0 引言

隨著國家基礎(chǔ)設(shè)施投資規(guī)模的持續(xù)擴(kuò)大，對建設(shè)項目審計與監(jiān)管的需求顯著提升。然而，現(xiàn)行審計資源配置機(jī)制存在結(jié)構(gòu)性失衡問題，難以有效滿足多層次、全方位的審計監(jiān)督需求。審計部將工程的投資金額確定為風(fēng)險評價的依據(jù)，造成了對投資額較大的工程的風(fēng)險估計過高。這樣的考核方式導(dǎo)致了審計資源的分配不合理，無法對項目中潛在的風(fēng)險進(jìn)行及時檢測，從而導(dǎo)致了審計資源的浪費。因此，如何在有限的資源分配條件下，對各個工程的審計風(fēng)險進(jìn)行科學(xué)評估，并對其進(jìn)行合理的排序，是一個迫切需要解決的問題。AHP-TOPSIS方法在計算權(quán)重排序方面應(yīng)用廣泛，趙振華[1]采用AHP法原理確定各項評價指標(biāo)對于總目標(biāo)層的綜合權(quán)重，基于TOPSIS法對各備選方案進(jìn)行排序，選出最優(yōu)方案。甘毓2通過AHP-TOPSIS法構(gòu)建數(shù)據(jù)安全風(fēng)險評估模型，該模型能夠有效識別和評估各種數(shù)據(jù)安全風(fēng)險，得出更準(zhǔn)確的風(fēng)險等級。因此，本文擬采用AHP-TOPSIS方法，對A企業(yè)的內(nèi)部審計決策風(fēng)險進(jìn)行了實證研究。

1文獻(xiàn)綜述

建設(shè)工程審計屬于國家固定資產(chǎn)投資審計研究范疇，得到中外學(xué)者的廣泛研究。宋暉[3指出美國公共工程審計開展多種方式相融合的審計，重點關(guān)注資金管理和風(fēng)險控制。朱恒金等4認(rèn)為建設(shè)工程管理審計有助于提升公共工程的績效。時現(xiàn)依托現(xiàn)代項目管理理論、投資管理理論和審計理論，提出開展建設(shè)工程管理審計有利于重塑審計目標(biāo)，優(yōu)化審計模式，整合審計資源，調(diào)整審計重點[5]

在風(fēng)險基礎(chǔ)上，李兆龍等運用博弈理論對內(nèi)控流程進(jìn)行了實證研究，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控制度對內(nèi)控風(fēng)險的控制具有顯著的作用。趙紅衛(wèi)強(qiáng)調(diào)，哈佛大學(xué)推行的風(fēng)險管理審計資源戰(zhàn)略，是一項非常有意義的工作。章敏捷等8提出，對項目進(jìn)行風(fēng)險導(dǎo)向的審計，不僅可以規(guī)避風(fēng)險，而且有助于企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)控制度的實施，提升公司的治理水平，更好地發(fā)揮內(nèi)審的監(jiān)督與服務(wù)作用。穆大常認(rèn)為項目全程追蹤審計風(fēng)險評估的主要內(nèi)容有：審計環(huán)境不確定性風(fēng)險、審計對象風(fēng)險、審計師風(fēng)險及其它風(fēng)險。劉雷等[10]將FMEA、GCA、主成分分析、主成分分析和PSO-BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)相結(jié)合，構(gòu)建了一種新的、有效的、可用于我國公共工程建設(shè)項目風(fēng)險控制的審計評估模式。邢風(fēng)云[\"]認(rèn)為，在評價重大誤報風(fēng)險時，采用層次分析法和模糊數(shù)學(xué)分析法是一種較為理想的評價方法，利用模糊綜合評價模型，獲得重大誤報風(fēng)險的隸屬程度，從而實現(xiàn)了對審計風(fēng)險的定量評價。

上述研究普遍認(rèn)為，實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谔嵘龑徲嬞|(zhì)量、合理配置審計資源具有重要意義。因此如何在建設(shè)工程內(nèi)部審計中科學(xué)地進(jìn)行風(fēng)險評價已成為當(dāng)前研究熱點。

