【摘 要】 數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，數(shù)據(jù)作為驅(qū)動經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新型生產(chǎn)要素，正成為企業(yè)價值創(chuàng)造的重要來源，也成為企業(yè)重要的戰(zhàn)略資源和核心競爭力。隨著財(cái)政部頒布《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定》，為企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表提供了操作指引，但也為以財(cái)務(wù)報(bào)表為主要審計(jì)對象的財(cái)務(wù)審計(jì)帶來嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。文章聚焦注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)，基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念的演進(jìn)和現(xiàn)行會計(jì)處理規(guī)范，剖析數(shù)據(jù)資產(chǎn)特征、識別數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險、設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)流程，同時為政府和企業(yè)提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的相關(guān)政策建議，有利于構(gòu)建數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)理論框架，并為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代加速審計(jì)轉(zhuǎn)型提供理論依據(jù)。

【關(guān)鍵詞】 數(shù)據(jù)資產(chǎn)； 數(shù)據(jù)資源； 財(cái)務(wù)審計(jì)； 審計(jì)風(fēng)險； 審計(jì)流程

【中圖分類號】 F239；F233 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）23-0130-08

一、數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的背景及必要性

在數(shù)字化時代，數(shù)據(jù)已經(jīng)成為企業(yè)重要的資產(chǎn)之一。隨著大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能等技術(shù)的發(fā)展，數(shù)據(jù)的價值得到越來越多的挖掘和利用。為了規(guī)范企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計(jì)處理，強(qiáng)化相關(guān)會計(jì)信息披露，財(cái)政部于2023年8月21日印發(fā)了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定》，自2024年1月1日起施行。隨著數(shù)據(jù)生產(chǎn)量的不斷增長和數(shù)據(jù)種類的日益豐富，數(shù)據(jù)的管理和保護(hù)變得越來越復(fù)雜，對企業(yè)的數(shù)據(jù)治理體系要求也越來越高。隨著數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表從設(shè)想成為現(xiàn)實(shí)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)日益成為關(guān)注的熱點(diǎn)，越來越多的會計(jì)師事務(wù)所等審計(jì)機(jī)構(gòu)投入物質(zhì)資源和人力資源于數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的理論探索與業(yè)務(wù)實(shí)踐中，這對實(shí)現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下審計(jì)行業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型具有重要的意義。然而，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)師需要面對諸多挑戰(zhàn)，如數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)難、審計(jì)力量不足等問題[ 1 ]。為此，本文擬從數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的定義出發(fā)，結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)現(xiàn)行會計(jì)處理規(guī)則，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類為確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源和確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源，分別剖析它們隱含的審計(jì)風(fēng)險。同時針對審計(jì)風(fēng)險按照準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告三個階段設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的具體流程，并提出了相關(guān)思考和建議，為后續(xù)研究奠定理論基礎(chǔ)。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念演進(jìn)及審計(jì)界定

在中共中央、國務(wù)院明確把數(shù)據(jù)要素確認(rèn)為新的生產(chǎn)要素的政策背景下，我國大力推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)和數(shù)據(jù)要素建設(shè)，與數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計(jì)相關(guān)的理論研究和數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的實(shí)踐日益深入。通過文獻(xiàn)檢索發(fā)現(xiàn)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”概念最早可以追溯到1974年，Peterson[ 2 ]認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以涵蓋政府證券、公司債券和實(shí)務(wù)債券等資產(chǎn)。然而，隨著時間的推移，人們對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的認(rèn)識不斷演變、深化，其內(nèi)涵和范圍也不斷擴(kuò)展。2002—2003年間，有兩篇文獻(xiàn)研究了數(shù)字資產(chǎn)的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量問題，其實(shí)質(zhì)即為當(dāng)前的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，但又不同于最新定義的數(shù)字資產(chǎn)[ 3-4 ]。2018年，中國信息通信研究院云計(jì)算大數(shù)據(jù)研究所在《數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實(shí)踐白皮書（2.0版）》中正式將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為“由企業(yè)擁有或者控制的、能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的、以物理或電子方式記錄的數(shù)據(jù)資源，如文件資料、電子數(shù)據(jù)等”[ 5 ]。近幾年，各個行業(yè)、各個領(lǐng)域日益關(guān)注數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的發(fā)展和深化。姚為培[ 6 ]認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來管理的重點(diǎn)在于合規(guī)化、價值化、市場化。程永新[ 7 ]構(gòu)建了適用于傳統(tǒng)企業(yè)的數(shù)據(jù)管理五星模型。其后，又有多位學(xué)者構(gòu)建了針對醫(yī)療數(shù)據(jù)、政府?dāng)?shù)據(jù)、圖書館數(shù)據(jù)、科研活動數(shù)據(jù)的資產(chǎn)管理框架[ 8-11 ]。總的來說，從最初特指證券資產(chǎn)，到數(shù)字資產(chǎn)，再到能夠創(chuàng)造價值的數(shù)據(jù)資源，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念日益清晰，日益接近會計(jì)上入表的要求，同時也逐步納入了可以有效管理、運(yùn)營和流通的資產(chǎn)范疇。

