隨著國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和交易事項(xiàng)的日益復(fù)雜，企業(yè)在收入確認(rèn)和計(jì)量方面面臨越來越多的挑戰(zhàn)，實(shí)際業(yè)務(wù)中對于收入確認(rèn)和計(jì)量的需求也逐漸提升，尤其是在涉及商品或服務(wù)的交付、所有權(quán)轉(zhuǎn)移和預(yù)期收益等方面。實(shí)務(wù)問題的增多要求對現(xiàn)行收入相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行完善，以更好地適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的實(shí)際需要。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施是對國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和交易復(fù)雜性增加的回應(yīng)，旨在規(guī)范和完善收入確認(rèn)和計(jì)量。

一、新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

2017年7月5日財(cái)政部公布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號一收入》（以下簡稱“收入準(zhǔn)則”）（財(cái)會(huì)〔2017〕22號），在實(shí)施這一準(zhǔn)則的過程中，企業(yè)可能面臨多種問題。

1.新收入準(zhǔn)則的實(shí)施時(shí)間。在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)，以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行。其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行。執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。

2.新收入準(zhǔn)則對于特定交易的會(huì)計(jì)處理之一主要規(guī)定。區(qū)分企業(yè)是主要責(zé)任人還是代理人，以確定是適用總額法還是凈額法。判斷企業(yè)是否在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前擁有對該商品的控制權(quán)，從而確定其身份。

3.判斷主要責(zé)任人與代理人的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，企業(yè)擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責(zé)任人，企業(yè)沒有獲得對該商品的控制權(quán)，是代理人。

4.判斷存在第三方的情況。當(dāng)企業(yè)與客戶之間存在第三方時(shí)，需要考慮第三方的情況來判斷企業(yè)的角色。

二、新收入準(zhǔn)則下總額法與凈額法的基本概念

在新收入準(zhǔn)則下，無論采用總額法或凈額法，都需要遵循統(tǒng)一的五步法模型，包括識(shí)別合同、識(shí)別履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、分?jǐn)偨灰變r(jià)格、確認(rèn)收入，該模型強(qiáng)調(diào)在確認(rèn)收入時(shí)要考慮商品或服務(wù)的交付、客戶關(guān)系、價(jià)格變動(dòng)等因素。以下是新收入準(zhǔn)則下總額法和凈額法的基本概念。

1.總額法的基本概念。直接確認(rèn)全部收入：總額法是一種直接確認(rèn)全部收入的方法。當(dāng)交付發(fā)生并且客戶有權(quán)獲得商品或服務(wù)時(shí)，企業(yè)將直接確認(rèn)整個(gè)合同價(jià)款為收入，無需考慮扣減任何相關(guān)成本或凈額調(diào)整。簡單直觀：總額法相對簡單直觀，特別適用于那些交易簡單、沒有涉及多重元素的業(yè)務(wù)。

2.凈額法的基本概念?？紤]扣減相關(guān)因素：凈額法是一種需要考慮扣減相關(guān)成本、可變收益或其他凈額調(diào)整的方法。即在確認(rèn)收入時(shí)，需要考慮可能的折扣、退款、保修等相關(guān)因素，以獲得最終的凈收入。更保守：凈額法相對更保守，因?yàn)樗笃髽I(yè)在確認(rèn)收入時(shí)考慮可能的風(fēng)險(xiǎn)和凈額調(diào)整，更符合實(shí)際可能收到的金額。

3.五步法模型的適用。無論是采用總額法還是凈額法，都需要在新收入準(zhǔn)則下遵循五步法模型，

4.客戶關(guān)系和商品交付的考量。無論采用哪種方法，都需要考慮客戶關(guān)系和商品交付的時(shí)點(diǎn)，以確保在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候確認(rèn)相應(yīng)的收入。

總體而言，新收入準(zhǔn)則下的總額法和凈額法都要求企業(yè)更加細(xì)致地考慮合同的各個(gè)方面，確保收入的確認(rèn)和計(jì)量能夠更準(zhǔn)確地反映實(shí)際經(jīng)濟(jì)狀況。使用哪種方法通常取決于業(yè)務(wù)的性質(zhì)、復(fù)雜度以及所涉及的合同特征。

