摘要：對于制造企業(yè)而言，成本管控是個永恒的話題，貫穿企業(yè)的整個經(jīng)營過程。中成藥生產(chǎn)相較于西藥生產(chǎn)存在生產(chǎn)鏈條長、工藝復雜、標準化不高等特性，如何有效進行成本核算和成本控制從而建立企業(yè)的競爭優(yōu)勢對中成藥企業(yè)提出了更高的要求。傳統(tǒng)成本核算方法固然簡便，但存在一些不足，尤其對制造費用的分攤不夠精準，難以全面反映單位產(chǎn)品承擔的制造費用。引入作業(yè)成本法，以新的視角對企業(yè)的成本核算進行輔助管理，通過采用更先進的制造費用分攤方法，查找不增值作業(yè)并努力減少或消除，更加精準聚焦企業(yè)的核心作業(yè)并投入更大精力和資源進行管理，提升企業(yè)的價值創(chuàng)造能力。在管理會計中，應用作業(yè)成本法進行成本核算，使成本管理更加精細化，有助于提高財務人員的業(yè)務水平、為管理者提供決策依據(jù)。因此，通過案例分析，探討作業(yè)成本法在Z中成藥制造公司的應用，闡述作業(yè)成本法在中成藥制造企業(yè)中的實施過程和效果，為相關企業(yè)提供借鑒和參考。

關鍵詞：作業(yè)成本法；成本核算；Z公司；中成藥；制造企業(yè)

0 引言

企業(yè)的成本結構和成本行為直接影響企業(yè)的競爭力，從而影響企業(yè)的戰(zhàn)略選擇?！皬娀杀竟芸?，實現(xiàn)精益科學”是國務院國資委在2022年發(fā)布的《關于中央企業(yè)加快建設世界一流財務管理體系的指導意見》中所提出的5項重要職能之一，在制定和實施企業(yè)戰(zhàn)略時，必須考慮成本因素。作業(yè)成本法在傳統(tǒng)成本法的基礎上，引入成本動因，作為間接費用的分配依據(jù)，從而在獲得真實的產(chǎn)品成本信息基礎上，了解各項費用發(fā)生的前因后果，便于企業(yè)對成本更精準地控制，從而提高企業(yè)的經(jīng)營績效和決策的合理性。Z公司作為我國著名中成藥制造公司，其發(fā)展過程中遇到的相關問題及其解決過程，具有一定代表性，因此，以Z公司為案例，對其引入作業(yè)成本管理過程中的問題進行討論，希望能為我國中成藥企業(yè)成本管理帶來一定啟發(fā)。

1 作業(yè)成本法實踐價值

作業(yè)成本法的原理為產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，與全部成本法不同，作業(yè)成本法通過對作業(yè)動因的確定體現(xiàn)了作業(yè)與作業(yè)成本的層次性，由此更準確地揭示了成本發(fā)生的因果關系[1-2]。作業(yè)成本法的引入改變了企業(yè)的管理模式，它將企業(yè)的所有作業(yè)依照成本動因進行分類分析，在擴大成本核算范圍的同時，從中可以獲得非財務指標的數(shù)據(jù)，使得企業(yè)可以更科學地分配各種成本費用[3]，使資源得到恰好的分配[4]。作業(yè)成本法應用于中國先進制造企業(yè)時，有助于企業(yè)消除浪費、降低成本，從而提高作業(yè)效率和產(chǎn)出價值[5]。與傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法將產(chǎn)品所有間接費用按照多元化動因歸于產(chǎn)品，可以為管理者提供全面的會計信息[6]，其核算的成本數(shù)據(jù)更為準確合理[7-8]，有助于產(chǎn)品定價、利潤計算和經(jīng)營績效評價[9]。

有學者發(fā)現(xiàn)企業(yè)可以將作業(yè)成本法與全面預算管理[10-11]、企業(yè)價值鏈成本管理[12]相結合，利用作業(yè)成本信息，明確每項作業(yè)的資源耗費信息，使責任對象清楚成本實際情況，構建新的企業(yè)成本模式，從而消除非增值作業(yè)，最終得到更為完整、準確的成本信息，建立更完善的核算體系，有利于提高企業(yè)的決策相關性和企業(yè)績效。張利等[13]利用作業(yè)成本法通過環(huán)境成本動因將環(huán)境成本合理地分配到作業(yè)中，再通過作業(yè)將環(huán)境成本和產(chǎn)品聯(lián)系起來，極大地提高了環(huán)境成本的歸屬性和企業(yè)環(huán)境成本管理行為的有效性。