然而，關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的研究仍然較少。馬圓明等[ 12 ]針對區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)設(shè)計(jì)了審計(jì)流程；陸施予等[ 13 ]從數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特征及審計(jì)界定出發(fā)，探討了如何利用RPA技術(shù)開展審計(jì)工作，但具體流程較為簡略；王為喆[ 14 ]構(gòu)建了適應(yīng)大數(shù)據(jù)環(huán)境的審計(jì)風(fēng)險模型，模型中除固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險三種傳統(tǒng)風(fēng)險要素外，還加入了大數(shù)據(jù)技術(shù)風(fēng)險，但審計(jì)的對象沒有聚焦到數(shù)據(jù)資產(chǎn)上；邱揚(yáng)[ 15 ]針對管理漏洞和審計(jì)難點(diǎn)提出了改進(jìn)手段，但沒有構(gòu)建全面系統(tǒng)的審計(jì)流程。審計(jì)作為國家監(jiān)督體系的重要組成部分，面對數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的新形勢，理論上缺少支撐，實(shí)務(wù)操作上缺少實(shí)施步驟，而將數(shù)據(jù)資產(chǎn)按照無形資產(chǎn)和存貨進(jìn)行分類，且單獨(dú)識別各自的審計(jì)風(fēng)險，并由此設(shè)計(jì)審計(jì)流程的研究更是少之又少。基于此，本文試圖構(gòu)建從審計(jì)風(fēng)險識別到審計(jì)流程設(shè)計(jì)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)框架，以期為完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理提供啟示。

由此，本文將數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)定義為：審計(jì)機(jī)構(gòu)接受委托或授權(quán)，依照法律法規(guī)、會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范確定被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息是否恰當(dāng)公允的鑒證程序。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計(jì)處理及信息列報(bào)概述

2023年8月21日，財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），對企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計(jì)處理和信息披露作出了明確規(guī)定，并于2024年1月1日起已開始施行。該規(guī)定為企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表提供了操作指引，也對審計(jì)師的工作提出了新要求。具體如下：

（一）確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源

1.會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量適用的會計(jì)準(zhǔn)則

按照《暫行規(guī)定》，企業(yè)內(nèi)部使用的或自用的、符合確認(rèn)條件并確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》進(jìn)行初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處置和報(bào)廢等相關(guān)會計(jì)處理。其中，企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)資源研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》時才能確認(rèn)。而企業(yè)通過外購方式取得確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源，相比于傳統(tǒng)無形資產(chǎn)，二者成本均為購買價款與直接歸屬于使該項(xiàng)無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，但確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源入賬時由于其特殊性，新增了直接歸屬于使該項(xiàng)無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途如數(shù)據(jù)脫敏、清洗、標(biāo)注、整合、分析、可視化等加工過程中所發(fā)生的有關(guān)支出，以及數(shù)據(jù)權(quán)屬鑒證、質(zhì)量評估、登記結(jié)算、安全管理等費(fèi)用。另外，若利用數(shù)據(jù)資源對客戶提供服務(wù)，則按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)收入，攤銷金額計(jì)入損益或資產(chǎn)成本，或者確認(rèn)合同履約成本。此類數(shù)據(jù)資源入表方式如圖1所示。

2.列示和披露要求

企業(yè)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)根據(jù)重要性原則并結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，在“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目下增設(shè)“其中：數(shù)據(jù)資源”項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源的期末賬面價值；在“開發(fā)支出”項(xiàng)目下增設(shè)“其中：數(shù)據(jù)資源”項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日正在進(jìn)行數(shù)據(jù)資源研究開發(fā)項(xiàng)目滿足資本化條件的支出金額。

（二）確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源

1.會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量適用的會計(jì)準(zhǔn)則

企業(yè)日?；顒又谐钟小⒆罱K目的用于出售的數(shù)據(jù)資源，凡符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》定義和確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨，并按照存貨準(zhǔn)則進(jìn)行初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量等相關(guān)會計(jì)處理，出售時按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)收入。企業(yè)取得確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源有兩種方式：外購和數(shù)據(jù)加工。此類數(shù)據(jù)資源的入表方式如圖2所示。

2.列示和披露要求

企業(yè)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)根據(jù)重要性原則并結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，在“存貨”項(xiàng)目下增設(shè)“其中：數(shù)據(jù)資源”項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源的期末賬面價值。

綜上，對于審計(jì)師來說，數(shù)據(jù)資源入表時，應(yīng)注意區(qū)分不同類型的數(shù)據(jù)資源是否滿足各自的確認(rèn)條件?？梢暺髽I(yè)對外服務(wù)或交易的場景而定，包括但不限于考慮數(shù)據(jù)的可計(jì)量性、是否經(jīng)過開發(fā)加工，以及是否預(yù)期在正常經(jīng)營過程中出售等因素。如企業(yè)為下游提供定制型的數(shù)據(jù)服務(wù)產(chǎn)品，采用買斷的方式交易，相關(guān)數(shù)據(jù)資源滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時一般計(jì)入“存貨”；若企業(yè)的數(shù)據(jù)產(chǎn)品提供給多個客戶，下游客戶一般只有數(shù)據(jù)產(chǎn)品的使用權(quán)，則一般計(jì)入“無形資產(chǎn)”。具體情況還需要審計(jì)師結(jié)合準(zhǔn)則和實(shí)際加以區(qū)分，并重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表中數(shù)據(jù)資產(chǎn)的期初期末余額及本期增加金額。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的風(fēng)險因素識別

