【摘要】制造業(yè)是上市公司中財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)領(lǐng)域。文章選取了2013—2023年間被中國(guó)證監(jiān)會(huì)因財(cái)務(wù)舞弊行為處罰的74家A股上市制造業(yè)公司的數(shù)據(jù)作為樣本，綜合分析了這些公司的行業(yè)分類(lèi)、地理分布、舞弊時(shí)期及審計(jì)意見(jiàn)的特征。此外，借助證監(jiān)會(huì)在同一時(shí)段公布的一系列典型案例，文章采用案例分析方法，探討了宜華生活、撫順特鋼、佳電股份和輔仁藥業(yè)等企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊情況，涉及了收入、資產(chǎn)、成本費(fèi)用以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注等方面的舞弊方式，揭示了常見(jiàn)的舞弊手法和操作流程?；谶@些財(cái)務(wù)舞弊特征，提出相應(yīng)的預(yù)防和應(yīng)對(duì)措施。

【關(guān)鍵詞】制造業(yè)上市公司；財(cái)務(wù)舞弊；財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類(lèi)號(hào)】F275

★ 基金項(xiàng)目：山東省自然科學(xué)基金項(xiàng)目（ZR2022MG071）；山東省人文社科項(xiàng)目（2022-YYGL-48）；青島市社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目（QDSKL2201189）。

一、引言

隨著資本市場(chǎng)的不斷拓展和企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，財(cái)務(wù)舞弊手法變得更加復(fù)雜多樣，引起了公眾和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的高度關(guān)注。截至2023年底，我國(guó)共有5346家上市公司，其中制造業(yè)公司占到3608家，顯示出該行業(yè)在資本市場(chǎng)中的重要地位。然而，隨著上市公司數(shù)量的增加，財(cái)務(wù)舞弊行為也有所增多，特別是在制造業(yè)領(lǐng)域，成為了我國(guó)財(cái)務(wù)舞弊的重災(zāi)區(qū)。這種現(xiàn)象不僅損害了投資者的利益，也對(duì)市場(chǎng)的整體信任和健康發(fā)展構(gòu)成了嚴(yán)重威脅。因此，加強(qiáng)對(duì)制造業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的監(jiān)管和預(yù)防顯得尤為重要，這對(duì)于維護(hù)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定和公正具有重要的意義。

在財(cái)務(wù)舞弊手段方面，傅頎等（2023）發(fā)現(xiàn)最常見(jiàn)的是調(diào)節(jié)收入，包括虛增收入和提前確認(rèn)收入[1]；葉欽華等（2023）則認(rèn)為包括虛構(gòu)貨幣資金、違規(guī)占用資金以及通過(guò)虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)和投資業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移資金的資金舞弊已經(jīng)超越收入舞弊，成為上市公司財(cái)務(wù)舞弊新的“重災(zāi)區(qū)”[2]。葉凡等（2021）提出舞弊還有對(duì)成本和費(fèi)用的操縱，提出操縱手段包括少計(jì)漏計(jì)成本費(fèi)用、推遲確認(rèn)費(fèi)用[3]；李秉成和趙露（2023）認(rèn)為操縱手段主要是調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)表附注，主要指隱瞞和虛報(bào)情況，隱瞞關(guān)聯(lián)方交易、未決訴訟[4]。在財(cái)務(wù)舞弊監(jiān)管方面，胡華夏和劉雯（2018）發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為是個(gè)人、企業(yè)、社會(huì)協(xié)同作用于文化、動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)與收益權(quán)衡四因素的結(jié)果[5]。葉欽華等（2022）發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊呈現(xiàn)出從單純的利潤(rùn)表操縱轉(zhuǎn)向利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債表聯(lián)動(dòng)操縱的趨勢(shì)，財(cái)務(wù)舞弊公司的非財(cái)務(wù)異常特征出現(xiàn)次數(shù)顯著多于財(cái)務(wù)異常特征[6]。葉康濤和劉金洋（2021）發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)信息更有助于幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為[7]。