綜上所述，作業(yè)成本法從提出發(fā)展并實踐至今已十分成熟和完善，被廣泛應用于制造業(yè)、服務業(yè)、物流業(yè)等多個領域，對于提高成本管理的準確性和優(yōu)化資源配置具有重要意義，其實踐價值得到學者的一致認可。但由于我國中成藥制造行業(yè)的特殊性，尚未見到由企業(yè)采用作業(yè)成本法，而隨著我國中成藥制造的現(xiàn)代化、智能化水平的提高，對成本管理提出了更高的要求?；诖?，對Z中成藥企業(yè)成本管理存在的問題進行分析，討論中成藥企業(yè)采用作業(yè)成本管理的必要性和可行性，展示該企業(yè)作業(yè)成本發(fā)的實施流程，總結該企業(yè)的成本管理經(jīng)驗。

2 案例背景介紹

2.1 基本情況

Z公司是一家專業(yè)從事中成藥產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售為一體的高新技術企業(yè)。作為中國著名的中藥生產(chǎn)商，Z公司的中藥產(chǎn)品種類繁多，包括水丸、顆粒劑、散劑等多種劑型。這些產(chǎn)品在傳統(tǒng)中藥理論的基礎上，結合現(xiàn)代科技進行生產(chǎn)，具有獨特的治療效果，深受消費者喜愛，獲得廣泛的市場認可，公司因此實現(xiàn)了持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展，尤其是“十四五”期間，公司發(fā)展進入快車道，產(chǎn)能大幅提升，作為匹配的營銷能力也快速提升，3年時間基本實現(xiàn)收入翻番的目標，且公司發(fā)展仍將延續(xù)這一勢頭。

2.2 核算成本現(xiàn)狀及問題

2.2.1 產(chǎn)品的成本核算方法不合理

制造費用并不直接與特定的產(chǎn)品相關，因此需要分攤到各個產(chǎn)品上。而Z公司將各月發(fā)生的制造費用全部分攤至當期完工產(chǎn)品，未考慮在半成品分攤問題。這樣的分攤方法雖然簡單快速、便于核算，但存在以下問題或風險：

（1）產(chǎn)品成本反映不準確。隨著產(chǎn)能持續(xù)擴大，月末在產(chǎn)品數(shù)量快速增加，導致單位產(chǎn)品負擔的制造費用較高，無法反映真實產(chǎn)品成本。

（2）影響產(chǎn)品定價和決策。產(chǎn)品成本的準確性對于產(chǎn)品定價和決策至關重要。如果制造費用未考慮半成品，將通過影響產(chǎn)品成本準確性進而影響產(chǎn)品定價和決策的合理性。

（3）無法反映產(chǎn)品的真實情況。制造費用中包含生產(chǎn)線相關的折舊、維修費用等，如果全部分攤至完工產(chǎn)品，將無法反映產(chǎn)品生產(chǎn)成本的真實情況，影響企業(yè)生產(chǎn)管理的決策。

2.2.2 未合理劃分直接成本與間接成本

生產(chǎn)成本包括產(chǎn)品生產(chǎn)所耗費的原材料費、燃料及動力費、工資費、固定資產(chǎn)折舊費、修理費及其他有關費用，可以分為直接材料、直接人工和制造費用3種。直接材料和直接人工屬于直接成本，能夠直接追溯至產(chǎn)品或服務的生產(chǎn)成本，與產(chǎn)品生產(chǎn)工藝直接相關；而制造費用一般是間接計入成本，制造費用發(fā)生時一般無法直接判定其所歸屬的成本計算對象，因而不能直接計入所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本，而需按費用發(fā)生的地點先行歸集，月終再采用一定方法在各成本計算對象間進行分配，計入各成本計算對象的成本。