2建立A企業(yè)建設(shè)工程內(nèi)部審計決策風(fēng)險評價指標(biāo)體系

2.1 評價指標(biāo)的建立

本文以A公司為研究對象，構(gòu)建基于審計責(zé)任風(fēng)險、審計環(huán)境不確定性風(fēng)險、審計任務(wù)風(fēng)險與委托方風(fēng)險4個維度構(gòu)建風(fēng)險評估指標(biāo)體系。

（1）審計責(zé)任風(fēng)險。審計責(zé)任風(fēng)險包括審計執(zhí)行人員專業(yè)性風(fēng)險、審計人員獨立性影響風(fēng)險、審計人員廉政風(fēng)險、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)管理風(fēng)險[12-3]。審計工作者的職業(yè)道德和能力是影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素，需確保審計人員具備高度的責(zé)任感并遵守職業(yè)道德。

（2）審計環(huán)境不確定性風(fēng)險。審計環(huán)境不確定性風(fēng)險包括審計標(biāo)準(zhǔn)缺失、宏觀政策風(fēng)險和審計行業(yè)環(huán)境風(fēng)險。由于審計人員主觀性較強(qiáng)，審計標(biāo)準(zhǔn)的缺失及政策的頻繁變動易影響審計進(jìn)度[14]

（3）審計任務(wù)風(fēng)險。審計任務(wù)風(fēng)險主要體現(xiàn)在工程項目的復(fù)雜性、資金的管理、招投標(biāo)過程中的風(fēng)險和項目的安全管理方面。項目管理的復(fù)雜性及資金使用的透明度決定了審計工作的難度。

（4）委托方風(fēng)險。協(xié)審機(jī)構(gòu)的管理風(fēng)險是由于在缺乏內(nèi)部審計師的情況下，依靠諸如會計師事務(wù)所這樣的社會中介組織來進(jìn)行審計，其收費水平和業(yè)務(wù)能力參差不齊，如果管理不嚴(yán)，缺少對其的評價和評價，很難保證審計質(zhì)量。為此，應(yīng)當(dāng)將協(xié)同審計機(jī)構(gòu)的經(jīng)營風(fēng)險納入風(fēng)險評估系統(tǒng)。

2.2建設(shè)工程項目內(nèi)部管理審計決策風(fēng)險層次結(jié)構(gòu)

本文從審計責(zé)任風(fēng)險、審計環(huán)境不確定性風(fēng)險、審計任務(wù)風(fēng)險及委托方風(fēng)險4個維度選定了14個具體指標(biāo)，并據(jù)此構(gòu)建了A企業(yè)建設(shè)工程項目內(nèi)部審計決策風(fēng)險的指標(biāo)體系（見表1）。

3A企業(yè)建設(shè)工程內(nèi)部審計決策風(fēng)險評價

3.1A企業(yè)概況與建設(shè)工程項目背景

A企業(yè)為國有企業(yè)，主要從事公路、橋梁及隧道等交通基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)工作，同時負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)?20公里道路和231座橋梁的養(yǎng)護(hù)工作。A企業(yè)內(nèi)部審計部門每年都需要制定審計計劃用以監(jiān)管下屬企業(yè)的各類項目。由于項目投資額和復(fù)雜性差異較大，當(dāng)前審計計劃僅依據(jù)投資額大小來安排審計，易出現(xiàn)風(fēng)險識別不全面和部分項目未審計或重復(fù)審計的問題。基于此，本文以A企業(yè)下屬的3個建設(shè)工程項目為研究對象。具體項目包括：

項目 F₁ ：路口立交改造工程，長850米，投資13621萬元，資金到位7432萬元，已發(fā)生4項設(shè)計變更，變更金額171萬元。

項目 F₂ ：公路快速化改造工程，路段長約4.9公里，包括特大橋、多個中橋和交叉口。總投資85732萬元，資金到位64318萬元，已發(fā)生16項設(shè)計變更，變更金額842萬元。

