根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)超豪華小汽車加征消費(fèi)稅有關(guān)事項(xiàng)的通知》（財(cái)稅〔2016〕129號(hào)）的規(guī)定，從2016年12月1日開始，對(duì)每輛零售價(jià)格130萬元（不含增值稅）及以上的乘用車和中輕型商用客車，即乘用車和中輕型商用客車子稅目中的超豪華小汽車，在生產(chǎn)（進(jìn)口）環(huán)節(jié)按現(xiàn)行稅率征收消費(fèi)稅基礎(chǔ)上，在零售環(huán)節(jié)加征消費(fèi)稅，稅率為10%（以下簡(jiǎn)稱“豪車稅”）。自此，我國豪車稅走上歷史舞臺(tái)。

時(shí)至今日，運(yùn)行了7年多時(shí)間的超豪華小汽車消費(fèi)稅在稅收實(shí)踐中也不斷暴露出一些亟待解決的問題，特別是稅企爭(zhēng)議較為集中的價(jià)外費(fèi)用問題，更是焦點(diǎn)問題。

一、案例分析

（一）案例一：原價(jià)銷售不計(jì)價(jià)外費(fèi)用

4S店A公司以銷售某品牌的豪華小汽車為主要業(yè)務(wù)，其銷售的M車型官方市場(chǎng)指導(dǎo)價(jià)146萬元，開具機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票給消費(fèi)者的不含增值稅金額1292035元。消費(fèi)者趙某在購買M車型車輛的同時(shí)購買并支付保險(xiǎn)費(fèi)40000元、延保服務(wù)費(fèi)50000元、精品費(fèi)3000元、貼膜費(fèi)20000元、代辦手續(xù)費(fèi)5000元，另外支付了車輛加裝等各項(xiàng)費(fèi)用50000元，上述費(fèi)用合計(jì)16.8萬元，除保險(xiǎn)費(fèi)是由保險(xiǎn)公司開具發(fā)票給趙某外，其他費(fèi)用合計(jì)12.8萬元A公司另外開具普通發(fā)票給趙某。A公司在稅務(wù)處理時(shí)沒有申報(bào)豪車稅。當(dāng)?shù)囟悇?wù)局在查處中要求A公司將12.8萬元的其他費(fèi)用合并到車價(jià)之中統(tǒng)一計(jì)算，由于合并之后總價(jià)超過了130萬元，因此需要補(bǔ)繳豪車稅。

（二）案例二：拆分車價(jià)分別開具發(fā)票并不計(jì)價(jià)外費(fèi)用

4S店B公司以銷售某品牌的豪華小汽車為主要業(yè)務(wù)，其中銷售的N車型官方市場(chǎng)指導(dǎo)價(jià)為180萬元。消費(fèi)者錢某在購車時(shí)同時(shí)購買并支付保險(xiǎn)費(fèi)50000元、延保服務(wù)費(fèi)80000元、精品費(fèi)5000元、貼膜費(fèi)20000元、代辦手續(xù)費(fèi)10000元，另外支付了車輛加裝等各項(xiàng)費(fèi)用50000元，上述費(fèi)用合計(jì)21.5萬元，除保險(xiǎn)費(fèi)50000元由保險(xiǎn)公司開具發(fā)票給錢某外，其余16.5萬元的費(fèi)用B公司開具普通發(fā)票給錢某。但B公司與錢某私下約定，開具給錢某的機(jī)銷票不含稅1292035元（含稅價(jià)146萬元），差額34萬元（180 -146）列入到車輛加裝里開具普通發(fā)票。即B公司開具總金額50.5萬元（16.5萬元+34萬元）的普通發(fā)票給錢某。B公司在稅務(wù)處理時(shí)不僅沒有將16.5萬元并入車輛銷售的價(jià)外費(fèi)用之中，而且將原本車價(jià)的一部分即34萬元含稅價(jià)也放到了其他費(fèi)用之中，沒有申報(bào)豪車稅。當(dāng)?shù)囟悇?wù)局在查處中要求B公司將16.5萬元的其他費(fèi)用合并到180萬元的含稅車價(jià)之中統(tǒng)一計(jì)算補(bǔ)繳豪車稅。