公司現(xiàn)行的成本核算中，直接將生產(chǎn)工人的工資福利費全部計入制造費用，這就造成以下問題：

（1）制造費用的占比過高。人工成本被計入制造費用后，制造費用的占比明顯增加，與會計核算現(xiàn)實不符。

（2）無法直觀反映直接人工的構成。制造費用是分攤到多個產(chǎn)品或服務上的費用，如果其中包含大量人工成本（直接費用），將導致無法直觀反映產(chǎn)品成本的實際構成。

（3）弱化了直接人工管理的重要性。人工成本被計入制造費用后，弱化了直接人工管理的重要性，不利于提升勞動效率。

2.2.3 業(yè)財之間融合程度低

Z公司目前成本核算采用傳統(tǒng)核算方法，業(yè)財之間融合程度不高，較多統(tǒng)計及單據(jù)錄入工作采用手工完成，信息傳遞效率低下，工作人員大量精力用于簡單操作，在財務分析、成本管控等方面投入精力不足，不利于更好地開展降本增效等高價值管理工作。

2.2.4 信息化水平不高

在當前信息化時代背景下，對于企業(yè)而言，需要對信息技術進行更為深入的挖掘，并在各項工作中充分發(fā)揮信息技術的優(yōu)勢，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)化發(fā)展目標。然而Z公司的整體信息化水平不高，財務及業(yè)務軟件較為陳舊，系統(tǒng)主要實現(xiàn)核算功能，軟件穩(wěn)定性存在一定問題，無法滿足當前業(yè)務的發(fā)展需求。業(yè)務部門生成的價值信息無法通過系統(tǒng)直接獲取，仍需依賴人工，遠遠不能滿足公司現(xiàn)在的分析需求。

2.2.5 高水平專業(yè)人才不足

公司的快速發(fā)展導致各個部門的工作量也隨之迅猛增加，這給企業(yè)帶來了巨大壓力。公司缺少高水平專業(yè)人才應對這種壓力，以支持各個部門的工作。

2.3 作業(yè)成本法可行性分析

2.3.1 技術可行性——ERP業(yè)財融合系統(tǒng)

作業(yè)成本法的實施需要大量且詳細的財務數(shù)據(jù)及非財務數(shù)據(jù)，因此信息化手段的應用十分關鍵。目前Z公司即將在集團的支持下上線最新的ERP（企業(yè)資源計劃）業(yè)財融合系統(tǒng)，且該系統(tǒng)會根據(jù)作業(yè)成本法進行特殊化、定制化建設，足以支持作業(yè)成本法的順利實施。

2.3.2 組織可行性——成本管理意識增強

企業(yè)文化沉淀造就員工優(yōu)秀的品質與良好的素質。作業(yè)成本法的應用精細到每個車間、每臺機器、每批產(chǎn)品，涉及每一位員工，公司對制藥過程的監(jiān)管也應用了信息化系統(tǒng)，制劑、質檢等應用了專業(yè)的機械化設備。以上條件對作業(yè)成本法的應用起到了支撐作用，同時公司的員工大多接受過高等教育，也十分配合對于成本管理方面的改善和改進工作。

2.3.3 經(jīng)濟可行性——成本效益原則

作業(yè)成本法的成本主要包括人力、物力和財力的投入，如人力資源部門需要花費時間進行培訓和指導，IT部門需要開發(fā)、維護信息系統(tǒng)等。作業(yè)成本法的實施通過有限資源的投入，帶來公司人員、信息系統(tǒng)、管理理念的整體優(yōu)化。作業(yè)成本法的效益則主要體現(xiàn)在更準確的成本信息、更科學的資源配置、更有效的成本控制和更合理的產(chǎn)銷策略等方面。通過作業(yè)成本法，企業(yè)可以更好地消除浪費，提高資源利用效率，從而實現(xiàn)經(jīng)濟效益的提高。