（一）確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源

數(shù)據(jù)資產(chǎn)符合無形資產(chǎn)的三個基本特征，即無實(shí)物形態(tài)、非貨幣性、可辨認(rèn)性。于玉林[ 16 ]認(rèn)為，根據(jù)大數(shù)據(jù)的性質(zhì)、特點(diǎn)和功能，可將大數(shù)據(jù)歸屬于無形資產(chǎn)；符文娟和梅瑾瑾[ 17 ]認(rèn)為數(shù)據(jù)的價值與具體形態(tài)沒有直接關(guān)系，符合“無實(shí)物形態(tài)”特征，且可以合法用于出售、轉(zhuǎn)移、收益許可、租賃或者交換，符合會計(jì)概念上的“可分離性”；張俊瑞等[ 18 ]認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)在主要特征上可歸屬于無形資產(chǎn)范疇。但數(shù)據(jù)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)仍具有明顯的區(qū)別，主要表現(xiàn)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有動態(tài)性，即數(shù)據(jù)的產(chǎn)生或收集是動態(tài)實(shí)時的，且在數(shù)據(jù)被不斷使用、分析與挖掘過程中由于其自身的非消耗特點(diǎn)，使數(shù)據(jù)的使用率越高，其為所有者和使用者帶來的利益越多，故數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值具有比無形資產(chǎn)更強(qiáng)的波動性。

然而，由于自身的特殊性，使得數(shù)據(jù)資產(chǎn)可能存在被操縱的空間，往往成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的一個隱蔽通道，這也給審計(jì)工作帶來了較高的風(fēng)險。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的特征十分相近，因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)可以借鑒無形資產(chǎn)審計(jì)，同時兼顧數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特殊性質(zhì)展開。具體需要關(guān)注以下審計(jì)風(fēng)險：

1.數(shù)據(jù)權(quán)屬界定風(fēng)險

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，“與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”是確認(rèn)該項(xiàng)無形資產(chǎn)的前提條件。但對于數(shù)據(jù)要素而言，由于其來源多樣，且加工利用具有可復(fù)制性[ 19 ]，所以對數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的判斷存在較大的不確定性與主觀性，缺乏具體的可操作標(biāo)準(zhǔn)。同時，隨著特定數(shù)據(jù)資產(chǎn)或客戶交易方式的變化，不同數(shù)據(jù)資產(chǎn)所面臨的風(fēng)險范圍也存在很大差別。例如，更成熟的數(shù)據(jù)資產(chǎn)通常具有更多的利益相關(guān)方，包括所有者、開發(fā)人員、政府等。2022年12月19日，中共中央、國務(wù)院發(fā)布了《中共中央 國務(wù)院關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》，構(gòu)建了數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)三權(quán)分置的產(chǎn)權(quán)運(yùn)行機(jī)制，同時，以數(shù)據(jù)交易所為代表的場內(nèi)數(shù)據(jù)交易在數(shù)據(jù)資產(chǎn)登記制度上也走出了可行路徑，為數(shù)據(jù)資產(chǎn)來源和權(quán)屬明晰提供了基礎(chǔ)保障。審計(jì)師在確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)時應(yīng)結(jié)合應(yīng)用場景，參考成熟經(jīng)驗(yàn)及相關(guān)法律法規(guī)，明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)來源，明晰數(shù)據(jù)權(quán)屬，進(jìn)行精準(zhǔn)的風(fēng)險識別與防范。

2.數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計(jì)量時的審計(jì)風(fēng)險

數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表，除需要滿足經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)外，還需要滿足成本和價值可準(zhǔn)確計(jì)量這一條件。在現(xiàn)實(shí)生活中，規(guī)模龐大的數(shù)據(jù)往往雜亂無章，突出表現(xiàn)為數(shù)據(jù)的不完整性、數(shù)據(jù)的不一致性、數(shù)據(jù)偏離期望值、數(shù)據(jù)屬性或記錄重復(fù)等[ 20 ]。財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)量結(jié)果的準(zhǔn)確與否直接影響信息的決策有用性，對此，審計(jì)師在審計(jì)工作中應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注。

