【摘 要】 《簿記論》對會計學(xué)科的發(fā)展起到了開拓性作用，其歷史貢獻(xiàn)不可磨滅，帕喬利因此贏得“現(xiàn)代會計之父”的美譽(yù)。通過回顧帕喬利的生平，梳理和挖掘《簿記論》的主要內(nèi)容，闡述帕喬利如何開創(chuàng)性地建立復(fù)式簿記系統(tǒng)，如何為會計學(xué)科的建立和發(fā)展奠定基礎(chǔ)，對今天的會計發(fā)展仍然具有重要的啟示作用?！恫居浾摗凡粌H提出會計作為經(jīng)營管理有效手段的基本要求，即“賬目常清”，而且明確提出了會計發(fā)展的終極目標(biāo)，即“友誼長存”。在《簿記論》出版530周年之際，重溫該書倡導(dǎo)的“賬目常清，友誼長存”這一影響深遠(yuǎn)的歷史貢獻(xiàn)，領(lǐng)悟帕喬利對會計終極目標(biāo)的闡釋，不僅為會計理論工作和會計實務(wù)工作提供了重要啟示，而且展現(xiàn)出了會計發(fā)展的“詩與遠(yuǎn)方”。

【關(guān)鍵詞】 《簿記論》； 復(fù)式簿記； 賬目常清； 友誼長存； 詩與遠(yuǎn)方

【中圖分類號】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）18-0132-04

一、引言

盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）是一位意大利文藝復(fù)興時期的學(xué)者、神父、數(shù)學(xué)家和簿記學(xué)家。帕喬利出生于意大利的塔瓦尼亞（Taviano），但具體的生卒日期不詳。他早年在亞維拉（Urbino）和佛羅倫薩（Florence）接受教育，后來在佛羅倫薩大學(xué)學(xué)習(xí)數(shù)學(xué)和神學(xué)。他的數(shù)學(xué)知識很廣泛，涵蓋了幾何學(xué)、代數(shù)學(xué)、比例學(xué)等領(lǐng)域。帕喬利先后在佛羅倫薩、威尼斯等地學(xué)習(xí)和工作，年輕時曾在佛羅倫薩經(jīng)商，積累了豐富的商業(yè)實踐經(jīng)驗。他與當(dāng)時眾多知名學(xué)者有著密切的交往和聯(lián)系，包括達(dá)·芬奇和拉斐爾等。他的數(shù)學(xué)和會計學(xué)研究成果使他為會計發(fā)展奠定了堅實的基礎(chǔ)，也因此贏得“會計之父”的美譽(yù)[ 1 ]。

帕喬利是一位出色的著作家和充滿魅力的講演者與教師。他既是篤正的神教徒，又是一位公認(rèn)的在數(shù)學(xué)、神學(xué)、建筑學(xué)、軍事戰(zhàn)術(shù)學(xué)、體育與競技以及商業(yè)經(jīng)營等領(lǐng)域有著淵博知識的學(xué)者。他先后在意大利的佛羅倫薩、米蘭、佩魯賈、那不勒斯和羅馬的5所大學(xué)執(zhí)教，同時還做過許多高官達(dá)貴和富商大賈的家庭教師[ 2 ]。鑒于帕喬利在以上方面取得的成就和所作出的歷史貢獻(xiàn)，他的家鄉(xiāng)意大利圣塞波爾克羅鎮(zhèn)（Borgo San Sepolcro）的居民于帕喬利離世300多年后的1878年，為他樹立了一個紀(jì)念碑。紀(jì)念碑的碑文寫到：

“獻(xiàn)給盧卡·帕喬利——他是列奧納多·達(dá)·芬奇和雷奧·貝蒂斯塔·阿爾貝蒂的朋友和教師。他首先賦予代數(shù)以科學(xué)的地位和結(jié)構(gòu)，他是把代數(shù)應(yīng)用于幾何學(xué)的偉大先驅(qū)，他創(chuàng)立了復(fù)式簿記并撰寫了其后成為未來思想的基礎(chǔ)和不變形式的數(shù)學(xué)著作。在本地區(qū)商界社團(tuán)的推動下，圣塞波爾克羅民眾對過去370年的疏忽深感遺憾，現(xiàn)特為自己的偉大市民樹立此紀(jì)念碑。”（簿記論，P109）