2.3.4 生產(chǎn)特點可行性

Z公司生產(chǎn)近40種產(chǎn)品，品類繁多且生產(chǎn)過程較為復雜，不同種類產(chǎn)品流經(jīng)車間及機器設備均有所差異，將所有制造費用全部按照業(yè)務量分攤至每盒產(chǎn)品會造成產(chǎn)品成本計算不準確的問題。Z公司生產(chǎn)過程見圖1。生產(chǎn)流程非常標準，主要包括原材料質檢、打粉前處理、原粉輻照、制劑、包裝、產(chǎn)成品質檢6個生產(chǎn)節(jié)點，其中輻照、外部運輸、提取等生產(chǎn)工作進行了外包，原材料采購由集團供應鏈公司負責；制劑和包裝全部由Z公司完成，因此便于劃分作業(yè)中心及資源。

2.4 作業(yè)成本法必要性分析

2.4.1 提高市場競爭水平的需要

在中藥制藥企業(yè)中，原材料種類繁多，生產(chǎn)工藝復雜，間接費用較高。傳統(tǒng)的成本核算方法難以準確地將間接費用分攤到各個產(chǎn)品，導致成本核算不準確。作業(yè)成本法能夠更準確地核算產(chǎn)品的成本，為企業(yè)的決策提供更可靠的信息。隨著中藥市場競爭的加劇，企業(yè)需要更加精準地測算產(chǎn)品成本，以便制定更具競爭力的價格策略。作業(yè)成本法能夠幫助企業(yè)制定更加科學、合理的價格策略，提高市場競爭力。

2.4.2 改善公司盈利能力的需要

作業(yè)成本法能夠提供更加詳細和準確的成本信息，幫助企業(yè)進行戰(zhàn)略決策。例如，在產(chǎn)品研發(fā)、市場拓展、生產(chǎn)優(yōu)化等方面，企業(yè)可以基于作業(yè)成本法提供的信息進行決策，提高決策的科學性和準確性。通過作業(yè)成本法的應用，中藥制藥企業(yè)可以更清楚地了解各個產(chǎn)品或服務的成本，從而更好地進行資源配置。企業(yè)可以根據(jù)產(chǎn)品的盈利能力和市場需求，合理地分配資源，提高經(jīng)濟效益。

2.4.3 優(yōu)化核算成本方法的需要

作業(yè)成本法有助于中藥制藥企業(yè)進行成本控制和管理。通過作業(yè)成本法的應用，企業(yè)可以更好地識別和消除浪費，降低生產(chǎn)成本，提高生產(chǎn)效率。同時，企業(yè)可以加強對成本的監(jiān)控和管理，建立完善的成本控制體系。

2.5 作業(yè)成本法實施目的

作業(yè)成本法在傳統(tǒng)成本法的基礎上引入了成本動因，作為間接費用的分配依據(jù)，在獲得真實的產(chǎn)品成本信息基礎上，可了解各項費用發(fā)生的前因后果，便于企業(yè)對成本更精準的控制，從而提高企業(yè)的經(jīng)營績效和決策的合理性。見圖2。

（1）戰(zhàn)略保障。以作業(yè)為核心，以資源流動為線索，以成本動因為基礎，優(yōu)化企業(yè)“作業(yè)鏈——價值鏈”。這樣可以更好地理解產(chǎn)品的成本構成、定價策略、盈利狀況；更好地將資源成本分攤到產(chǎn)品線，增加中長期核算的準確度；有利于企業(yè)考核業(yè)績、梳理內(nèi)部流程、塑造企業(yè)核心能力、提高企業(yè)競爭優(yōu)勢。

（2）決策支持?；诰毣某杀拘畔?，在公司戰(zhàn)略決策和經(jīng)營決策方面起到支撐作用。

（3）業(yè)務賦能。通過將財務與業(yè)務進行融合，發(fā)揮財務支持業(yè)務的作用，在制定業(yè)務增長策略、定價策略和降本增效等方面通過業(yè)財互動，實現(xiàn)更加積極的效果。

（4）高效運營。將成本與具體作業(yè)相關聯(lián)，提供更準確、更精細的成本數(shù)據(jù)。使得企業(yè)更好地了解成本的來源和組成部分，在企業(yè)內(nèi)部形成廣泛共識，通過數(shù)據(jù)和成本結構的演示分析，增強員工成本管控的積極性和能力，從而采取更加積極的措施，實現(xiàn)降低成本、提高效益的作用。