除此之外，數(shù)據(jù)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)類似，也有外購和內(nèi)部研發(fā)兩種取得方式，實(shí)務(wù)中存在較大操縱空間的是內(nèi)部研發(fā)途徑。首先，企業(yè)自行研發(fā)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的過程分為研究階段與開發(fā)階段，由于研究階段的支出是否能形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)一般存在較大的不確定性，故應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益而不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。然而在企業(yè)實(shí)務(wù)中，研究階段與開發(fā)階段的劃分較為困難，缺乏統(tǒng)一可行的定量指標(biāo)，企業(yè)在進(jìn)行初始計(jì)量時存在較大的主觀操縱空間。其次，進(jìn)入開發(fā)階段后，若企業(yè)欲延長利潤分?jǐn)偲谙?，把?dāng)期不滿足資本化條件的支出作為當(dāng)期資本化支出，提前確認(rèn)當(dāng)期資本化支出也會帶來較高的審計(jì)風(fēng)險。最后，實(shí)務(wù)工作中，企業(yè)為了提升利潤、增加抵稅金額，可能會把非數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)開發(fā)支出入賬，例如把非研發(fā)員工薪酬、日常消耗材料、閑置固定資產(chǎn)折舊等作為無形資產(chǎn)入賬，這些也需要審計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注。

3.數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)價值評估風(fēng)險

根據(jù)《暫行規(guī)定》，企業(yè)在持有數(shù)據(jù)資產(chǎn)期間，利用其對客戶提供服務(wù)的，應(yīng)該按規(guī)定將數(shù)據(jù)資產(chǎn)攤銷金額計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資本成本，但影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限的因素較多，如該項(xiàng)資產(chǎn)在相關(guān)領(lǐng)域的先進(jìn)程度、相關(guān)業(yè)務(wù)模式、權(quán)利限制、更新頻率和時效性、是否存在可替代的類似產(chǎn)品等。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的無限復(fù)制性、非耗散性、使用年限不確定性等特征，為審計(jì)師確定其攤銷時限及攤銷方式制造了難題，增加了項(xiàng)目審計(jì)的風(fēng)險。顯然，在無法確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用期限的條件下，審計(jì)師很可能對企業(yè)采用的攤銷方法產(chǎn)生疑慮。因此，借鑒無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的處理方式，對于使用壽命沒有明確期限的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)充分考慮預(yù)計(jì)未來可收回金額以及當(dāng)前賬面價值的大小，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試；對于預(yù)計(jì)可收回金額的測算，需要考慮預(yù)計(jì)處置費(fèi)用、折現(xiàn)率、未來現(xiàn)金流入等因素，這些因素的確定往往依賴財(cái)務(wù)人員的主觀判斷，存在操作利潤的空間。對數(shù)據(jù)資產(chǎn)處置而言，這既是一個新問題，也是一個較傳統(tǒng)有形資產(chǎn)甚至其他無形資產(chǎn)的新難題。以上因素的確定不僅需要存在公開的、活躍的交易市場，而且取決于具有適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估的更加成熟的評估技術(shù)。

（二）確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源

《暫行規(guī)定》指出，企業(yè)日常活動中持有、最終目的用于出售的數(shù)據(jù)資源應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨。符文娟和梅瑾瑾[ 17 ]認(rèn)為如果數(shù)據(jù)資產(chǎn)的出售和交易頻率可以被認(rèn)定為日常經(jīng)營活動，那么即使數(shù)據(jù)資產(chǎn)本身不具有實(shí)物形態(tài)，也可以作為存貨核算。然而，眾多學(xué)者指出將數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為存貨在實(shí)務(wù)中存在諸多難點(diǎn)。有學(xué)者認(rèn)為大多數(shù)企業(yè)未來并不以出售和交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為日常經(jīng)營活動，故確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源只是少數(shù)情況。宋書勇[ 21 ]認(rèn)為由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可復(fù)制性，其成本結(jié)轉(zhuǎn)存在不合理情況，不宜作為存貨核算。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的審計(jì)工作必定面臨更多風(fēng)險。

1.數(shù)據(jù)資產(chǎn)盤點(diǎn)風(fēng)險

數(shù)據(jù)資產(chǎn)與傳統(tǒng)的存貨不同，具有無實(shí)物形態(tài)、數(shù)量龐大、更新速度快等特點(diǎn)。任騰云等[ 22 ]認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)盤點(diǎn)面臨的挑戰(zhàn)如下：首先，數(shù)據(jù)來源較多，某些企業(yè)業(yè)務(wù)流程鏈條長，系統(tǒng)各自為政、標(biāo)準(zhǔn)不一；其次，數(shù)據(jù)關(guān)系復(fù)雜，各組織、各層級、各業(yè)務(wù)端口互動頻繁，往來密切，存在重復(fù)、斷層等現(xiàn)象，但又難以割舍；再次，數(shù)據(jù)體量較大，遍布各處、分散儲存，對數(shù)據(jù)進(jìn)行多維度的統(tǒng)計(jì)測量難度大，且容易陷入局部細(xì)節(jié)而無法兼顧全局，加之變化速度較快，資產(chǎn)目標(biāo)處于實(shí)時更新中，數(shù)據(jù)的種類形態(tài)、存儲機(jī)制和應(yīng)用場景瞬息萬變，對盤點(diǎn)方法的時效性和應(yīng)變能力提出更高要求；最后，規(guī)范程度較低，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的質(zhì)量可能會隨業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)而呈現(xiàn)參差不齊的狀態(tài)，經(jīng)常面臨歸類失當(dāng)、定制不明的問題?？傊?，多種因素決定了數(shù)據(jù)資產(chǎn)盤點(diǎn)過程中風(fēng)險較大。