（三）案例三：分開開具發(fā)票給不同的主體

4S店C公司以銷售某品牌的豪華小汽車為主要業(yè)務(wù)，其中銷售的O車型官方市場(chǎng)指導(dǎo)價(jià)為145萬元。消費(fèi)者李某在購車時(shí)同時(shí)購買并支付保險(xiǎn)費(fèi)40000元、延保服務(wù)費(fèi)40000元、精品費(fèi)3000元、貼膜費(fèi)10000元、代辦手續(xù)費(fèi)7000元，另外支付了車輛加裝等各項(xiàng)費(fèi)用20000元，上述費(fèi)用合計(jì)12萬元，除保險(xiǎn)費(fèi)40000元由保險(xiǎn)公司開具發(fā)票給李某外，其余8萬元的費(fèi)用B公司與李某約定開具普通發(fā)票給李某的配偶周某。即C公司開具1283186元（不含稅145萬元）的機(jī)銷票給李某，同時(shí)C公司又開具總價(jià)8萬元的普通發(fā)票給周某，C公司未申報(bào)豪車稅。當(dāng)?shù)囟悇?wù)局認(rèn)定C公司發(fā)票開具違規(guī)，應(yīng)將開具給周某的發(fā)票和開具給李某的發(fā)票視為同一項(xiàng)銷售活動(dòng)合并來看，并補(bǔ)繳豪車稅。

二、征管實(shí)踐中存在的問題及成因分析

上述三個(gè)類型的案例都是偷逃豪車稅具體表現(xiàn)，要解決該問題還需要深究其背后的邏輯，找出問題的深層次原因。筆者認(rèn)為，目前政策和管理問題主要有5個(gè)方面。

（一）消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)存在不同理解

這是征管實(shí)際中的最大問題也是稅企雙方爭(zhēng)議最大的焦點(diǎn)。按現(xiàn)行政策，豪車稅的應(yīng)稅銷售額為“納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)?！?/p>

日常征納中有兩個(gè)爭(zhēng)議點(diǎn)：一是銷售車輛并向購買方收取的車價(jià)以外的精品、服務(wù)費(fèi)等，雖然稅務(wù)部門在稅務(wù)總局的12366問答中明確了其屬于價(jià)外費(fèi)用的范圍，需要計(jì)入銷售額。但部分企業(yè)認(rèn)為對(duì)于如精品、各類服務(wù)費(fèi)等，面對(duì)不同的消費(fèi)者其選擇并不相同，應(yīng)當(dāng)看成另一個(gè)獨(dú)立的銷售行為，不應(yīng)該合并計(jì)算。對(duì)于部分預(yù)收性質(zhì)的收費(fèi)，由于未使用可退款，所以與新車銷售無關(guān)，并入價(jià)外費(fèi)用一并計(jì)算并不合理。

二是價(jià)外費(fèi)用是否必須同時(shí)收取、以及多長時(shí)期內(nèi)發(fā)生的車價(jià)以外收入應(yīng)界定為價(jià)外費(fèi)用，存在較大爭(zhēng)議。如果精品、服務(wù)收費(fèi)等應(yīng)計(jì)入銷售額，那么如果銷售車輛行為發(fā)生的同時(shí)沒有發(fā)生精品、服務(wù)的收費(fèi)項(xiàng)目，而是在一個(gè)月或者兩個(gè)月之后發(fā)生，已經(jīng)過了消費(fèi)稅的申報(bào)期，那是否還應(yīng)該并入銷售額？

（二）混合銷售及兼營難以區(qū)分

根據(jù)規(guī)定，混合銷售強(qiáng)調(diào)的是在同一項(xiàng)銷售行為中存在著不同類別經(jīng)營項(xiàng)目的混合，銷售貨款及服務(wù)價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購買方取得的；兼營行為強(qiáng)調(diào)的是在同一納稅人的經(jīng)營活動(dòng)中存在著不同類別經(jīng)營項(xiàng)目，不同項(xiàng)目的經(jīng)營分屬于不同的銷售行為。

觀點(diǎn)一：兩者屬于同一銷售行為，因?yàn)楹儡嚨匿N售是基礎(chǔ)，如果沒有豪車的銷售行為消費(fèi)者就不會(huì)單獨(dú)購買車用精品和相關(guān)服務(wù)，精品和服務(wù)的銷售行為依附于豪車銷售，不可分割；觀點(diǎn)二：兩者是不同的銷售行為，如零配件銷售、售后維修服務(wù)等都是獨(dú)立的銷售行為，買了豪車不一定必須要買精品等，配件、精品等的銷售不能算依附于汽車銷售行為，與汽車銷售行為不具備必然關(guān)聯(lián)性。

這里會(huì)涉及到兩個(gè)問題，一是能否作為豪車稅的計(jì)稅依據(jù)用以判斷是否征稅和征多少稅；二是增值稅的適用稅率問題，即統(tǒng)一按13%納稅還是分別核算分別適用稅率。