現(xiàn)代會計離不開復(fù)式簿記，而復(fù)式簿記離不開盧卡·帕喬利。只要有一點會計史常識的人都懂得，帕喬利的名字是同復(fù)式簿記和建立在復(fù)式簿記基礎(chǔ)上的現(xiàn)代會計緊緊連在一起的。帕喬利的《簿記論》是否算是第一本描寫復(fù)式簿記的著作可能仍有爭論，但不管結(jié)論如何，都不會有損于這部膾炙人口的會計著作在會計發(fā)展史中的地位及其巨大深遠(yuǎn)的影響。帕喬利作為“現(xiàn)代會計之父”是當(dāng)之無愧的（簿記論，中文版序P4）。

二、《簿記論》的誕生與歷史影響

帕喬利最著名的著作《簿記論》是關(guān)于會計和商業(yè)數(shù)學(xué)的重要著作，被認(rèn)為是現(xiàn)代會計學(xué)的奠基之作。這部于1494年首次出版，距今已有530年之久的著作以拉丁文寫成，全書分為五個部分，包括算術(shù)、幾何、比例以及簿記學(xué)等內(nèi)容?！恫居浾摗肥恰端阈g(shù)、幾何、比與比例概要》（Summa de arithmetica，geometria，proportioni et proportionalità）的第三部分，其標(biāo)題是“Particularis de Computis et Scripturis”。因此，《簿記論》也可以直接翻譯為“計算和記錄的詳論”。這部著作系統(tǒng)地闡述了復(fù)式簿記的原理和方法，并以具體的例子詳細(xì)解釋了如何使用復(fù)式簿記來記錄商業(yè)交易、登記財產(chǎn)金額和數(shù)量以及計算損益，是商人經(jīng)商和管理生意的有效手段。

《簿記論》為會計學(xué)奠定了基礎(chǔ)，并對數(shù)學(xué)和藝術(shù)領(lǐng)域的發(fā)展作出了重要貢獻(xiàn)。《簿記論》是一本用于指導(dǎo)商人經(jīng)商時記錄日常經(jīng)營收支、登記財產(chǎn)數(shù)量和金額以及計算損益的專門著作，按照帕喬利的說法就是《簿記論》中的知識和方法是希望獲得經(jīng)營成功的商人必須具備的條件?！恫居浾摗凡粌H系統(tǒng)地總結(jié)了當(dāng)時已有的簿記知識，而且對當(dāng)時會計學(xué)的基本原理和復(fù)式記賬方法進(jìn)行了系統(tǒng)的歸納、整理和提升，并作了深入淺出的闡述?！恫居浾摗烦霭婧髲V受歡迎，成為當(dāng)時最流行的會計教材，被譯成多國文字在歐洲廣泛傳播，奠定了現(xiàn)代會計學(xué)科體系的基礎(chǔ)和框架。盡管帕喬利的《簿記論》已經(jīng)出版了530年，但它的影響力仍然存在并持續(xù)發(fā)揮作用。530年來，《簿記論》不斷被翻譯成荷蘭文、意大利文、德文、法文、俄文和英文等多種文字。第一個翻譯帕喬利著作的是荷蘭人杰·亞賓·克里斯托聲，他于1543年把帕喬利的這部著作分別譯成荷蘭文、法文和英文。第一個德文版本發(fā)表于1876年，在1893年首次出現(xiàn)了俄文版本。首個中文版的《簿記論》是在我國會計學(xué)家葛家澍、常勛、林志軍、李若山、李松玉等人的共同努力下，將美國R·G·布朗博士和K·S·約翰斯頓博士現(xiàn)代英文版的帕喬利關(guān)于計算與簿記要論全文共三十七章以及另外三個組成部分譯成中文，并于2009年由立信會計出版社出版發(fā)行，為中文讀者閱讀此書提供了極大的便利[ 3 ]?！恫居浾摗繁皇廊苏J(rèn)為是一個巧妙的科學(xué)核算系統(tǒng)。德國詩人、文學(xué)家、哲學(xué)家歌德（Goethe）更是贊美《簿記論》提出的復(fù)式簿記是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造之一，每一個精明的商人從事經(jīng)營活動都必須利用它”[ 4 ]。