本文以中國(guó)證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站的處罰決定書(shū)及CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)為基礎(chǔ)，選取我國(guó)制造業(yè)上市公司財(cái)務(wù)造假典型案例作為研究對(duì)象。首先，利用 CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)，對(duì)A股上市公司2013—2023年的違規(guī)行為進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析；其次，在應(yīng)對(duì)違規(guī)行為時(shí)，采用了手工分類(lèi)處理的方法，將那些與財(cái)務(wù)舞弊不直接相關(guān)的內(nèi)容，如信息披露違規(guī)、市場(chǎng)操縱策略、內(nèi)幕交易等，進(jìn)行精準(zhǔn)剔除。將財(cái)務(wù)舞弊案例挑選出來(lái)，再對(duì)重復(fù)舞弊的企業(yè)進(jìn)行處理，余下的部分則是關(guān)于上市制造企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的處罰信息。對(duì)樣本公司數(shù)據(jù)和違規(guī)數(shù)據(jù)進(jìn)行了處理，并在網(wǎng)絡(luò)上廣泛搜集了與公司相關(guān)的各種資料。這些資料包括但不限于公司的年報(bào)、公告、新聞報(bào)道、行業(yè)分析報(bào)告等并對(duì)它們進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。

二、財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析

（一）行業(yè)分布特征

根據(jù)證監(jiān)會(huì)2012版行業(yè)分類(lèi)，篩選出制造業(yè)各個(gè)子行業(yè)如表1，由表1可見(jiàn)，制造業(yè)是財(cái)務(wù)造假行業(yè)的重災(zāi)區(qū)，其中，電子設(shè)備制造業(yè)、設(shè)備制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)其數(shù)量分別為11家、10家、9家，印刷和記錄媒介復(fù)制業(yè)也存在2家舞弊企業(yè)，行業(yè)占13.33%，因其基數(shù)小，行業(yè)占比最高。近幾年，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)下滑，信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)蓬勃發(fā)展，舞弊行為日益增加，應(yīng)予以重視。

（二）地區(qū)分布特征

表2為我國(guó)制造業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊所在的地區(qū)分布情況，運(yùn)用CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)對(duì)全國(guó)各地的制造業(yè)A股上市企業(yè)數(shù)量進(jìn)行了篩選，并對(duì)各省市的造假企業(yè)進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，得出了各省的造假企業(yè)所占的比例，對(duì)各省份進(jìn)行細(xì)致的統(tǒng)計(jì)中，發(fā)現(xiàn)內(nèi)蒙古和西藏等地的制造業(yè)企業(yè)未出現(xiàn)過(guò)財(cái)務(wù)造假的案例。因此，這些地區(qū)的企業(yè)并不包含在本次統(tǒng)計(jì)分析中。

通過(guò)分析表2數(shù)據(jù)，我們不難發(fā)現(xiàn)，在全國(guó)范圍內(nèi)，廣東省與浙江省在舞弊公司的絕對(duì)數(shù)量上表現(xiàn)尤為突出，分別是10家和8家。在舞弊公司占比方面，占比最高的分別是遼寧省、寧夏回族自治區(qū)、吉林省，分別為8.45%、8.33%、8.11%。舞弊公司數(shù)量最多的廣東省、浙江省舞弊公司占比反而很低。這一趨勢(shì)主要?dú)w因于廣東省、浙江省等經(jīng)濟(jì)活躍省份擁有大量的制造業(yè)企業(yè)，因此，相對(duì)于其他省份，制造業(yè)企業(yè)在這些省份的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中的比重可能會(huì)呈現(xiàn)出相對(duì)較低的態(tài)勢(shì)。

（三）舞弊時(shí)間特征

從樣本數(shù)據(jù)來(lái)看，在2013—2023年期間，有74家上市公司被證監(jiān)會(huì)查實(shí)存在財(cái)務(wù)舞弊的違規(guī)行為。然而，在進(jìn)一步對(duì)舞弊發(fā)生年度的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行梳理后，發(fā)現(xiàn)最終的舞弊事件記錄總數(shù)達(dá)到了148條，其數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)造假企業(yè)的總數(shù)量，原因在于一家公司多年來(lái)都有財(cái)務(wù)舞弊行為。例如，經(jīng)證監(jiān)會(huì)行政處罰披露，廣東廣州日?qǐng)?bào)傳媒股份有限公司2011—2013年間都存在虛增利潤(rùn)、虛構(gòu)業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)目標(biāo)的情況；山東龍力生物科技股份有限公司2015—2017年間，都存在刪除、修改、偽造大量會(huì)計(jì)憑證、相關(guān)單據(jù)修改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)虛增公司利潤(rùn)的造假情況。