項目 F₃ ：立交提升改造工程，總投資73346萬元，到位資金6538萬元，已發(fā)生18項設(shè)計變更，變更金額851萬元。

3.2 AHP-TOPSIS評價法概述

3.2.1 AHP法分析步驟

層次分析法的步驟主要有幾下幾步：

（1）構(gòu)建層次化模型。將目標(biāo)問題分為準(zhǔn)則層和指標(biāo)層兩個層級，其中準(zhǔn)則層包括評估對象，指標(biāo)層包括具體的評價標(biāo)準(zhǔn)。

（2）構(gòu)建判斷矩陣。由專家對指標(biāo)層的指標(biāo)分別進(jìn)行比對評分，在決定各個層級各個因子的權(quán)重時，對與上一層某個標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的該層的所有元素進(jìn)行成對地比較[15]。 G_ij 為代表了第 i 個元素對于第 j 個元素的重要性的比較結(jié)果，通過對各個元素進(jìn)行單獨的比較，將評分的結(jié)果構(gòu)建出了一個矩陣。常見的標(biāo)度見表2。

（3）層次排序與一致性檢驗，一致性檢驗指標(biāo)CI的計算公式為

為了評估CI值的大小，引入隨機(jī)一致性指標(biāo) O其計算公式為

通過對比CI值和RI值，計算檢驗系數(shù)CR，其計算公式為

CR=CIRI

若CR值小于0.1，則矩陣通過一致性檢驗。

3.2.2TOPSIS 法分析步驟

TOPSIS方法通過對評估目標(biāo)和正、負(fù)兩種理想解決方式之間的差距來確定最優(yōu)的決策方法。當(dāng)評估目標(biāo)與正理想解的關(guān)系越接近，與負(fù)的理想解之間的關(guān)系越好[16]。研究采用專家評分?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行分析，通常包括以下幾個步驟：

（1）趨勢化處理。處理指標(biāo)數(shù)據(jù)以確保各指標(biāo)的變化趨勢一致，消除不同指標(biāo)之間可能存在的方向性差異。

（2）規(guī)范化矩陣的計算。對特征矩陣進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化，得到規(guī)格化向量 r_?ij ，進(jìn)而構(gòu)建規(guī)格化矩陣 B 。接著，采用平方和標(biāo)準(zhǔn)化來對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化，其公式為

（3）根據(jù)AHP法計算各指標(biāo)權(quán)重，對規(guī)范化矩陣

進(jìn)行加權(quán)得到加權(quán)規(guī)范化值 V_ij 和加權(quán)歸一化矩陣 s 。

（4）基于加權(quán)規(guī)范化值 V_ij ，確定正理想解 V⁺ 和負(fù)理想解 V^- ，分別代表理想情況下的最優(yōu)和最差選擇。

（5）計算評價對象與正理想解及負(fù)理想解的距離，其公式為

（6）計算各評價對象的貼近度，其公式為

（7）基于貼近度進(jìn)行影響因素分析。

3.3 數(shù)據(jù)整理與評價

3.3.1基于AHP-TOPSIS法構(gòu)建評價指標(biāo)體系

研究通過邀請內(nèi)部審計部門的經(jīng)理、審計員等5位關(guān)鍵人員對決策風(fēng)險因素的評價指標(biāo)進(jìn)行評分。

1.準(zhǔn)則層權(quán)重的確定及其一致性檢驗過程

標(biāo)準(zhǔn)層包括 B₂ 審計責(zé)任風(fēng)險， B₂ 審計環(huán)境不確定性風(fēng)險， B₃ 審計任務(wù)風(fēng)險， B₄ 委托方風(fēng)險。在運用層次分析法確定標(biāo)準(zhǔn)層各項指標(biāo)權(quán)重時，根據(jù)表2中的評分標(biāo)準(zhǔn)整理出原始數(shù)據(jù)，進(jìn)而構(gòu)建了判斷矩陣 。在此基礎(chǔ)上，利用5名評分者的評分結(jié)果，以幾何平均法來計算評分結(jié)果，以確保資料的客觀。在表3中示出了所產(chǎn)生的判定矩陣 M₁ 。通過SPSS27軟件進(jìn)行AHP分析，結(jié)果見表4。