2.數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)價風(fēng)險

《暫行規(guī)定》指出，企業(yè)確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源成本的計(jì)算要考慮數(shù)據(jù)采集、脫敏、清洗等加工支出，以及數(shù)據(jù)權(quán)屬鑒證等費(fèi)用。對于在同一生產(chǎn)或采購過程中同時入賬的多種產(chǎn)品，其加工支出和費(fèi)用應(yīng)該按照合理的方法在各產(chǎn)品之間分配。但由于各數(shù)據(jù)資產(chǎn)之間關(guān)系錯綜復(fù)雜、耦合度較高、邏輯關(guān)系不明，給審計(jì)人員對成本的分配計(jì)價工作帶來較大挑戰(zhàn)。

3.數(shù)據(jù)資產(chǎn)質(zhì)量評價風(fēng)險

隨著時間的推移，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值可能由于交易、利用頻率的提高而升值，也可能因?yàn)椴贿m應(yīng)市場需求而被淘汰或無法出手變現(xiàn)價值減至為零，審計(jì)人員可能對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的應(yīng)用前景、市場狀況了解不充分，無法對存貨質(zhì)量作出正確評價。

五、企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)流程設(shè)計(jì)

（一）審計(jì)準(zhǔn)備階段

1.完善審計(jì)計(jì)劃

從本質(zhì)上看，注冊會計(jì)師在審計(jì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)時，其鑒證和監(jiān)督職能并未發(fā)生變化，但較之傳統(tǒng)資產(chǎn)審計(jì)而言，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)收集證據(jù)的性質(zhì)、實(shí)施的審計(jì)程序差別較大。注冊會計(jì)師對企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)實(shí)施審計(jì)，要了解企業(yè)的環(huán)境，除了被審計(jì)單位所在行業(yè)的特點(diǎn)、現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢以及組織架構(gòu)和內(nèi)控制度等傳統(tǒng)因素外，更要著重了解被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)系統(tǒng)環(huán)境。注冊會計(jì)師需要了解的關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的狀況主要有：企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的模式，包括開發(fā)、執(zhí)行和監(jiān)督有關(guān)數(shù)據(jù)的計(jì)劃、政策、流程、方法和程序等；企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的存儲方式和工具，以及如何獲取后續(xù)數(shù)據(jù)訪問權(quán)限；企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易的規(guī)則、主要客戶、依托平臺等情況；數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估模型等。

在審計(jì)計(jì)劃制定階段，根據(jù)審計(jì)的目標(biāo)確定開展數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的程序及方法。被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的主要目標(biāo)有：確保資產(chǎn)負(fù)債表中所有數(shù)據(jù)資產(chǎn)都是真實(shí)存在而非虛構(gòu)的；確保所有屬于被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)資產(chǎn)都已記錄入賬，沒有遺漏、隱瞞；確保記錄在賬的數(shù)據(jù)資產(chǎn)都?xì)w屬于被審計(jì)單位，對已記錄的數(shù)據(jù)資產(chǎn)享有權(quán)利，承擔(dān)義務(wù)；確保數(shù)據(jù)資產(chǎn)的期末余額以及攤銷、減值準(zhǔn)確無誤。按照以上目標(biāo)初步確定需要獲取哪些數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)信息，并與被審計(jì)單位管理層進(jìn)行溝通，獲得訪問權(quán)限。

確定審計(jì)范圍后，應(yīng)成立專項(xiàng)審計(jì)小組，開展企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的具體工作。審計(jì)企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)狀況，注冊會計(jì)師一方面要具備傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)和審計(jì)專業(yè)知識，另一方面要具有計(jì)算機(jī)技術(shù)、人工智能、大數(shù)據(jù)技術(shù)等綜合性知識，以查找審計(jì)疑點(diǎn)，尋找審計(jì)證據(jù)。在審計(jì)過程中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)相比傳統(tǒng)資產(chǎn)審計(jì)在程序上除關(guān)注企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境外，還需關(guān)注數(shù)據(jù)資產(chǎn)系統(tǒng)環(huán)境，包括但不限于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的管理、存儲、交易、估值等情況，同時要在如何獲取數(shù)據(jù)權(quán)限方面下功夫。

2.加強(qiáng)重大錯報(bào)風(fēng)險的識別和評估

識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險是審計(jì)準(zhǔn)備階段的重要一環(huán)。注冊會計(jì)師應(yīng)該判斷確定前述內(nèi)容中各項(xiàng)風(fēng)險因素與財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在廣泛聯(lián)系并影響多項(xiàng)認(rèn)定，從而識別該風(fēng)險是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險還是不存在廣泛聯(lián)系，進(jìn)而識別該風(fēng)險是否為認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險，見表1。

（二）審計(jì)實(shí)施階段

數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種新型的資產(chǎn)形式，需要實(shí)施針對性的審計(jì)程序和審計(jì)方法。