表3列示了樣本公司舞弊發(fā)生的年度分布情況，同一公司可能在數(shù)年內(nèi)有舞弊行為。除了近年來(lái)可能還沒(méi)有被發(fā)覺(jué)的財(cái)務(wù)舞弊（從表格中可以看出，一家企業(yè)從舞弊出現(xiàn)到受到監(jiān)管處罰的時(shí)間間隔通常為3年及以上）外，2015—2017年為舞弊家數(shù)呈現(xiàn)出大幅上漲趨勢(shì)，在當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨下行壓力的背景下，這種局面對(duì)于上市公司的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生了顯著的影響。由于整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境不佳，企業(yè)的盈利能力受到了限制，這在一定程度上促使了管理層采取更為謹(jǐn)慎的財(cái)務(wù)管理策略，從而可能導(dǎo)致了對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的需求減少，進(jìn)而使得財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生率有所降低。

三、財(cái)務(wù)舞弊類(lèi)型與手法分析

上文分析了舞弊行為在市場(chǎng)中的具體分布情況。在此基礎(chǔ)上，選擇典型的案例對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的類(lèi)型和手段進(jìn)行具體剖析。以反映出舞弊行為的一些共同特征，比如持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)、涉及金額巨大等，本文確定了幾家在制造業(yè)領(lǐng)域內(nèi)具有顯著代表性的企業(yè)作為分析對(duì)象。宜華生活2016—2019年間存在收入舞弊、虛構(gòu)利潤(rùn)；撫順特鋼2010—2016年間存在虛增資產(chǎn)；佳電股份2013—2015年間違規(guī)調(diào)整會(huì)計(jì)信息；輔仁藥業(yè)多次推遲披露、虛假記載。

（一）收入相關(guān)舞弊手段分析——宜華生活

收入舞弊指的是企業(yè)出于故意，通過(guò)不正當(dāng)手段使得其收入記錄失去真實(shí)性和準(zhǔn)確性的行為。這種行為往往涉及對(duì)收入數(shù)據(jù)的篡改、隱瞞或虛構(gòu)。收入舞弊的方法有三種：一是虛構(gòu)交易收入；二是提前確認(rèn)收入；三是利用不確定性收入操縱報(bào)表數(shù)據(jù)。這些做法雖然在短期內(nèi)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)顯著的收益提升，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看給企業(yè)帶來(lái)了很大的隱患。

1.宜華生活財(cái)務(wù)舞弊概況

宜華生活自2016年以來(lái)，其流動(dòng)資產(chǎn)出現(xiàn)大幅增長(zhǎng)，引發(fā)人們對(duì)該公司的質(zhì)疑。宜華生活因經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下降、負(fù)債過(guò)高而大量購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)，上海證交所曾就該公司的貨幣資產(chǎn)、高流動(dòng)性資產(chǎn)等問(wèn)題展開(kāi)調(diào)查。宜華生活在2020年1～2月的連續(xù)20個(gè)交易日內(nèi)，股價(jià)均跌至1元以下，已被強(qiáng)制退市。由于宜華生活有可能涉嫌財(cái)務(wù)舞弊，2020年4月被中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)立案調(diào)查。

2.宜華生活舞弊手段分析

表4列示了宜華生活在2016—2019年虛增營(yíng)業(yè)收入及虛構(gòu)利潤(rùn)的情況。宜華生活在2016年虛構(gòu)了高達(dá)229 810.57萬(wàn)元的收入，占到了該年度末對(duì)外公布的營(yíng)業(yè)收入總額的40.32%，此外，還虛構(gòu)了77 308.28萬(wàn)元的利潤(rùn)，這個(gè)數(shù)字占到了利潤(rùn)總額的88.24%。此后，宜華生活更是變本加厲，在2017年、2018年、2019年年度報(bào)告分別虛增營(yíng)業(yè)收入214 028.99萬(wàn)元、201 210.05萬(wàn)元、64 103.66萬(wàn)元，在2018年虛增利潤(rùn)占當(dāng)期披露利潤(rùn)總額的比例高達(dá)驚人的192.78%。