（三）計(jì)稅依據(jù)稅種間橫向不可比

橫向看，豪車稅和增值稅銷售額是包含價(jià)外費(fèi)用且價(jià)外費(fèi)用的界定相同，但車輛購置稅不包含，即在對(duì)同一個(gè)豪華小汽車的銷售行為中，豪車稅的計(jì)稅依據(jù)和增值稅一致，卻和車輛購置稅不一致。

進(jìn)一步看，豪車稅和增值稅相比，即使在銷售額界定上是一致的，但基于兩稅的原理不同也存在較大的差異，對(duì)征管實(shí)際也會(huì)產(chǎn)生明顯不同的影響。對(duì)于增值稅的處理，以銷售汽車精品為例，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人對(duì)精品銷售收入是否應(yīng)該計(jì)入銷售額并不會(huì)產(chǎn)生較大的爭(zhēng)議，不會(huì)糾結(jié)于這個(gè)問題，因?yàn)橛?jì)入銷售額情況下精品銷售收入是按照13%計(jì)算增值稅，不計(jì)入銷售額也需要單獨(dú)核算按照13%的稅率計(jì)算增值稅，兩種方法沒有實(shí)際稅款區(qū)別。稅企雙方分歧點(diǎn)在于相關(guān)服務(wù)費(fèi)的收入，會(huì)有6%和13%不同稅率和不同稅款結(jié)果。

對(duì)豪車稅來講，對(duì)于精品、服務(wù)等收入是否計(jì)入銷售額有三種不同的情形：一是不論是否計(jì)入都達(dá)不到130萬元，此時(shí)不涉及到豪車稅；二是對(duì)于在130萬元附近，計(jì)入超過不計(jì)入則不超過，直接影響是否需要繳納豪車稅，每臺(tái)車最低都會(huì)產(chǎn)生13萬元的消費(fèi)稅稅款差異，這是矛盾的焦點(diǎn)；三是無論是否計(jì)入都超過130萬元，差別在于計(jì)入需要額外負(fù)擔(dān)10%的豪車稅，而不計(jì)入則不需要。

（四）連鎖模式下稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法阻力更大

當(dāng)前，汽車品牌特許經(jīng)銷商（4S店）是豪華小汽車品牌銷售的主要渠道，一般來講4S店多為集團(tuán)性質(zhì)的企業(yè)，各地零售商按總部確定的全國統(tǒng)一指導(dǎo)零售價(jià)進(jìn)行銷售，只是在活動(dòng)優(yōu)惠幅度上會(huì)有不同。稅務(wù)核查中，4S店多會(huì)以稅法執(zhí)法口徑全國統(tǒng)一為由，在其他地區(qū)成員企業(yè)沒有被調(diào)整補(bǔ)稅的情況下，會(huì)對(duì)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法產(chǎn)生質(zhì)疑，成為抗辯當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的常見理由，單一地方稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法阻力較大。

（五）新模式帶來新挑戰(zhàn)

2023年《關(guān)于延續(xù)和優(yōu)化新能源汽車車輛購置稅減免政策的公告》規(guī)定，銷售方銷售“換電模式”新能源汽車時(shí)，不含動(dòng)力電池的新能源汽車與動(dòng)力電池分別核算銷售額并分別開具發(fā)票的，依據(jù)購車人購置不含動(dòng)力電池的新能源汽車取得的機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票載明的不含稅價(jià)作為車輛購置稅計(jì)稅價(jià)格。標(biāo)志著“車電分離”新業(yè)態(tài)銷售模式不僅在實(shí)踐中得到市場(chǎng)的接納也從車輛購置稅稅收政策層面得到了認(rèn)可。無疑這也將會(huì)對(duì)豪車稅的征管產(chǎn)生一定的影響，對(duì)于構(gòu)成車輛能夠正常發(fā)揮其使用價(jià)值的組件都可以分別開具發(fā)票不作為車輛購置稅的計(jì)稅依據(jù)，那么對(duì)于非必備構(gòu)成組件的配件、精品等是否一定要作為豪車稅的計(jì)稅依據(jù)就會(huì)帶來更多不同的看法。

三、完善豪車稅的對(duì)策建議

（一）重新界定征稅對(duì)象

在豪車稅當(dāng)前存在的上述諸多問題中，核心問題是對(duì)于計(jì)稅依據(jù)涵蓋范圍的判斷上，其問題關(guān)鍵是以銷售價(jià)格130萬元作為判定依據(jù)。這極易產(chǎn)生稅企關(guān)于計(jì)稅依據(jù)的爭(zhēng)議以及給不法分子留下拆分售價(jià)、壓低價(jià)格、拆分銷售主體等偷逃豪車稅的空間。為此，筆者建議可以通過重新界定征稅對(duì)象的方式予以解決。建議由財(cái)政部、稅務(wù)總局、工信部、海關(guān)總署等相關(guān)部門采集進(jìn)口或國內(nèi)生產(chǎn)的達(dá)到超豪華小汽車標(biāo)準(zhǔn)的車型信息，以征稅清單的方式向社會(huì)公布，采用清單式管理，對(duì)于清單內(nèi)的車型征稅，對(duì)于清單外的不征稅，避免企業(yè)利用現(xiàn)行政策進(jìn)行籌劃來規(guī)避豪車稅。對(duì)于清單宜采用動(dòng)態(tài)管理的方式，以確保清單科學(xué)合理，最大程度體現(xiàn)寓限于征的政策導(dǎo)向。