三、總額法與凈額法收入確認(rèn)方式研究

在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)在應(yīng)用總額法確認(rèn)收入時(shí)需要遵循五步法模型。企業(yè)首先需要識(shí)別與客戶之間存在的合同。合同是對雙方都有權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議，可以是口頭的、書面的或者以其他方式形成的。在確定合同后，企業(yè)需要將合同拆分為各單項(xiàng)履約義務(wù)，既可以單獨(dú)識(shí)別的業(yè)務(wù)活動(dòng)。每個(gè)履約義務(wù)應(yīng)該是獨(dú)立的，能夠產(chǎn)生獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)效益。然后企業(yè)需要確定交易價(jià)格，即客戶為獲取商品或服務(wù)而支付或可預(yù)測支付的金額。這可能包括明確規(guī)定的金額、可變的金額或可變的最大限制。再將確定的交易價(jià)格分配給合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)。該過程中需要企業(yè)使用合理的方法來分配價(jià)格，以反映各個(gè)義務(wù)的相對獨(dú)立價(jià)值。最后，當(dāng)企業(yè)履行了一個(gè)或多個(gè)履約義務(wù)時(shí)，就可以確認(rèn)相應(yīng)的收入。在總額法下，企業(yè)直接確認(rèn)各單項(xiàng)履約義務(wù)的價(jià)款為收入，無需扣減任何相關(guān)成本或凈額調(diào)整。

總額法關(guān)鍵的重點(diǎn)在于確定何時(shí)履行了履約義務(wù)，以及何時(shí)客戶有權(quán)獲得商品或服務(wù)。包括關(guān)注商品或服務(wù)的交付時(shí)點(diǎn)，以及主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。與總額法不同的是，在凈額法下，企業(yè)需要考慮任何可能的折扣、退款、保修等凈額調(diào)整。只有在考慮這些因素后，才能確認(rèn)實(shí)際的凈收入。這就需要企業(yè)對歷史數(shù)據(jù)和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行分析，并對客戶關(guān)系進(jìn)行考慮衡量，以估計(jì)未來可能的凈額調(diào)整。

綜上，總額法相對簡單直觀，然而，在某些情況下，凈額法能更真實(shí)、客觀地反應(yīng)收入情況。

四、總額法與凈額法收入確認(rèn)方式研究——實(shí)例探究

甲公司是一家經(jīng)營高端品牌的百貨公司，采用與品牌服裝供應(yīng)商合作的經(jīng)營模式。某高端品牌供應(yīng)商乙公司在甲公司指定區(qū)域設(shè)立專柜（或?qū)Ｙu店）提供約定品牌商品，并委派營業(yè)員銷售商品，假定本案例不包含租賃。乙公司負(fù)責(zé)專柜內(nèi)的商品保管、出售、調(diào)配或下架，承擔(dān)丟失和毀損風(fēng)險(xiǎn)，擁有未售商品的所有權(quán)。乙公司負(fù)責(zé)實(shí)際定價(jià)銷售，甲公司負(fù)責(zé)對百貨公司內(nèi)銷售的商品統(tǒng)一收款，開具發(fā)票。甲公司將收到客戶款項(xiàng)扣除 10%后支付給乙公司。甲公司通過各種促銷活動(dòng)以提高百貨公司的總體業(yè)績。促銷活動(dòng)分為甲公司主導(dǎo)的促銷活動(dòng)和乙公司自行打折活動(dòng)。甲公司主導(dǎo)的相關(guān)促銷活動(dòng)費(fèi)用，有些由甲公司自行承擔(dān)，有些由甲公司與乙公司共同承擔(dān)。乙公司自行開展的打折活動(dòng)需要獲得甲公司同意，甲公司會(huì)要求其打折的幅度和范圍符合甲公司的定位，例如打折幅度不能過大，保證不打折的新品比例不能過低等。如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨、賠償?shù)仁马?xiàng)，之后可向乙公司追償。假定客戶丙購買商品，向甲公司支付價(jià)款 1000 元，甲公司扣除 100 元后支付給乙公司 900 元。假定不考慮其他因素。

本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，乙公司能夠主導(dǎo)商品的使用，例如出售、調(diào)配或下架，并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，因此擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責(zé)任人，在客戶丙取得商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入 1000 元。甲公司在商品轉(zhuǎn)移給客戶之前，不能自行或者要求乙公司把這些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司沒有獲得對該商品的控制權(quán)，只是負(fù)責(zé)協(xié)助乙公司進(jìn)行商品銷售，是代理人，在客戶丙取得商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入 100 元。另外需要說明的是，本例中對于與控制權(quán)相關(guān)的三個(gè)跡象：一是從客戶的角度，甲公司承擔(dān)退換貨和賠償?shù)闹饕?zé)任；二是乙公司承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)；三是銷售商品價(jià)格主要是由供應(yīng)商乙公司確定，但甲公司對于商品的定價(jià)權(quán)有一定的影響力。與控制權(quán)相關(guān)的三個(gè)跡象的分析，并不能明確區(qū)分主要責(zé)任人和代理人，這些相關(guān)事實(shí)和情況的跡象僅為支持對控制權(quán)的評估，不能取代控制權(quán)的評估，也不能凌駕于控制權(quán)評估之上，更不是單獨(dú)或額外的評估。

綜上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，乙公司擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責(zé)任人，甲公司沒有獲得對該商品的控制權(quán)，是代理人。