《簿記論》是世界上最早系統(tǒng)論述會計學(xué)的專著，使會計學(xué)得以創(chuàng)立和發(fā)展[ 5 ]。帕喬利在《簿記論》中提出的復(fù)式記賬法和“有借必有貸，借貸必相等”的賬面平衡原理，至今仍是現(xiàn)代會計學(xué)的基石。帕喬利的《簿記論》對現(xiàn)代會計的貢獻(xiàn)和影響無論如何褒獎都不過分?，F(xiàn)代著名會計學(xué)家葛家澍教授指出：“人們贊美復(fù)式簿記絕不是偶然的。它歷時500年而至今仍成為現(xiàn)代會計記錄部分的支柱，證明它的科學(xué)性經(jīng)過了長時期的歷史考驗?！泵兰毡局麜媽W(xué)家井尻雄士把復(fù)式簿記的優(yōu)點作了比較全面而深刻的闡述。他說：“人們說到復(fù)式簿記（Double-entry Bookkeeping）的長處往往只從小節(jié)著眼，說它因為一筆數(shù)目登記兩次可以通過計數(shù)核對而減少差錯。其實遠(yuǎn)非如此。在單式簿記下，一家企業(yè)的現(xiàn)狀，只能用現(xiàn)有財富的一套賬戶來表示，而復(fù)式簿記卻迫使人們以一套適當(dāng)?shù)馁Y本賬戶來‘算得’現(xiàn)狀。資本賬戶記錄了導(dǎo)致現(xiàn)狀的各種過去業(yè)務(wù)。所以，經(jīng)管責(zé)任（Accountability）乃是復(fù)式簿記的核心。更重要的是，在復(fù)式記賬制（Double-entry System）之下，從過去算得現(xiàn)在的會計，不是碰巧地、隨意地完成的，而是完全地、有系統(tǒng)地完成的，因為不然的話，兩方就失去平衡了。復(fù)式簿記制最基本的貢獻(xiàn)就是它讓經(jīng)理和會計人員經(jīng)受這種壓力—— 一定要交代財富的變化?！保ú居浾?，中文版序P2）

三、《簿記論》功標(biāo)青史的貢獻(xiàn)：賬目常清，友誼長存

（一）《簿記論》對賬目常清的貢獻(xiàn)

帕喬利是把理論推向?qū)嵺`的一個先行者。帕喬利認(rèn)為：“理論是重要的，但只有被應(yīng)用于實踐才是有價值的?！迸羻汤珜憽恫居浾摗返哪康氖?，編集數(shù)學(xué)知識和簿記知識，傳授給意大利人民，希望他們能夠運(yùn)用這些知識改善自己的生活（簿記論，P113）?！恫居浾摗芬越栀J復(fù)式記賬法為基礎(chǔ)，描述了由原始盤存結(jié)果和交易結(jié)果到損益計算并結(jié)轉(zhuǎn)到資本賬戶的一整套會計核算體系：根據(jù)盤存結(jié)果在賬簿上登記原始分錄；記錄交易；過入分類賬；填寫過賬摘要；編制試算表以查核記賬過程的正確性；開設(shè)經(jīng)營賬戶；開設(shè)收入和費用賬戶；結(jié)清虛賬戶（過渡性賬戶）并通過損益賬戶轉(zhuǎn)入資本賬戶?！恫居浾摗方榻B的財產(chǎn)盤存和賬務(wù)處理方法構(gòu)成了現(xiàn)代會計核算系統(tǒng)最基本的基石，使得商人能夠?qū)ψ约旱慕?jīng)營情況實現(xiàn)“賬目常清”，為商人經(jīng)營的持續(xù)和經(jīng)營的成功提供了有效手段。