（二）明確計(jì)稅依據(jù)范圍

雖然清單式管理解決了征稅對(duì)象問題，但實(shí)操中仍然會(huì)存在計(jì)稅依據(jù)的問題，仍需要進(jìn)一步明確豪車稅的計(jì)稅依據(jù)范圍，主要就是解決價(jià)外費(fèi)用歸集問題，以減少稅企爭(zhēng)議，降低稅收征納成本。

筆者建議：一是通過市場(chǎng)調(diào)研，全面掌握當(dāng)前汽車銷售特別是豪車銷售時(shí)4S店向購買方收取的所有價(jià)外費(fèi)用的性質(zhì)、形式、結(jié)算方式、受益時(shí)點(diǎn)、名稱等信息，廣泛征求各方意見，逐一進(jìn)行甄別判斷，確定需要計(jì)入整車銷售額的價(jià)外費(fèi)用項(xiàng)目，并定期動(dòng)態(tài)調(diào)整，以確保政策的可操作性。二是對(duì)于確定納入計(jì)稅依據(jù)范圍的價(jià)外費(fèi)用項(xiàng)目要通過正式發(fā)文的形式來提升和明確其法律效力，廣而告之，解決執(zhí)法依據(jù)問題。

（三）銷售額稅種間橫向可比

為避免實(shí)際工作中各方對(duì)銷售額范圍理解的不同從而造成混亂和爭(zhēng)議，建議從政策層面對(duì)銷售額的范圍做更進(jìn)一步的明確。最基本的一步就是要統(tǒng)一增值稅和消費(fèi)稅有關(guān)銷售額的界定，讓兩者保持統(tǒng)一口徑，這一點(diǎn)可以在進(jìn)行增值稅和消費(fèi)稅立法中一并考慮。如果從一般規(guī)定上不易一步到位，也可以針對(duì)特殊業(yè)務(wù)比如小汽車銷售，制定單獨(dú)的文件予以明確和規(guī)范，讓增值稅和消費(fèi)稅有關(guān)汽車銷售環(huán)節(jié)銷售額的規(guī)定保持一致，以利于理解和實(shí)操。至于車輛購置稅，因已經(jīng)完成了立法且沒有提及價(jià)外費(fèi)用，可暫不予以調(diào)整。

（四）引入最低計(jì)稅價(jià)格

清單式管理下，建議對(duì)每個(gè)清單內(nèi)車型都規(guī)定一個(gè)最低計(jì)稅價(jià)格作為豪車稅的兜底價(jià)格。最低計(jì)稅價(jià)格的確定可以根據(jù)不同品牌、車型的豪車的官方指導(dǎo)價(jià)的一定比例來確定，因?yàn)樵诋?dāng)前的市場(chǎng)環(huán)境下通常實(shí)際的銷售價(jià)格都會(huì)要低于市場(chǎng)指導(dǎo)價(jià)。當(dāng)車輛銷售價(jià)格高于最低計(jì)稅價(jià)格時(shí)按照車輛銷售價(jià)格計(jì)征超豪華小汽車消費(fèi)稅，當(dāng)車輛銷售價(jià)格低于最低計(jì)稅價(jià)格時(shí)按照最低計(jì)稅價(jià)格計(jì)征超豪華小汽車消費(fèi)稅。

（五）與時(shí)俱進(jìn)研究新模式新業(yè)態(tài)

當(dāng)前新能源汽車車電分離的“換電模式”已經(jīng)在車輛購置稅政策層面予以認(rèn)可，在計(jì)算車購稅時(shí)滿足條件的可以剔除電池部分的價(jià)格。雖然目前新能源汽車不征收消費(fèi)稅，但上述動(dòng)向卻表明了車購稅管理對(duì)新模式新業(yè)態(tài)的積極研究和吸納，非常值得在考慮超豪車消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)范圍時(shí)認(rèn)真考慮，以體現(xiàn)稅收政策根植于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化和與時(shí)俱進(jìn)特性，讓稅收政策的制定更加的科學(xué)、合理和有可操作性。

作者單位：國家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局