在風(fēng)險評估程序中可增加對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的應(yīng)用場景、盈利模式及相關(guān)法規(guī)影響的了解，還需要了解和評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)的原始數(shù)據(jù)類型、規(guī)模、來源、權(quán)屬和質(zhì)量（如數(shù)據(jù)采集渠道、采集標(biāo)準(zhǔn)、顆粒度等信息），對數(shù)據(jù)的加工過程也應(yīng)進(jìn)行了解和評價（包括數(shù)據(jù)加工技術(shù)、更新頻率、存儲備份等軟硬件情況）。

內(nèi)部控制測試環(huán)節(jié)可以增加各層級數(shù)據(jù)訪問控制測試、用戶行為管控測試、密碼策略探測等關(guān)鍵控制點(diǎn)測試，針對數(shù)據(jù)安全風(fēng)險要增加防火墻部署測試、應(yīng)急演練測試，使用數(shù)據(jù)資產(chǎn)對外提供服務(wù)的企業(yè)還需要對其業(yè)務(wù)連續(xù)性保障設(shè)計(jì)相應(yīng)的控制測試程序。

實(shí)質(zhì)性程序可以通過分析數(shù)據(jù)產(chǎn)品或服務(wù)的運(yùn)營、交易情況確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的真實(shí)性，如對利用數(shù)據(jù)對外提供服務(wù)的企業(yè)可分析其用戶規(guī)模和用戶行為等，確定是否與相關(guān)業(yè)務(wù)情況相匹配；還可分析相關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)的形態(tài)，產(chǎn)品的使用情況、收入情況等，為收入舞弊審計(jì)提供證據(jù)。

針對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險，與傳統(tǒng)審計(jì)類似，注冊會計(jì)師應(yīng)采用以下總體應(yīng)對措施：保持職業(yè)懷疑；利用專家工作；提供更多督導(dǎo)；優(yōu)化審計(jì)程序。

針對認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險，應(yīng)采取進(jìn)一步的審計(jì)程序，包括控制測試與實(shí)質(zhì)性程序。為發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)對重點(diǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的各類交易、賬戶余額和披露進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試。具體要點(diǎn)如下：

一是存在性認(rèn)定和完整性認(rèn)定。針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的存在性認(rèn)定和完整性認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)時，需要注冊會計(jì)師采用合理有效的方法進(jìn)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)盤點(diǎn)。任騰云等[ 22 ]提出以應(yīng)用價值為驅(qū)動執(zhí)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)盤點(diǎn)的方法，即先定義會計(jì)數(shù)據(jù)的分析應(yīng)用場景，再逆向推導(dǎo)數(shù)據(jù)來源，最后追溯至原始信息系統(tǒng)。陸小蒙[ 20 ]總結(jié)了盤點(diǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的三個步驟，分別是數(shù)據(jù)調(diào)研、完善盤點(diǎn)信息、形成盤點(diǎn)成果。因此，注冊會計(jì)師在盤點(diǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)時要綜合考慮企業(yè)的業(yè)務(wù)和技術(shù)，繪制數(shù)據(jù)資產(chǎn)地圖，摸清數(shù)據(jù)現(xiàn)狀。

進(jìn)一步，重點(diǎn)關(guān)注數(shù)據(jù)資產(chǎn)能否給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益。通過實(shí)質(zhì)性分析程序確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的運(yùn)營是否可以幫助企業(yè)優(yōu)化業(yè)務(wù)流程和運(yùn)營模式，提高業(yè)務(wù)效率和生產(chǎn)力，再結(jié)合細(xì)節(jié)測試檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)本期的增加和減少額，提高精確度。

二是權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定。針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)時，要求注冊會計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否已進(jìn)行數(shù)據(jù)確權(quán)，即對于資產(chǎn)負(fù)債表中已記錄的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，企業(yè)是否擁有或控制該項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)利證明。具體來說，數(shù)據(jù)在流通過程中可能涉及不同的參與方，這些參與方扮演著數(shù)據(jù)資產(chǎn)生成、收集、清洗、分析、存儲等不同的角色，他們也許來自不同部門甚至不同企業(yè)，因此注冊會計(jì)師可從企業(yè)提供的數(shù)據(jù)權(quán)屬鑒證入手，明晰企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)持有何種數(shù)據(jù)權(quán)屬（數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)）。對于確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源，意味著企業(yè)持有該項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的最終目的是用于出售，那么審計(jì)師需對數(shù)據(jù)資源的授權(quán)使用許可、許可轉(zhuǎn)移變更等記錄情況進(jìn)一步審查。

三是準(zhǔn)確性、計(jì)價和分?jǐn)傉J(rèn)定。針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的準(zhǔn)確性、計(jì)價和分?jǐn)傉J(rèn)定進(jìn)行審計(jì)時，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值可能會隨數(shù)據(jù)體量的增加而大幅上升，需要注冊會計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注數(shù)據(jù)資產(chǎn)的時效性并進(jìn)行細(xì)節(jié)測試。在初始確認(rèn)時，對于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源，注冊會計(jì)師需要判斷被審計(jì)單位對研究階段和開發(fā)階段的劃分是否準(zhǔn)確；在審計(jì)過程中注冊會計(jì)師需要注意相關(guān)費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)，如不符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，則數(shù)據(jù)脫敏、清洗、標(biāo)注、整合、分析、可視化等加工支出只能費(fèi)用化，不能資本化，