首先，提出借貸復(fù)式記賬法。帕喬利在《簿記論》中詳細(xì)介紹了借貸復(fù)式記賬法的應(yīng)用[ 6 ]。借貸復(fù)式記法是一種用于記錄和追蹤財務(wù)交易的方法，在當(dāng)時的商業(yè)活動中得到了廣泛應(yīng)用。借貸復(fù)式記賬法要求商人對發(fā)生的每項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都必須記錄在兩個或兩個以上的賬戶中，從而保持賬目平衡。這一理論確立了會計記錄的本質(zhì)特征，即每個交易都應(yīng)記錄在相應(yīng)的賬戶中，資產(chǎn)和負(fù)債的變動必須同步進(jìn)行。借貸復(fù)式記賬法所主張的賬面平衡原理強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)和負(fù)債兩方面賬目的平衡，為會計報表提供了理論依據(jù)，也為財務(wù)管理提供了科學(xué)的工具和框架。借貸復(fù)式記賬法的應(yīng)用提高了財務(wù)信息的準(zhǔn)確性和可靠性，為商業(yè)活動的發(fā)展提供了不可替代的支持和輔助。

其次，設(shè)置賬簿和賬務(wù)處理。在財產(chǎn)清單編制完成后，對交易進(jìn)行賬務(wù)處理的必要條件是設(shè)置三本賬簿：備忘簿、分錄賬和分類賬?！恫居浾摗返牡谖逭轮恋谑略敿?xì)介紹了備忘簿、分錄賬和分類賬的設(shè)置、驗證及登記方法。備忘簿是商人用來序時逐筆記錄一切交易的賬簿，應(yīng)由商人自己登記，若本人不在時可由代理人或助手代為記錄。分錄賬是商人使用獨特的具有特定含義的借貸符號、金額及會計科目記錄財產(chǎn)目錄中所有項目的賬簿。財產(chǎn)目錄中的所有項目應(yīng)按一定順序全部登記到分錄賬中（簿記論，P19）。每一正常業(yè)務(wù)項目除非含有這兩個表達(dá)符號，否則不能登記到分錄賬中（簿記論，P25）。分類賬是商人分類記錄財產(chǎn)目錄中所有項目的賬簿。分錄賬中登記的每筆分錄必須分兩次過入分類賬：一次過入借方，另一次過入貸方（簿記論，P32）。即按照借貸符號指明的賬戶方向和科目的名稱分別登記?！恫居浾摗返谌隆暗怯浄诸愘~的規(guī)則和方法概述”，具體從15個方面對登記分類賬的方法作了詳細(xì)的說明。

再次，編制財產(chǎn)目錄。為了完整地記錄和反映商人的所有動產(chǎn)和不動產(chǎn)，以及在這一天“我”欠別人（債務(wù)）和別人欠“我”（債權(quán)）的財產(chǎn)，就需要編制財產(chǎn)目錄。《簿記論》的第二章詳細(xì)介紹了財產(chǎn)盤存、財產(chǎn)目錄以及編制財產(chǎn)目錄的方法。商人必須按如下步驟編制他的財產(chǎn)目錄：（1）應(yīng)將屬于他的一切財產(chǎn)，即個人的動產(chǎn)或不動產(chǎn)，記在一張紙上或單獨的賬簿上。他總是應(yīng)先記錄那些價值高且易丟失的東西，諸如現(xiàn)金、珠寶和銀器等。至于不動產(chǎn)，諸如房屋、土地、湖泊、草地以及池塘等，則不像個人動產(chǎn)那樣容易丟失。（2）他必須按照適當(dāng)?shù)捻樞驅(qū)⑺械钠渌虑樘钊胴敭a(chǎn)目錄。自然，要填上年、TAqQzSoVu5aMnT/S/7dFda2xUqE0gAjuxa9FBDQjHig=月、日，地址，以及本人的姓名。全部財產(chǎn)應(yīng)在同一天填入財產(chǎn)目錄，否則，將來就難于管理（簿記論，P4）。接著在第三章列示了一個如何編制涉及現(xiàn)金、珠寶、衣物、金銀器皿、布料織品、床上用品、倉庫調(diào)料存貨及用于鋪蓋的各種羊毛皮、貂皮和房屋、土地、銀行存款、別人欠的債權(quán)與欠別人的債務(wù)等15項財產(chǎn)目錄編制實例。