五、新收入準(zhǔn)則下總額法與凈額法收入確認(rèn)的判定依據(jù)

1.主要責(zé)任人與代理人的區(qū)分。判定企業(yè)是主要責(zé)任人還是代理人的關(guān)鍵在于企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對商品的控制權(quán)。如果企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制商品，即承擔(dān)主要責(zé)任，應(yīng)選擇總額法。如果企業(yè)僅為代理人，沒有對商品的控制權(quán)，應(yīng)選擇凈額法。

2.控制權(quán)的具體體現(xiàn)?？刂茩?quán)的具體體現(xiàn)包括企業(yè)是否能夠決定商品的價(jià)格、是否承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)、是否能夠主導(dǎo)第三方提供服務(wù)等。如果企業(yè)能夠決定商品的價(jià)格、承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)、能夠主導(dǎo)第三方提供服務(wù)，則表明企業(yè)在該交易中是主要負(fù)責(zé)人，那么相應(yīng)的收入確認(rèn)方式則考慮選擇總額法。綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，不僅僅限于合同的法律形式，以確保判斷的全面性和準(zhǔn)確性。

3.沒有第三方的情形考慮。在企業(yè)與客戶之間沒有第三方的情況下，需要考慮具體情境，如企業(yè)采購客戶的產(chǎn)品后再進(jìn)行加工或處理后返銷給客戶。如果企業(yè)從客戶處采購產(chǎn)品，這涉及到企業(yè)作為購買方的角色。此時(shí)，需要考慮合同中的條款以及實(shí)際執(zhí)行情況。如果合同明確規(guī)定企業(yè)購買產(chǎn)品并進(jìn)行加工或處理，然后再返銷給客戶，那么企業(yè)在這個(gè)交易中可能被視為主要責(zé)任人。如果企業(yè)采購了客戶的產(chǎn)品，并對這些產(chǎn)品進(jìn)行了加工或處理，然后再以新的形式返銷給客戶，這可能改變了產(chǎn)品的性質(zhì)和特征。在這種情況下，企業(yè)是否能夠控制加工或處理過程，以及是否能夠主導(dǎo)產(chǎn)品的最終形式，都是判斷責(zé)任角色的關(guān)鍵因素。因此，需要審查合同中的具體規(guī)定、交易涉及的各個(gè)環(huán)節(jié)，以及企業(yè)在整個(gè)交易過程中的實(shí)際控制和主導(dǎo)地位，綜合審視后再進(jìn)行收入確認(rèn)方式的選擇。

4.考慮服務(wù)的特殊情形。對于服務(wù)類收入，在判斷主要責(zé)任人和代理人時(shí)，需要考慮企業(yè)是否在提供服務(wù)前能夠控制服務(wù)的關(guān)鍵決策。如果企業(yè)在提供服務(wù)前能夠控制服務(wù)的關(guān)鍵決策，通常情況下，企業(yè)會(huì)被認(rèn)定為主要責(zé)任人。這是因?yàn)槠髽I(yè)能夠主導(dǎo)和決定服務(wù)的實(shí)際特征、范圍、質(zhì)量等關(guān)鍵方面，從而對服務(wù)的結(jié)果負(fù)有主要責(zé)任。此時(shí)通常按照總額法確認(rèn)收入，即按照合同規(guī)定的總價(jià)或總對價(jià)確認(rèn)收入。

5.綜合性的判斷。新收入準(zhǔn)則的判定不僅依賴于具體規(guī)定，還需要企業(yè)在實(shí)踐中進(jìn)行綜合判斷，考慮所有相關(guān)因素，確保符合實(shí)際經(jīng)營狀況。

綜上所述，新收入準(zhǔn)則下的總額法與凈額法收入確認(rèn)判定主要基于企業(yè)在交易中的角色，即主要責(zé)任人或代理人，并通過對企業(yè)是否擁有對商品或服務(wù)的控制權(quán)的綜合性分析來確定最適合的收入確認(rèn)方式。

六、新收入準(zhǔn)則下總額法和凈額法收入確認(rèn)存在的問題

在新收入準(zhǔn)則下，總額法和凈額法是兩種不同的收入確認(rèn)方式，主要根據(jù)企業(yè)在交易中扮演的角色（主要責(zé)任人或代理人）來選擇。然而，在實(shí)際應(yīng)用中，可能存在以下問題。

1.角色判定的復(fù)雜性。新準(zhǔn)則對主要責(zé)任人和代理人的角色判定提出了一系列考慮因素，包括控制權(quán)、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)、決策權(quán)等。在實(shí)踐中，可能存在對這些因素解釋和應(yīng)用的不同理解，導(dǎo)致企業(yè)在角色判定上存在復(fù)雜性。