在后續(xù)記錄環(huán)節(jié)中，無論是確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源，還是確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源，減值測試和攤銷處理不當(dāng)是審計(jì)風(fēng)險的來源。張俊瑞等[ 18 ]認(rèn)為對屬于同一數(shù)據(jù)資源的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，不能以單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，而應(yīng)作為一個整體進(jìn)行測試，并以均值作為各單項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值測試結(jié)果。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)該檢查本期數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷額有無異常，并確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的適當(dāng)性。

（三）審計(jì)報(bào)告階段

審計(jì)報(bào)告階段的主要工作是匯總審計(jì)程序?qū)嵤┑慕Y(jié)果，對企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)風(fēng)險進(jìn)行總體評價，并將數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)事宜與被審計(jì)單位管理層進(jìn)行溝通，最終基于審計(jì)工作底稿編制審計(jì)報(bào)告。在此過程中，需要重點(diǎn)關(guān)注各方的信息需求重點(diǎn)，對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重要影響的數(shù)據(jù)資源相關(guān)信息進(jìn)行詳細(xì)報(bào)告，如數(shù)據(jù)資源無形資產(chǎn)使用壽命的估計(jì)情況及攤銷方法、數(shù)據(jù)資源存貨可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)等。審計(jì)報(bào)告意見的出具可以參照財(cái)報(bào)審計(jì)意見的類型，圍繞審計(jì)目標(biāo)得出。

六、對數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的政策建議

（一）建立健全數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)制度與標(biāo)準(zhǔn)體系

合法合規(guī)性是開展數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)工作的重要依據(jù)。在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計(jì)處理方面，財(cái)政部印發(fā)了《暫行規(guī)定》，隨后印發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的指導(dǎo)意見》，用于規(guī)范和加強(qiáng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理；2024年2月5日，財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)行政事業(yè)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的通知》，以充分發(fā)揮數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值作用，保障數(shù)據(jù)資產(chǎn)安全；2024年4月15日，財(cái)政部、國家網(wǎng)信辦為保障會計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)安全，規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)處理活動，制定頒布了《會計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)安全管理暫行辦法》，對涉及重要數(shù)據(jù)和新數(shù)據(jù)的處理提出了要求。可以看到，國家對數(shù)據(jù)資產(chǎn)非常重視，但總體上較為關(guān)注數(shù)據(jù)資產(chǎn)安全問題，而對數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)進(jìn)行規(guī)范的法律、法規(guī)、管理制度比較欠缺。因此，需要對審計(jì)的內(nèi)容、資產(chǎn)的范圍和權(quán)屬界定、審計(jì)結(jié)果的法律地位等作出較為清晰的規(guī)定，從而為數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)提供遵循。

（二）加強(qiáng)數(shù)據(jù)思維導(dǎo)向?qū)徲?jì)

數(shù)字資產(chǎn)迭代迅速，要求審計(jì)師必須更新分析思維，保證審計(jì)工作的系統(tǒng)性和有效性。審計(jì)風(fēng)險模型的發(fā)展伴隨著審計(jì)對象的日益復(fù)雜化和科技的進(jìn)步，經(jīng)歷了賬表導(dǎo)向、系統(tǒng)導(dǎo)向和風(fēng)險導(dǎo)向等發(fā)展階段，現(xiàn)正朝著數(shù)據(jù)思維導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險模型發(fā)展。因此注冊會計(jì)師應(yīng)該通過交流學(xué)習(xí)、實(shí)踐探索等多種方式提高對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的理解和認(rèn)識，審時度勢，積極轉(zhuǎn)變思想觀念，更新審計(jì)邏輯和方法，以更好地適應(yīng)時代新發(fā)展和審計(jì)新要求。

（三）推動會計(jì)師事務(wù)所積極應(yīng)用新技術(shù)驅(qū)動數(shù)字化轉(zhuǎn)型

會計(jì)師事務(wù)所服務(wù)的客戶具有多樣性、業(yè)務(wù)復(fù)雜性、財(cái)務(wù)高風(fēng)險性等特征，大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈等新技術(shù)已在客戶端得到初步應(yīng)用，面對數(shù)字化、數(shù)據(jù)、風(fēng)險和不確定性，以及利益相關(guān)方的監(jiān)督和監(jiān)管法規(guī)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)運(yùn)用大數(shù)據(jù)、機(jī)器學(xué)習(xí)、算法等新技術(shù)進(jìn)行數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)存儲、統(tǒng)籌分析，建立電子化數(shù)據(jù)管理平臺，并與審計(jì)方法相契合，將被審計(jì)單位的資料和審計(jì)過程中獲取的一系列審計(jì)證據(jù)轉(zhuǎn)化為對事務(wù)所可用的數(shù)據(jù)資源，統(tǒng)一規(guī)范管理，提高資源獲取、統(tǒng)籌分析、人工重點(diǎn)核查能力，應(yīng)用數(shù)據(jù)分析工具，聚焦高風(fēng)險領(lǐng)域，提高審計(jì)質(zhì)量，逐步實(shí)現(xiàn)事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型。