最后，提出了貨幣計價、會計分期等會計基本概念，設(shè)計了分類科目體系，將資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益明確區(qū)分開來，并為科目設(shè)置提供了方法論，從而確保了賬目的完整性和準(zhǔn)確性?！恫居浾摗诽岢錾倘四甑讘?yīng)對各個賬目進(jìn)行試算平衡，為下一年提供依據(jù)，這成為現(xiàn)代會計賬簿體系的基礎(chǔ)，對后來的會計科目分類和會計報表編制與完善均產(chǎn)生了深刻影響?！恫居浾摗愤€提出應(yīng)實行會計年度的分期制度，為今天的財務(wù)報表提供了重要參考。

總之，帕喬利《簿記論》的出版，極大推動了會計學(xué)從簡單的單式記賬系統(tǒng)邁向一個嚴(yán)密的復(fù)式記賬系統(tǒng)，對現(xiàn)代會計學(xué)理論體系的建立具有深遠(yuǎn)影響。此外，帕喬利在《簿記論》中還提到風(fēng)險管理和內(nèi)部控制等重要概念。這些概念對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營和發(fā)展至關(guān)重要，為現(xiàn)代企業(yè)管理提供了寶貴的經(jīng)驗和教訓(xùn)。

（二）《簿記論》對友誼長存的貢獻(xiàn)

帕喬利不僅是一位“把理論推向?qū)嵺`的先行者”，而且是一位闡釋會計終極目標(biāo)和會計發(fā)展方向的引領(lǐng)者。下面著重從《簿記論》對處理利益相關(guān)者關(guān)系的貢獻(xiàn)和對確立會計終極目標(biāo)的貢獻(xiàn)兩方面進(jìn)行介紹。

1.對處理利益相關(guān)者關(guān)系的貢獻(xiàn)

在帕喬利生活的時代，商人面臨著如何處理好與各個利益相關(guān)者關(guān)系的問題。在《簿記論》中提到處理利益相關(guān)者關(guān)系的問題至少涉及四個章節(jié)，即第七章“驗證所有賬簿，為什么要驗證賬簿，由誰來驗證”、第十七章“怎樣記錄與威尼斯地方當(dāng)局管轄的市政機(jī)構(gòu)和市立放款銀行的往來賬目”、第二十九章“如果賬簿不是每年結(jié)清，應(yīng)如何在分類賬簿的分錄間改變年份”、第三十章“如何為債務(wù)人或雇主編制賬戶摘要清單，如果你是管理他財產(chǎn)的經(jīng)理或代理人”。

在第七章“驗證所有賬簿，為什么要驗證賬簿，由誰來驗證”中明確提到，“將所有賬簿呈遞給商務(wù)官員（如佩羅薩城任命的執(zhí)政官）”以驗證賬簿的真實性（簿記論，P19）。這里，帕喬利認(rèn)為政府是利益相關(guān)者，商人應(yīng)該接受政府對賬簿記錄的監(jiān)督和指導(dǎo)，向政府商務(wù)官員提交賬簿并查驗。

在第十七章“怎樣記錄與威尼斯地方當(dāng)局管轄的市政機(jī)構(gòu)和市立放款銀行的往來賬目”中提到，“如果你與威尼斯市立放款銀行、佛羅倫薩的其他銀行、熱那亞銀店或其他市政機(jī)構(gòu)發(fā)生經(jīng)濟(jì)往來，你一定要非常認(rèn)真地記賬。借貸事項必須由辦事人員填寫有效的書面證據(jù)。請將這一忠告牢記在心，我在本章末解釋有關(guān)憑證與文件時，將說明其原因”（簿記論，P41）。除此之外，還要“為稅收官員和其他市政官員設(shè)賬記錄”（簿記論，P42）。這里，帕喬利說明政府稅務(wù)官員和政府經(jīng)辦的機(jī)構(gòu)是利益相關(guān)者，應(yīng)該設(shè)置專門的賬簿詳細(xì)記錄，保證真實無誤。

