入征稅范圍。一是擴大來源國征稅權，向“支付國”分配征稅權。如果企業(yè)在市場管轄區(qū)內的數字經濟中有持續(xù)和重大的參與，或者消費者基于該數字經濟向該企業(yè)的常設機構支付，則可判定該數字服務付款來源于消費者支付所在國家，應賦予該國征稅權。二是引入新的聯結度規(guī)則，將稅收管轄權從物理存在的實體機構擴大到數字經濟的虛擬存在。收入來源國的用戶數據、無形資產、數字化服務為數字經濟企業(yè)的營業(yè)額做出巨大貢獻，但以目前的國際稅收規(guī)則，對數據和數字服務的價值計量以及收入來源的認定較為困難，有必要引入虛擬常設機構和新的經濟關聯條款。三是統(tǒng)一協調增值稅與所得稅的執(zhí)行管轄權，采用統(tǒng)一的征稅權分配機制，推動構建國際稅收信息交換機制，避免國際稅收條約與國內法之間的沖突。

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