在引入新技術(shù)的過程中，會計(jì)師事務(wù)所需要綜合數(shù)字化審計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和未來的技術(shù)發(fā)展趨勢，選擇最合適、最具審計(jì)成本價值的技術(shù)組合。比如，處于信息化狀態(tài)的審計(jì)團(tuán)隊(duì)，根據(jù)需要可以臨時考慮在審計(jì)的重點(diǎn)難點(diǎn)環(huán)節(jié)采用AI技術(shù)來提升審計(jì)效率。這些工作并不一定需要建設(shè)龐大的技術(shù)底座，但能夠收獲良好的審計(jì)效益。同時也要深刻意識到，盡管人工智能技術(shù)普及成本逐漸降低，但其在審計(jì)中的應(yīng)用場景仍存在一定的局限性，這就需要將多類新舊技術(shù)融合，同步推進(jìn)管理定位、業(yè)務(wù)流程、團(tuán)隊(duì)結(jié)構(gòu)等管理因素，提升會計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化審計(jì)的能力。

（四）提高注冊會計(jì)師信息技術(shù)能力

信息技術(shù)能力指的是可以熟練應(yīng)用計(jì)算機(jī)、互聯(lián)網(wǎng)、多媒體等信息技術(shù)完成審計(jì)工作的能力，包括但不限于計(jì)算機(jī)科學(xué)和通信技術(shù)的應(yīng)用，信息系統(tǒng)及應(yīng)用軟件的設(shè)計(jì)、開發(fā)、安裝和實(shí)施。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的難點(diǎn)在于其與信息技術(shù)息息相關(guān)，傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)難以適應(yīng)審計(jì)業(yè)務(wù)的需求，因此必須主動積極地開發(fā)新的工具，如結(jié)合機(jī)器人流程自動化（Robotic Process Automation，RPA）技術(shù)探究審計(jì)路徑，或是借助區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行審計(jì)流程再造，進(jìn)而提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的質(zhì)量和效率。

注冊會計(jì)師在審計(jì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)時，需要遵循最新的國際和國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則（規(guī)范），確保數(shù)據(jù)的完整性、準(zhǔn)確性和合規(guī)性。注冊會計(jì)師在審計(jì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)時應(yīng)該綜合考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)識別與分類、數(shù)據(jù)訪問控制審計(jì)、數(shù)據(jù)完整性審計(jì)、數(shù)據(jù)備份與恢復(fù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)、數(shù)據(jù)安全事件審計(jì)、技術(shù)安全評估等多方面的具體方案和措施。通過有效實(shí)施這些措施，注冊會計(jì)師可以幫助企業(yè)保護(hù)和管理數(shù)據(jù)資產(chǎn)，確保數(shù)據(jù)的安全性、完整性和合規(guī)性。

（五）引導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)關(guān)注數(shù)據(jù)資產(chǎn)

健全的內(nèi)部審計(jì)制度可為外部審計(jì)提供可信賴的資料，減少外部審計(jì)的工作量，二者相互補(bǔ)充、配合，從而提升審計(jì)質(zhì)量。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關(guān)鍵在于確保數(shù)據(jù)的安全性、完整性和有效性，以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)的合規(guī)性和對業(yè)務(wù)目標(biāo)的支持。（1）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的安全和完整性審計(jì)：內(nèi)部審計(jì)應(yīng)關(guān)注數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否得到有效保護(hù)并檢查數(shù)據(jù)備份和恢復(fù)策略，防止數(shù)據(jù)泄露、非法訪問或修改，并確保在發(fā)生意外時能迅速恢復(fù)數(shù)據(jù)，保持業(yè)務(wù)的連續(xù)性；（2）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的有效性和合規(guī)性審計(jì)：內(nèi)部審計(jì)應(yīng)評估數(shù)據(jù)的質(zhì)量和準(zhǔn)確性，同時檢查數(shù)據(jù)的使用是否符合相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，避免違規(guī)風(fēng)險；（3）數(shù)據(jù)資產(chǎn)對業(yè)務(wù)目標(biāo)的支持審計(jì)：內(nèi)部審計(jì)需要評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)如何支持企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和業(yè)務(wù)計(jì)劃，包括數(shù)據(jù)分析的有效性、數(shù)據(jù)驅(qū)動的決策過程等，同時檢查數(shù)據(jù)處理和分析方法是否科學(xué)合理，以及是否有助于提升企業(yè)的競爭力和市場地位；（4）信息系統(tǒng)審計(jì)：內(nèi)部審計(jì)應(yīng)關(guān)注信息系統(tǒng)的安全性、可靠性和性能，具體關(guān)注相關(guān)系統(tǒng)基礎(chǔ)架構(gòu)的授權(quán)審批，系統(tǒng)開發(fā)方法，系統(tǒng)測試、審核、驗(yàn)收等環(huán)節(jié)?！?/p>

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