在第二十九章“如果賬簿不是每年結(jié)清，應(yīng)如何在分類賬簿的分錄間改變年份”中提到，“每一年都結(jié)清賬簿是一個好辦法，當(dāng)你與他人合伙經(jīng)營時尤為如此。正如諺語所說的那樣：賬目常清，友誼長存”（簿記論，P74）。這里，帕喬利說明，合伙人是利益相關(guān)者，作為經(jīng)營管理者應(yīng)當(dāng)向合伙人提供“賬目常清”的賬簿信息，從而保證利益相關(guān)者之間的合作關(guān)系能夠“友誼長存”。

在第三十章“如何為債務(wù)人或雇主編制賬戶摘要清單”中提到，“如果你是管理他財產(chǎn)的經(jīng)理或代理人，還必須懂得如何依照債務(wù)人的請求為其編制賬戶摘錄單（或說明）。債務(wù)人的這種正當(dāng)請求是沒有理由加以拒絕的，在他與你保持著長期往來的情況下尤其如此”（簿記論，P75）。這里，帕喬利說明債權(quán)人是利益相關(guān)者，作為財產(chǎn)管理者應(yīng)當(dāng)提供賬簿信息。

2.對確立會計發(fā)展終極目標(biāo)的貢獻(xiàn)

上文分析了帕喬利提出的“每一年都結(jié)清賬簿是一個好辦法，當(dāng)你與他人合伙經(jīng)營時尤為如此，正如諺語所說的那樣：賬目常清，友誼長存”，這是從將合伙人看作是重要的利益相關(guān)者視角而言的。雖然帕喬利對這句話本身沒有展開論述，但是我們感悟帕喬利所說的“賬目常清，友誼長存”，就是對會計發(fā)展終極目標(biāo)的理論闡釋和方向引領(lǐng)。帕喬利在《簿記論》中提出的“賬目常清，友誼長存”，是會計工具應(yīng)用與終極目標(biāo)有機(jī)結(jié)合的體現(xiàn)，兩者相輔相成，不可或缺。賬目常清是友誼長存的基礎(chǔ)和保障，沒有賬目常清的基礎(chǔ)和保障，就不可能實現(xiàn)友誼長存；同理，友誼長存是賬目常清的目標(biāo)和方向，沒有友誼長存這個目標(biāo)和方向的引領(lǐng)，賬目常清就失去了應(yīng)有的意義。帕喬利《簿記論》的賬目常清是建立在友誼長存的會計價值取向的基礎(chǔ)之上的。若沒有賬目常清，會計就失去了最基本的功能；而若沒有友誼長存，會計就失去了發(fā)展的方向。500多年來，經(jīng)過一代又一代會計人的不懈努力，特別是近年飛速發(fā)展的人工智能加持下，距離帕喬利提出的“賬目常清”或?qū)⒅溉湛纱?，同時，我們也更期待會計發(fā)展的詩與遠(yuǎn)方：“友誼長存”能夠早日實現(xiàn)。

四、結(jié)論與啟示

在《簿記論》出版530周年之際，重溫現(xiàn)代會計之父帕喬利的生平和《簿記論》的歷史功獻(xiàn)，對指引當(dāng)前和未來的會計理論工作與會計實務(wù)工作具有重要的現(xiàn)實意義。帕喬利生活在文藝復(fù)興時代，不僅是一名嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶W(xué)者，而且是一名虔誠的神父。帕喬利學(xué)者與神父的身份二重性，直接決定了《簿記論》所論述的內(nèi)容，不僅包含會計作為經(jīng)營管理有效手段的基本要求，即“賬目常清”，而且涵蓋了會計發(fā)展的終極目標(biāo)，即“友誼長存”。在《簿記論》產(chǎn)生500多年后的今天，會計理論與會計實務(wù)正面臨著公允價值與歷史成本的權(quán)衡、數(shù)據(jù)資源入表、ESG報告等諸多挑戰(zhàn)與轉(zhuǎn)型。面對這些問題，我們不僅要在工具或手段層面進(jìn)行利弊權(quán)衡，而且應(yīng)當(dāng)時常反思會計的初心是什么？！我們要以會計的“詩與遠(yuǎn)方”——賬目常清，友誼長存，作為應(yīng)對現(xiàn)實會計問題的引領(lǐng)和方向。

【參考文獻(xiàn)】

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