3 作業(yè)成本法的方案實施過程

3.1 確定成本構成

Z公司產(chǎn)品生產(chǎn)成本主要包括直接材料、直接人工和制造費用，對制造費用進一步分類，分為直接制造費用和間接制造費用。

3.1.1 直接材料

包括原粉成本（飲片采購成本、飲片質檢費用、前處理（打粉或提?。┵M用）、輔料成本（采購成本和質檢成本）及包裝物成本（采購成本和質檢成本）。

3.1.2 直接人工

對于直接人工的核算綜合考慮核算的合理性及作業(yè)成本法初期的可操作性，采取分步核算的做法：

第一步，在作業(yè)成本法實施初期，首先將制造費用中的工資全部單獨列示，作為直接人工進行核算，此處直接人工包括每個作業(yè)中心所有人工費用，最后按業(yè)務量分攤至每批產(chǎn)品。

第二步，隨著作業(yè)成本法的推進，將直接涉及生產(chǎn)的制劑作業(yè)中心一和制劑作業(yè)中心二的人工列示，此處的人工可以確定工人生產(chǎn)批次，其余不能確定批次的其他中心產(chǎn)生的人工費按業(yè)務量分攤至每批產(chǎn)品。

第三步，為體現(xiàn)精細化核算的原則，每一作業(yè)中心的人工費都做精細化核算，此成本按批次分攤至產(chǎn)品。

3.1.3 直接制造費用

直接制造費用是指可以確定其所屬作業(yè)中心的制造費用，包括電費、設備折舊費、房屋折舊費、加工費、輻照費以及質量檢測費（原粉質檢、包裝前質檢和產(chǎn)成品質檢）。

3.1.4 間接制造費用

除了可以進入作業(yè)中心的直接制造費用外，Z公司還有部分制造費用無法確定歸屬的作業(yè)中心，其在期末按業(yè)務量直接分配至每批產(chǎn)品，采用此種分配方法包括的間接制造費用有：

水費、備品及零件、低值易耗品攤銷、燃料費、通訊費、物料消耗費、勞保費用、運輸費、試驗費、試產(chǎn)費，以及其他費用。

3.2 確定作業(yè)中心

出于重要性和成本效益原則以控制成本核算的力度，也為了整合相似職能實現(xiàn)資源共享、形成專業(yè)能力。首先，根據(jù)產(chǎn)品的實際生產(chǎn)流程，選取代表性流程和程序作為作業(yè)，之后將相互關聯(lián)的作業(yè)歸集到一起，確定作業(yè)中心。Z公司共劃分了制劑作業(yè)中心一、制劑作業(yè)中心二、質檢中心、外協(xié)中心、包裝中心、毒麻中心及維修中心7個作業(yè)中心。

3.2.1 制劑作業(yè)中心一

建設較早，自動化程度較低，但生產(chǎn)的品種更多，部分品種批量相對較小，主要負責機制水丸、手泛水丸、散劑和顆粒劑的半成品和產(chǎn)成品的生產(chǎn)，主要資源包括電、房屋和設備。

3.2.2 制劑作業(yè)中心二

設備較新，自動化程度高，主要負責大品種多批次生產(chǎn)，主要負責機制水丸的生產(chǎn)。主要資源包括電、房屋和設備。

3.2.3 質檢中心

主要包括的部門有質量保證部、質量控制部和藥物警戒部，其主要職責是核查產(chǎn)品或項目是否符合相關國家或地區(qū)的質量標準，確保產(chǎn)品或項目的安全性、可靠性和合規(guī)性。質檢中心主要負責飲片質檢、藥粉質檢、中間產(chǎn)品質檢、成品質檢、包裝物質檢。具體而言，供應商提供的原材料經(jīng)質檢合格后才能入庫，外部合作商打粉完成后經(jīng)質檢合格才能投入生產(chǎn)，此外產(chǎn)品包裝前及半成品階段需要接受質檢，包裝完成后的產(chǎn)成品也要經(jīng)過質檢工序，其余包材、輔材均是通過質檢合格才能投入使用，因此質量檢測是Z公司生產(chǎn)中的重要環(huán)節(jié)且質檢成本較高。主要資源包括試劑、對照品、房屋和設備。