（二）資產(chǎn)相關(guān)舞弊手段分析——撫順特鋼

資產(chǎn)舞弊可能是按照市場(chǎng)價(jià)格收購(gòu)內(nèi)部產(chǎn)品和服務(wù)，再以市場(chǎng)價(jià)格或高于市場(chǎng)價(jià)格銷(xiāo)售內(nèi)部資產(chǎn)，并通過(guò)自己倒買(mǎi)倒賣(mài)公司內(nèi)的產(chǎn)品，使其循環(huán)交易，促使產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格持續(xù)上漲，從而達(dá)到虛增資產(chǎn)的目的。另外，虛增在建工程的相關(guān)費(fèi)用或者對(duì)固定資產(chǎn)折舊方式的任意變更，從而達(dá)到虛構(gòu)利潤(rùn)的目的。

1.撫順特鋼財(cái)務(wù)舞弊概況

中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)于2019年7月8日對(duì)撫順特鋼及其董事等多名負(fù)責(zé)人做出處罰，撫順特鋼在2010—2016年的年度報(bào)告中，以及2017年第三季度報(bào)告中，所披露的期末存貨余額存在不實(shí)記錄；同時(shí)，2013—2014年的年度報(bào)告中，披露的期末在建工程余額也存在虛報(bào)；進(jìn)一步地，2013年和2015年的年度報(bào)告中，期末固定資產(chǎn)余額亦被證實(shí)為虛假。

2.撫順特鋼舞弊手段分析

根據(jù)中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)的處罰決定及該公司年報(bào)，撫順特殊鋼在2010—2017長(zhǎng)達(dá)八年的時(shí)間內(nèi)，通過(guò)一系列不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)操作虛增利潤(rùn)。具體包括未知大量原始憑證、調(diào)整成本核算系統(tǒng)以及財(cái)務(wù)系統(tǒng)，將原材料劃入存貨，八年間累計(jì)虛增了存貨金額高達(dá)190 194.53萬(wàn)元。盡管原材料已經(jīng)被實(shí)際使用，但是仍然登記在存貨中，沒(méi)有轉(zhuǎn)到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本上，造成了大量的存貨虛增，每年向外虛報(bào)的存貨占總資產(chǎn)的比重超過(guò)1%，2011年、2012年更是高達(dá)6.22%和5.56%，具體如表5所示。

撫順特鋼的存貨量與真實(shí)情況不相符，為掩蓋其虛增，就把主意打到了在建工程上。撫順特鋼在存貨被虛增之后，迅速采取了行動(dòng)，對(duì)在建工程進(jìn)行了非法的調(diào)整。通過(guò)虛構(gòu)原始憑證和會(huì)計(jì)憑證的手法，以構(gòu)建虛假的庫(kù)存數(shù)據(jù)，進(jìn)而將這些虛增的存貨轉(zhuǎn)移到在建工程科目下。2013年、2014年分別虛增在建工程74 293.03萬(wàn)元、39 561.75萬(wàn)元。長(zhǎng)期虛增的在建工程很容易讓人生疑，隨后在2013年、2015年期間，撫順特鋼又把虛增的在建工程轉(zhuǎn)移到了固定資產(chǎn)上，導(dǎo)致2013年、2015年度報(bào)告期末的固定資產(chǎn)都出現(xiàn)了虛增，同時(shí)還對(duì)虛增的固定資產(chǎn)進(jìn)行了折舊。