接著計算得出CI值、RI值、CR值并進(jìn)行一致性檢驗，檢驗結(jié)果見表5。

2.指標(biāo)層權(quán)重的確定及一致性檢驗（1）審計責(zé)任風(fēng)險層。

5位專家根據(jù)審計責(zé)任風(fēng)險層指標(biāo)進(jìn)行評分，并參考表2中的標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建出判斷矩陣 ，結(jié)果見表6。接著，通過SPSS27并采用和積法進(jìn)行AHP分析，計算結(jié)果見表7。

（2）審計環(huán)境不確定性風(fēng)險層。

（3）審計任務(wù)風(fēng)險層。

通過計算判斷尺度值，得出了審計環(huán)境不確定性風(fēng)險層的判斷矩陣 ，見表8。接著進(jìn)行AHP分析，分析結(jié)果見表9。

通過對判斷尺度值進(jìn)行平均值計算，得出矩陣M₂₃ ，具體結(jié)果見表10。接著進(jìn)行AHP分析，分析結(jié)果見表11。

（4）委托方風(fēng)險層。

通過對評判標(biāo)度數(shù)值進(jìn)行平均數(shù)計算，得到的評級結(jié)果如表12所示。結(jié)果顯示，協(xié)審人員道德失范風(fēng)險 C₁₃ 權(quán)重為 76.046% ，協(xié)審機(jī)構(gòu)管理效能風(fēng)險 C₁₄ 權(quán)重為 23.954% ，分析結(jié)果見表13。

（5）指標(biāo)層一致性檢驗。

從表14中可以看到，所有的指標(biāo)都符合審核風(fēng)險評估系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)層次。將上述14個指標(biāo)在各標(biāo)準(zhǔn)層級的權(quán)值按層級總分序排列，確定各評價指標(biāo)的重要性。

3．層次總排序權(quán)重

從表15、圖1可以看出，在本文設(shè)定的4個標(biāo)準(zhǔn)層中，審計責(zé)任風(fēng)險層（ B₁ ）所占的比重最大，達(dá)到44.158% 。這表明，公司的審計管理水平對A企業(yè)的內(nèi)部審計決策具有決定性的作用。而審計任務(wù)風(fēng)險層次 ）的權(quán)重是 23.591% ，資金運用管理風(fēng)險指標(biāo)的權(quán)重是 9.767% ，這說明A企業(yè)的資金流動密集，用途廣泛，因此對資金的嚴(yán)格監(jiān)管也要格外關(guān)注。審計環(huán)境不確定性風(fēng)險層次（ B₂ ）以 20.332% 的權(quán)重排在第三位，可見，外部政策和產(chǎn)業(yè)因素雖然對審計行為起到了一定的約束作用，但不是主導(dǎo)因素。另外，盡管委托審計沒有被列入準(zhǔn)則層次，但是它的有關(guān)指標(biāo)的權(quán)重卻高達(dá) 11.919% ，同樣值得企業(yè)關(guān)注。

3.3.2基于TOPSIS法改進(jìn)建設(shè)工程內(nèi)部審計次序

其正負(fù)理想解距離計算結(jié)果見表16、圖2。通過TOPSIS的分析，得出了A公司3個工程項目在綜合評估后，其相對接近程度從高到低的順序是： F₂gt;F₃gt; F₁ 。因為項目 F₂ 的投資額是最大的，因此，行業(yè)主管部門、上級行政主管部門、審計局等相關(guān)方會對其進(jìn)行多種形式的審計。如果將內(nèi)部管理審計置于優(yōu)先地位，可能會導(dǎo)致審計工作重復(fù)進(jìn)行，從而造成審計資源的浪費和分配的不均衡。從內(nèi)部審計的觀點來看，3個項目中， F₂ 的風(fēng)險是最大的，而內(nèi)部審計的要求也是最高的。