3.2.4 外協(xié)中心

有些環(huán)節(jié)如運輸、滅菌及將飲片打粉或提取等前處理工序，公司無法獨立完成，需要與外部單位合作完成。由于設備條件受限，各外部合作單位是重要的合作資源，合作成本占較大比重，作為單獨的作業(yè)中心進行核算。將公司生產(chǎn)過程中涉及的外協(xié)工作進行匯總，主要包括滅菌、運輸、打粉、提取4個環(huán)節(jié)。主要資源是外部合作資源，提供的外協(xié)服務包括滅菌、運輸、打粉、提取4種。

3.2.5 包裝中心

包裝環(huán)節(jié)位于制劑環(huán)節(jié)之后，主要負責對半成品進行包裝，包括內(nèi)包和外包兩個過程。由于包裝環(huán)節(jié)涉及較多機器，以及占用多個小車間，作為虛擬的作業(yè)中心進行核算。主要資源有設備、廠房。

3.2.6 毒麻中心

毒麻中心主要負責罌粟等藥材的粉碎工作，由于地理位置及適用范圍較為特殊，作為單獨的作業(yè)中心。主要資源有設備、廠房。

3.2.7 維修中心

維修中心主要負責廠房和設備的維護、保養(yǎng)工作。因制造型企業(yè)維修成本較高且為生產(chǎn)有序開展的必備職能，故作為單獨作業(yè)中心核算。主要資源有維修材料及第三方服務成本。

3.3 確定資源及資源動因

此處確定的資源僅包括可以確定所屬作業(yè)成本的資源，對于作業(yè)專屬資源如電、設備等來說，可以直接劃入作業(yè)中心，而對于房屋類資源則由制劑作業(yè)中心一、制劑作業(yè)中心二和質檢中心同時享有，需要以占地面積為資源動因分配至3個作業(yè)中心。Z公司的資源及資源動因見表1。

3.4 資源劃分入作業(yè)（第一次分配）

以制劑作業(yè)中心一為例，制劑作業(yè)中心一包括的資源有電、房屋及設備，其中每種產(chǎn)品可以確定其流經(jīng)的設備及房屋，見圖3。資源動因①為度數(shù)，即制劑作業(yè)中心一的電費為用電量與單位電價的乘積。

資源動因②為面積，將制劑作業(yè)中心一所有房間分為兩類，第一種是制劑工序涉及的房間如制丸間等，第二種是其他公用房間如清洗間等。制劑工序涉及的房間每個房間按其所占面積分攤月折舊額，其他公用房間不做區(qū)分按總面積分攤月折舊額。

設備折舊流轉至批次成本的方法同產(chǎn)品經(jīng)轉房屋的折舊。

3.5 作業(yè)分配到產(chǎn)品（第二次分配）

如圖3所示，作業(yè)動因①為業(yè)務量，每月電費按業(yè)務量分攤至每批產(chǎn)品；作業(yè)動因②為業(yè)務量，其房屋折舊額按業(yè)務量分攤至每批產(chǎn)品；作業(yè)動因③與作業(yè)成本④為業(yè)務量，每批產(chǎn)品經(jīng)流轉哪些房間和設備即分攤該房間和設備的折舊額。

3.6 成本歸集

3.6.1 批次成本歸集

某批次成本為直接材料、直接人工、分配的直接制造費用與間接制造費用之和。直接材料成本包含原材料采購成本，飲片質檢成本及加工成本；直接人工成本按照業(yè)務量分攤到批次；直接制造費用按照“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的原理分攤至每批產(chǎn)品，不能確定其歸屬作業(yè)中心的間接制造費用直接按照業(yè)務量分配至每批產(chǎn)品。

3.6.2 產(chǎn)品成本歸集

成本核算的最小單位為批次，每月所產(chǎn)生的產(chǎn)品總成本即為各批次產(chǎn)品成本之和。企業(yè)在按照批次進行成本核算之外，還要按照產(chǎn)品進行成本核算，其目的就是未來可以根據(jù)不同產(chǎn)品采用不同的定價策略。

3.6.3 作業(yè)中心成本歸集

作業(yè)中心成本僅包括可以直接計入該作業(yè)中心的費用。按照作業(yè)中心歸集成本的目的是便于對于作業(yè)中心考核和管理，將企業(yè)的戰(zhàn)略、任務落實到每一個作業(yè)環(huán)節(jié)。