（三）成本費(fèi)用相關(guān)舞弊手段分析——佳電股份

為了虛增本期利潤(rùn)，企業(yè)往往要將本期費(fèi)用延遲，或預(yù)先確定未來(lái)各期的預(yù)計(jì)費(fèi)用。在費(fèi)用資本化方面，一些公司可能會(huì)將本不應(yīng)計(jì)入攤銷(xiāo)類(lèi)別的成本進(jìn)行資本化處理，這些不適當(dāng)?shù)馁M(fèi)用通常包括廣告支出、利息支出等。公司往往會(huì)通過(guò)資本化費(fèi)用，延長(zhǎng)折舊費(fèi)用攤銷(xiāo)時(shí)間，并削減資產(chǎn)儲(chǔ)備來(lái)提高盈利。延期攤銷(xiāo)和延期折舊經(jīng)常會(huì)導(dǎo)致企業(yè)延期完工，同時(shí)也在一定程度上降低了企業(yè)的成本水平，從而增加了利潤(rùn)。

1.佳電股份財(cái)務(wù)舞弊概況

2018年，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)對(duì)佳電股份進(jìn)行了立案調(diào)查，并對(duì)其處以450萬(wàn)元罰款。佳電集團(tuán)的會(huì)計(jì)丑聞之后，佳電股票從“ST佳電”改成了“*ST佳電”，這一變動(dòng)直接引發(fā)了公司股價(jià)的暴跌。

2.佳電股份舞弊手段分析

2013年度佳電股份少向主營(yíng)業(yè)務(wù)成本轉(zhuǎn)移12 740.54萬(wàn)元，同時(shí)，為了平滑利潤(rùn)，公司還將本應(yīng)計(jì)入2013年的銷(xiāo)售費(fèi)用共計(jì)3 025.49萬(wàn)元（其中2 009.07萬(wàn)元遞延至2014年，1 016.42萬(wàn)元遞延至2015年）進(jìn)行了延遲入賬處理。這一系列的財(cái)務(wù)操作，最終使得公司的利潤(rùn)總額增加了15 766.03萬(wàn)元。2014年度，繼續(xù)利用少結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本的方式，使得主營(yíng)業(yè)務(wù)成本轉(zhuǎn)移金額減少了2 786.93萬(wàn)元。此外，公司還將本應(yīng)在2014年入賬的3 298.50萬(wàn)元銷(xiāo)售費(fèi)用推遲至2015年入賬，同時(shí)將2013年度遞延的銷(xiāo)售費(fèi)用2 786.93萬(wàn)元計(jì)入本年度。這一調(diào)整直接影響了公司的利潤(rùn)表現(xiàn)，使得利潤(rùn)數(shù)據(jù)更為可觀。2015年度，將11 068.21萬(wàn)元通過(guò)多結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品的方式轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本之中。對(duì)于之前年度遞延的銷(xiāo)售費(fèi)用，公司也將本應(yīng)在2013年入賬的1 016.42萬(wàn)元和本應(yīng)在2014年入賬的3 298.50萬(wàn)元均計(jì)入了2015年，為了逐步消化這些調(diào)整后的利潤(rùn)，佳電股份在2015年累計(jì)將利潤(rùn)總額調(diào)減了19 842.39萬(wàn)元，如表7所示。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)表附注相關(guān)舞弊手段分析——輔仁藥業(yè)

財(cái)務(wù)報(bào)告附注類(lèi)舞弊主要有兩種手段，未充分揭示或故意隱瞞重大事項(xiàng)、未按規(guī)定（隱瞞）披露關(guān)聯(lián)事項(xiàng)，其中每一事項(xiàng)下又有多種方式。說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表附注類(lèi)舞弊日趨復(fù)雜化、專(zhuān)業(yè)化，隱蔽性強(qiáng)。

1.輔仁藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊概況

輔仁藥業(yè)在2019年7月26日收到中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)的正式調(diào)查函，認(rèn)定該公司涉嫌舞弊，并隨即啟動(dòng)了全面而深入的調(diào)查。2015年至今，輔仁和其母公司輔仁控股從輔仁藥業(yè)處獲得了巨額貨幣資金，但輔仁藥業(yè)未能履行其應(yīng)盡的信息披露義務(wù)，及時(shí)披露輔仁及母公司輔仁控股非經(jīng)營(yíng)性占用上市公司資金的行為，從而造成輔仁的年報(bào)存在虛假記載和重大遺漏。