2.具體情境的多樣性。實(shí)際業(yè)務(wù)中，合同和交易的具體情境千差萬別。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，但無法窮盡所有可能的情況，因此可能存在一些不適用于明確規(guī)定的情況。

3.案例標(biāo)準(zhǔn)的缺乏。收入準(zhǔn)則是成文法，不像案例法那樣提供詳細(xì)的案例標(biāo)準(zhǔn)。這意味著在實(shí)踐中，企業(yè)可能在沒有具體標(biāo)準(zhǔn)可循的情況下，需要根據(jù)一般原則和準(zhǔn)則的解釋進(jìn)行判斷，增加了不確定性。

4.合同條款的失真。在實(shí)際操作中，一些企業(yè)的管理層為了達(dá)到企業(yè)設(shè)定的關(guān)鍵業(yè)績目標(biāo)，采取了修改合同條款的手段，刻意使得合同滿足了新收入準(zhǔn)則總額法確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。這樣的修改旨在通過總額法確認(rèn)收入，虛增企業(yè)的實(shí)際收入水平，導(dǎo)致企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表信息失真，并使得不同時(shí)期的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失去可比性。

七、新收入準(zhǔn)則下總額法和凈額法收入確認(rèn)問題的對策

針對新收入準(zhǔn)則下總額法和凈額法收入確認(rèn)存在的問題，企業(yè)需要采用對應(yīng)的對策提高收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性和透明度。

1.增強(qiáng)判定標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)確性和專業(yè)性。企業(yè)可以制定并內(nèi)部傳達(dá)一份明確的指導(dǎo)方針，詳細(xì)解釋新準(zhǔn)則下主要責(zé)任人和代理人的角色判定因素，將其作為內(nèi)部培訓(xùn)和參考的依據(jù)。該指導(dǎo)方針包括但不限于對控制權(quán)、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)、決策權(quán)等因素的具體解釋，以確保員工在實(shí)際操作中能夠準(zhǔn)確理解和應(yīng)用這些判定標(biāo)準(zhǔn)。另外，企業(yè)可以組建一個(gè)專業(yè)團(tuán)隊(duì)，由財(cái)務(wù)、法務(wù)、審計(jì)等領(lǐng)域的專業(yè)人員組成，負(fù)責(zé)解釋和應(yīng)用新準(zhǔn)則。這個(gè)團(tuán)隊(duì)可以成為企業(yè)內(nèi)部解決復(fù)雜案例和提供指導(dǎo)的專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)，確保角色判定的一致性和準(zhǔn)確性。

2.提高審計(jì)的合規(guī)性和公正性。企業(yè)可以定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，特別關(guān)注收入確認(rèn)的合規(guī)性。通過建立獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或委托外部審計(jì)企業(yè)，審計(jì)團(tuán)隊(duì)可以檢查企業(yè)的財(cái)務(wù)記錄和實(shí)際操作是否符合新準(zhǔn)則的規(guī)定，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正不規(guī)范的操作。企業(yè)還建議與企業(yè)法務(wù)團(tuán)隊(duì)保持緊密協(xié)作，確保任何修改合同條款的行為都是合法的。法務(wù)團(tuán)隊(duì)可以對合同條款進(jìn)行審查，提供法律意見，確保企業(yè)的合同修改符合法規(guī)，避免法律風(fēng)險(xiǎn)。

3.建立具體情境的解決方案庫 。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)情境建立一個(gè)解決方案庫，包括各種具體情境下的角色判定和收入確認(rèn)方案。這個(gè)庫可以為員工提供實(shí)際案例的解決方案，作為參考工具，幫助員工更好地理解新準(zhǔn)則的實(shí)際應(yīng)用。另外，企業(yè)在進(jìn)行每一次收入確認(rèn)后都可以將本次合同條款及判定依據(jù)作為案例歸檔，記錄在方案庫中，以便員工在遇到類似交易時(shí)參考，提高業(yè)務(wù)的便捷性和準(zhǔn)確性。

八、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則為企業(yè)提供了更為嚴(yán)格和全面的收入確認(rèn)指導(dǎo)，同時(shí)也引發(fā)了對于總額法和凈額法的深入研究。通過不斷優(yōu)化應(yīng)用方式，企業(yè)能夠更好地適應(yīng)不同業(yè)務(wù)情境，確保符合準(zhǔn)則的要求，為未來業(yè)務(wù)運(yùn)營提供更為可靠的財(cái)務(wù)信息支持。在這個(gè)不斷變化的商業(yè)環(huán)境中，對新收入準(zhǔn)則下總額法與凈額法的研究將持續(xù)為企業(yè)的財(cái)務(wù)實(shí)踐提供指導(dǎo)和啟示。

（作者單位：四川歐亞路態(tài)供應(yīng)鏈管理有限責(zé)任公司）