4 作業(yè)成本法預期實施效果

4.1 構建一站式成本管理體系

結合Z公司具體情況，基于作業(yè)成本法，構建一站式成本管理系統(tǒng)見圖4。

1.戰(zhàn)略成本決策

成本決策是以成本預測為基礎，盡力挖掘潛力，開展價值分析，提出降低成本的各種可行性方案，然后根據(jù)有關決策理論，采取適當?shù)臎Q策方法，對各方案進行分析、比較、篩選、擇優(yōu)，并據(jù)以制定目標成本的過程。運用成本數(shù)據(jù)和信息，為戰(zhàn)略管理的每一個關鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，以利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng)造。

2.實時報告

實時地記賬、盡可能縮短結賬周期，實時出具財務會計報告和成本會計報告。其中財務報告是向外報送對外部信息使用者傳遞企業(yè)會計信息；成本是向內(nèi)部報送，滿足企業(yè)價值管理和決策支持。

3.事項會計

事項會計中的“事項”指的是與會計信息使用者決策相關的會計主體的各種經(jīng)濟活動。事項會計理論就是建造于“事項”基礎之上的會計理論，它以“事項”為起點并貫穿始終。

4.2 構建“從業(yè)務中來到業(yè)務中去”的成本管理模式

成本管理模式見圖5。

1.洞察業(yè)務

強調在管理活動各環(huán)節(jié)形成基于因果關系鏈的結果和原因，解決財務分析缺乏針對性的問題。以財務效益與市場效益為導向，平衡內(nèi)部運營能力與支撐能力的基礎，實現(xiàn)“業(yè)財融合的綜合分析”。

2.鏈接業(yè)務

作業(yè)成本法作為一種成本管控手段，有效加強了財務部門和業(yè)務部門的協(xié)作和溝通，使財務人員參與生產(chǎn)管理，生產(chǎn)人員了解財務，發(fā)揮生產(chǎn)和經(jīng)營的聯(lián)動效應，促進業(yè)財融合新進程，為尋求降低成本和企業(yè)優(yōu)化作業(yè)組合提供了可靠的依據(jù)和途徑，使產(chǎn)品的生產(chǎn)程序日趨合理，資源配置更加優(yōu)化。

3.刻畫業(yè)務

構建一站式成本管理體系，使其成為業(yè)財間的橋梁系統(tǒng)，實現(xiàn)“業(yè)務口徑—財務口徑—管理口徑”的業(yè)財管深度融合，形成“多維、精細、實時”的業(yè)財數(shù)據(jù)，實現(xiàn)運營全過程的精準刻畫，并大大提升了財務工作的時效性。

4.2.4 護航業(yè)務

業(yè)財融合下的管理會計需要更注重過程，可以按照管理需要提供多維度（客戶、產(chǎn)品、渠道、區(qū)域等）、多層級（集團/分公司/產(chǎn)品/批次/單件）的經(jīng)營信息。圍繞財務管控的全過程，強化精準投入、精細作業(yè)、精確評價等能力。

5 作業(yè)成本法實施建議

5.1 加強綜合人才隊伍建設

傳統(tǒng)成本管理方法下，財務人員幾乎是成本管理的唯一參與者，日常工作中往往與業(yè)務完全分離，僅停留在會計崗位的工作，對于公司的日常制劑、質檢等業(yè)務了解得不夠詳細和全面，沒有做到業(yè)財充分融合，因此財務人員無法對成本動因有準確的判斷，找不出相應的關鍵點。Z公司需要加強人才隊伍建設，充分發(fā)揮財務管理人員的核心價值，一方面鞏固財務方面的專業(yè)能力；另一方面也要加強公司業(yè)務的學習研究，定期舉行部門交流學習會，以作業(yè)成本法的順利實施為前提、以專業(yè)和財務管理充分融合為目標加強綜合型人才隊伍建設。