2.輔仁藥業(yè)舞弊手段分析

輔仁藥業(yè)在2018—2019年兩年間，曾多次為輔仁集團(tuán)及其附屬公司進(jìn)行過(guò)多起違法行為的擔(dān)保。據(jù)輔仁醫(yī)藥公司2019年年報(bào)顯示，輔仁醫(yī)藥公司在2018年6月獲得了1.4億美元的擔(dān)保，剩余6202萬(wàn)美元。其中，輔仁醫(yī)藥集團(tuán)2次違規(guī)擔(dān)保，宋河酒工業(yè)1次，宋河酒業(yè)1次，逾期金額分別為1500萬(wàn)美元，11 002萬(wàn)美元，1400萬(wàn)美元和2300萬(wàn)美元。對(duì)于這些擔(dān)保事項(xiàng)的信息披露工作嚴(yán)重滯后，沒(méi)有按照規(guī)定的時(shí)間節(jié)點(diǎn)及時(shí)向公眾及潛在投資者公布相關(guān)的詳細(xì)資料。

四、結(jié)論與啟示

制造業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的有效治理對(duì)于確保資本市場(chǎng)的穩(wěn)定性和透明度至關(guān)重要。這不僅有助于保護(hù)投資者的利益，也是維護(hù)市場(chǎng)秩序和信任的基礎(chǔ)。本文通過(guò)對(duì)制造業(yè)上市公司舞弊類(lèi)型的深入剖析，從各種現(xiàn)象中發(fā)現(xiàn)通用的手段及特征進(jìn)行描述，期望在理論和實(shí)務(wù)層面都能對(duì)制造業(yè)上市公司舞弊的預(yù)防和識(shí)別提供有效的參考，促進(jìn)財(cái)務(wù)透明度和市場(chǎng)健康發(fā)展。

本文分析得到的啟示：

（一）在識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊時(shí)，行業(yè)特性的考慮至關(guān)重要

近十年來(lái)，電子設(shè)備制造業(yè)有11家舞弊企業(yè)，在制造業(yè)行業(yè)分類(lèi)中舞弊數(shù)量最多，應(yīng)當(dāng)提高警惕。制造業(yè)舞弊企業(yè)中農(nóng)副食品加工、紡織服裝、食品制造以及金屬加工等細(xì)分行業(yè)的舞弊的數(shù)量也不容忽視。這一現(xiàn)象的背后可能隱藏著多重因素。由于存貨和在建工程資產(chǎn)復(fù)雜且難以核實(shí)，加上購(gòu)銷(xiāo)流程繁瑣，因此成為財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和監(jiān)管機(jī)構(gòu)需對(duì)這些容易發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的行業(yè)保持高度警覺(jué)。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)深入分析企業(yè)的商業(yè)模式，重點(diǎn)關(guān)注其主要營(yíng)收來(lái)源和現(xiàn)金流的構(gòu)成，并識(shí)別供應(yīng)鏈中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。此外，還需了解不同行業(yè)類(lèi)型下企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，特別是資產(chǎn)負(fù)債情況和成本費(fèi)用分布；掌握行業(yè)內(nèi)的會(huì)計(jì)處理慣例；評(píng)估企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，尤其是毛利率和銷(xiāo)售利潤(rùn)sOHBk4ITahLYnHNuk8pqfA==率是否與行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)存在顯著差異。對(duì)于那些結(jié)算方式、資產(chǎn)類(lèi)別與行業(yè)常態(tài)明顯不同的企業(yè)，審計(jì)師應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，必要時(shí)應(yīng)擴(kuò)大審計(jì)范圍，以確保財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性。