4 優(yōu)化建議

4.1建立審計人員專業(yè)能力認(rèn)證體系

為有效防范審計責(zé)任風(fēng)險，A企業(yè)可構(gòu)建審計人員專業(yè)能力認(rèn)證體系，包括各類審計技能的培訓(xùn)與考核，以保證審計人員具備從事專業(yè)審計工作的能力與素質(zhì)。具體而言，定期組織審計人員職業(yè)資格考試與專項培訓(xùn)項目，以保證審計人員持續(xù)更新專業(yè)知識。

4.2建立資金流向?qū)崟r監(jiān)控系統(tǒng)

為有效應(yīng)對資金管理不當(dāng)風(fēng)險，A企業(yè)可建立資金流向?qū)崟r監(jiān)控系統(tǒng)，確保對資金的流動、使用和支付情況進(jìn)行全面、實時監(jiān)控。同時，對于大額支付，建議實施雙因子審批機(jī)制，即需要兩個以上的負(fù)責(zé)人在不同層級上審核和批準(zhǔn)資金支付。

4.3 加強(qiáng)審計行業(yè)政策預(yù)測與評估

為有效應(yīng)對審計環(huán)境與規(guī)范的不斷變化，A企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對審計行業(yè)政策變化的預(yù)測與評估工作，及時掌握國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢、審計政策變化等信息，針對宏觀經(jīng)濟(jì)變化、行業(yè)政策調(diào)整等因素的潛在影響，調(diào)整審計策略和技術(shù)手段，保證審計工作的有效性與合規(guī)性。

4.4建立協(xié)審人員定期評估與監(jiān)督機(jī)制

為降低協(xié)審人員道德失范對審計工作的影響，A企業(yè)可建立定期評估與監(jiān)督機(jī)制，通過定期的內(nèi)外部監(jiān)督，確保協(xié)審人員在執(zhí)行審計任務(wù)時嚴(yán)格遵循職業(yè)道德規(guī)范。同時，設(shè)立獨立的稽核機(jī)構(gòu)，對協(xié)審人員的工作狀況進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督，以保證審計質(zhì)量和道德水平的持續(xù)改進(jìn)。

5 結(jié)語

研究通過采用AHP-TOPSIS法對A企業(yè)建設(shè)工程項目的內(nèi)部審計決策風(fēng)險進(jìn)行實證分析，構(gòu)建了相應(yīng)的風(fēng)險評價指標(biāo)體系，并對3個項目的內(nèi)部審計決策風(fēng)險進(jìn)行了評估和排序。審計責(zé)任風(fēng)險是影響企業(yè)決策行為的主要因素，審計工作風(fēng)險次之，而外部審計環(huán)境的不確定因素對企業(yè)決策的影響相對較小?；诖耍疚奶岢鼋徲嬋藛T專業(yè)能力認(rèn)證體系、建立資金流向?qū)崟r監(jiān)控系統(tǒng)、加強(qiáng)審計行業(yè)政策預(yù)測與評估、建立協(xié)審人員定期評估與監(jiān)督機(jī)制等優(yōu)化建議。

研究結(jié)論為建設(shè)工程領(lǐng)域如何科學(xué)評估和控制審計決策風(fēng)險提供了重要參考，同時也為其他同行業(yè)企業(yè)在審計資源優(yōu)化配置及風(fēng)險管控方面提供了有益的借鑒。然而，目前的研究還存在一些不足，今后可以通過擴(kuò)大樣本量、充實評估指標(biāo)，或者引入多種評估手段，提高研究結(jié)果的普適性和準(zhǔn)確度。通過以上研究，期望能在一定程度上降低A企業(yè)內(nèi)審決策的風(fēng)險，提高其內(nèi)審效率，同時也為同行業(yè)其它公司的內(nèi)審工作提供借鑒。

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收稿日期：2024-11-29

作者簡介：張齊，男，1988年生，本科，審計師，主要研究方向：內(nèi)部審計。