5.2 建立作業(yè)成本管理信息共享平臺

目前Z公司的信息化建設較為落后，雖已完成作業(yè)成本法方法設計，但作業(yè)成本法需要處理大量財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)，現(xiàn)有的系統(tǒng)和工具還未能支撐作業(yè)成本法的真正落地。面對龐大繁雜的數(shù)據(jù)信息，當務之急是建立適用于Z公司的作業(yè)成本信息管理系統(tǒng)，最好通過智能化信息平臺來進行，平臺需要對財務和業(yè)務數(shù)據(jù)進行鏈接，實現(xiàn)日常生產(chǎn)與財務數(shù)據(jù)的實時追蹤，完善作業(yè)成本信息共享系統(tǒng)。

6 結語

與傳統(tǒng)核算方法相比，作業(yè)成本法是經(jīng)過實踐證明了的能夠解決間接費用分配不真實的成本核算方法。隨著生產(chǎn)環(huán)境等因素的變化，Z公司間接費用的比重呈上升趨勢，以往不合理的成本核算方式如間接制造費用全部按業(yè)務量分攤至每盒產(chǎn)品的做法越發(fā)成為公司發(fā)展的痛點所在，引入作業(yè)成本法勢在必行。作業(yè)成本法的有效運行可以為公司提供更加精準的成本信息，也可以為企業(yè)提供全價值鏈的管理思維，促進業(yè)財融合，促使企業(yè)更有效地推進信息化建設，在提高經(jīng)營效率的同時，實現(xiàn)降本增效。通過持續(xù)的數(shù)據(jù)積累和數(shù)據(jù)分析，作業(yè)成本法可以為企業(yè)預算管理、產(chǎn)品定價、自制或購買決策、業(yè)績評價等方面提供支持。作為中醫(yī)藥企業(yè)，生產(chǎn)鏈條長、產(chǎn)品多樣化程度高，引入作業(yè)成本法具有非常好的實踐意義。

參考文獻

[1]CARLES G M，Activity based costing methodology for third party logistics companies[J].International Advances in Economic Research，2001，7（1）：133-146.

[2]肖澤忠，潘愛香.運用ABC改善企業(yè)管理[J].會計研究，1996（5）：13-15.

[3]徐星，劉春花.作業(yè)成本法在企業(yè)成本控制中的應用研究[J].中國商貿(mào)，2014（32）：46-48.

[4]孫瑩.基于作業(yè)成本法的物流企業(yè)成本控制[J].財務與會計，2020（8）：74-75.

[5]歐佩玉，王平心.作業(yè)分析法及其在我國先進制造企業(yè)的應用[J].會計研究，2000（2）：46-51.

[6]王建新，楊智.智能制造環(huán)境下作業(yè)成本法的改進與應用[J].財務與會計，2021（17）：70.

[7]LUMMUS R R，VOKARKA R J. Activity-Based job costing for integrating estimating，scheduling，and cost control[J].Cost Engineering，2006，43（8）：23-32.

[8]MICHALSKA J，SZEWIECZEK D. The improvement of the quality management by the activity based costing[J].Journal of Achievements in Materials and Manufacturing Engineering， 2007，21（1）：91.

[9]趙賀春，吳美娜.作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法的比較研究：以某大型機械加工企業(yè)為例[J].會計之友，2017（9）：20-23.

[10]葉陳剛，提玉琪.作業(yè)成本法下企業(yè)全面預算管理研究[J].國際商務財會，2015（9）：51-57.

[11]勞夢倩.作業(yè)成本法融入企業(yè)全面預算管理研究[J].東南大學學報（哲學社會科學版），2019，21（S2）：118-123.

[12]林琳.作業(yè)成本法在木門企業(yè)價值鏈成本管理中的應用[J].財會通訊，2015（35）：70-72.

[13]張利，蔡誠功，杜俊儒，等.“雙碳”目標下煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與應用探析：基于作業(yè)成本法核算原則[J].財會通訊，2022（4）：170-176.

收稿日期：2024-03-05

作者簡介：

李軍，男，1978年生，博士研究生，高級會計師，主要研究方向：財務管理、管理會計和工程造價結算。

閆昌，男，1980年生，本科，會計師，主要研究方向：財務管理。

宮長鶴，男，1984年生，本科，會計師，主要研究方向：固定資產(chǎn)投資、政府間融資、管理會計、財務信息。

馬冰冰，女，2000年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：管理會計。