（二）加大監(jiān)管力度

從舞弊企業(yè)的區(qū)域分布情況來(lái)看，經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的沿海地帶是上市公司聚集地，這里的企業(yè)數(shù)量眾多，規(guī)模龐大，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈。隨之而來(lái)的是，這些地區(qū)也成為了造假企業(yè)的高發(fā)地。上市公司的數(shù)量多，基數(shù)大，舞弊企業(yè)的數(shù)量也多，但舞弊的比例卻很?。荒切┙?jīng)濟(jì)發(fā)展相對(duì)滯后、市場(chǎng)活力不足的地區(qū)，上市公司的數(shù)量較少，但是舞弊企業(yè)的比例很大，這表明，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與舞弊的可能性呈反比。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)不斷完善與財(cái)務(wù)舞弊相關(guān)的法律法規(guī)體系，確保這些法規(guī)能夠緊跟市場(chǎng)變化，及時(shí)應(yīng)對(duì)新出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊手法。加大對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為的查處力度，公開(kāi)曝光典型案例，增強(qiáng)威懾效果。通過(guò)本文關(guān)于舞弊從發(fā)生到被處罰的時(shí)間間隔分布的研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)部分上市公司多年來(lái)一直存在財(cái)務(wù)舞弊行為，而有關(guān)部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)造假的監(jiān)控往往存在一定的滯后性，多是在若干年后才進(jìn)行查處。處于新興行業(yè)、地處欠發(fā)達(dá)地區(qū)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模偏小的上市公司，往往具有較高的造假風(fēng)險(xiǎn)，因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)予以重視，加大監(jiān)管力度。

（三）利用非常規(guī)的核查方法是識(shí)別收入舞弊的關(guān)鍵

常規(guī)審計(jì)程序在識(shí)別虛假交易型收入舞弊方面效果有限，使用非常規(guī)的核查方法才是關(guān)鍵。上市公司近年來(lái)實(shí)施資金舞弊的新手法包括利用客戶(hù)、供應(yīng)商或隱性關(guān)聯(lián)方構(gòu)建虛假經(jīng)營(yíng)或投資業(yè)務(wù)，以實(shí)現(xiàn)資金占用的交易化，或者通過(guò)向隱性關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保來(lái)實(shí)施資金舞弊。這些手法將資金舞弊與交易經(jīng)營(yíng)活動(dòng)緊密結(jié)合，甚至可能疊加虛假交易型收入舞弊等行為，掩蓋了資金舞弊的異常特征，使得常規(guī)審計(jì)程序難以識(shí)別。利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，通過(guò)分析大量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和交易記錄，識(shí)別出異常模式和異常交易?？梢允褂镁垲?lèi)分析、回歸分析等數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊行為。還可以通過(guò)多種數(shù)據(jù)源進(jìn)行交叉驗(yàn)證，確保數(shù)據(jù)的一致性和準(zhǔn)確性。例如，驗(yàn)證銷(xiāo)售數(shù)據(jù)與庫(kù)存數(shù)據(jù)、現(xiàn)金流數(shù)據(jù)等是否一致，發(fā)現(xiàn)潛在的不一致性。利用這些非常規(guī)的核查方法，可以提高識(shí)別收入舞弊的準(zhǔn)確性和效率。

（四）加大對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的審計(jì)力度

重點(diǎn)關(guān)注重要資產(chǎn)的存在性認(rèn)定及其減值的異常情況。制造業(yè)企業(yè)的主要資產(chǎn)通常包括大量的固定資產(chǎn)和庫(kù)存。審計(jì)人員應(yīng)制定詳細(xì)的物理盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃，包括對(duì)固定資產(chǎn)如機(jī)器設(shè)備、廠房及庫(kù)存的實(shí)地查驗(yàn)，并且根據(jù)資產(chǎn)的重要性和價(jià)值進(jìn)行抽樣，確保重要資產(chǎn)得到重點(diǎn)檢查。對(duì)固定資產(chǎn)和庫(kù)存進(jìn)行定期的減值測(cè)試，確保資產(chǎn)價(jià)值的準(zhǔn)確反映。分析如使用頻率、維修成本、市場(chǎng)價(jià)值等指標(biāo)，評(píng)估資產(chǎn)是否存在減值跡象。識(shí)別資產(chǎn)成本和價(jià)值的歷史變化趨勢(shì)，早期發(fā)現(xiàn)減值信號(hào)。通過(guò)這些措施，審計(jì)人員可以更加有效地識(shí)別和管理制造業(yè)企業(yè)資產(chǎn)的存在性和減值的異常情況，確保資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性和企業(yè)財(cái)務(wù)的透明度。

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責(zé)編：吳迪