馬瑛

自古以來，稅賦就是統(tǒng)治者增加財(cái)政收入，維護(hù)國家安定的重要工具。隨著不同朝代政治經(jīng)濟(jì)文化的發(fā)展，為適應(yīng)當(dāng)時(shí)統(tǒng)治階級(jí)的需要，賦役制度也隨之不斷變革。文章按照歷史時(shí)間梳理了自夏商周至唐代的賦役制度，對(duì)其內(nèi)容進(jìn)行簡單介紹。具體梳理了唐代賦役制度的變革，以“租庸調(diào)制”和“兩稅法”為主，從稅收公平、稅收效率、財(cái)政收入等方面闡述其影響。

賦役，是賦稅和徭役的統(tǒng)稱。在中國古代，賦役制度與經(jīng)濟(jì)體制息息相關(guān)，是封建國家統(tǒng)治者促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要手段，對(duì)于統(tǒng)治者鞏固國家政權(quán)起著重要作用。隨著政治、經(jīng)濟(jì)、文化的發(fā)展，中國古代賦役制度也經(jīng)歷了漫長的變革，其中，唐代賦役制度的變革在中國古代賦役制度史上具有里程碑的意義，不僅對(duì)前朝賦稅制度進(jìn)行了創(chuàng)新型改革，同時(shí)也對(duì)后代賦稅制度改革提供了極大的參考價(jià)值。文章首先對(duì)唐代之前的賦役制度演變過程及唐代賦役制度的變革進(jìn)行分析，其次具體闡述“租庸調(diào)制”和“兩稅法”的內(nèi)容并與前朝進(jìn)行對(duì)比，最后論述唐代賦役制度的具體影響。

唐代之前賦役制度的發(fā)展

賦役制度的萌芽最早產(chǎn)生于夏商周時(shí)期?！睹献印る墓稀分杏涊d：“夏后氏五十而貢，殷人七十而助，周人百畝而徹，其實(shí)皆什一也。”即夏商周時(shí)期的稅賦制度為貢法、助法和徹法。西周時(shí)期，統(tǒng)治者推行井田制下的勞役地租?！扮芊角Ю?，有稅有賦，稅以足食，賦以足兵?！?。但是到了西周后期，戰(zhàn)亂紛起，軍事支出增加，百姓承擔(dān)的賦稅負(fù)擔(dān)加劇，貢助徹法不再適用，新的賦稅制度開始出現(xiàn)。

春秋戰(zhàn)國時(shí)期，隨著鐵農(nóng)具等生產(chǎn)工具的開發(fā)和利用，鐵犁牛耕等農(nóng)業(yè)生產(chǎn)技術(shù)廣泛普及，社會(huì)生產(chǎn)效率有了極大提升。生產(chǎn)資料的增加把人民從集體勞動(dòng)中解放出來，動(dòng)搖了奴隸制的根基，中國封建社會(huì)逐漸由奴隸制社會(huì)向封建制社會(huì)轉(zhuǎn)化。同時(shí)各諸侯國之間戰(zhàn)爭不斷，為了在爭霸中取得優(yōu)勢，各諸侯國先后開展了大規(guī)模的賦役制度改革，逐步形成中國古代賦役制度的雛形。齊國率先進(jìn)行了改革，管仲實(shí)行“相地而衰征”，意思就是通過判斷土地好壞，將其分成若干等級(jí)，按等級(jí)征收不同的土地稅。由于土地稅主要是征收實(shí)物，勞役地租自此逐漸被實(shí)物地租所代替。隨后，魯國實(shí)行“初稅畝”，標(biāo)著土地私有制的出現(xiàn)，加速了井田制的瓦解過程。秦孝公時(shí)期，任用商鞅進(jìn)行變法，“為田開阡陌封疆，而賦稅平”。商鞅廢井田，開阡陌，使土地私有制合法化，允許自由買賣土地。

秦始皇統(tǒng)一中國后，宣布實(shí)行“令黔首自實(shí)田”，即允許百姓自己占據(jù)荒地，但需要據(jù)實(shí)申報(bào)自己擁有的土地面積，政府據(jù)此來收稅。漢初，劉邦借鑒秦朝滅亡的經(jīng)驗(yàn)，制定了無為而治的治國策略，“約法省禁”“與民休息”等策略推動(dòng)了古代中國小農(nóng)經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇和發(fā)展。漢代的田租是政府通過衡量田畝數(shù)年連續(xù)產(chǎn)量，再以統(tǒng)一賦稅額度來征收，形成了以分成制為原則的定額稅制。但是由于漢代田賦較低導(dǎo)致國家收入不足，漢代的財(cái)政制度出現(xiàn)了同時(shí)期人頭稅的負(fù)擔(dān)水平明顯高于土地稅的負(fù)擔(dān)水平的情形，也就是“輕租重賦”。

漢魏之際，割據(jù)戰(zhàn)爭層出不窮，社會(huì)動(dòng)蕩，百姓苦不堪言，賦稅體系接近崩潰。長期的戰(zhàn)爭使得糧草問題無法解決，曹操意識(shí)到農(nóng)業(yè)問題越加嚴(yán)峻，提出了屯田制。曹魏后期，由于屯田屢遭主管官吏的侵蝕，加之統(tǒng)治者不斷提高剝削率，屯田制已經(jīng)無法持續(xù)下去，魏末晉初，屯田制已被逐漸廢止。北魏時(shí)期，政府推行均田制，租調(diào)制和三長制，促進(jìn)了國家財(cái)政的收入并為隋唐所沿用。隋朝繼承了北魏以來的均田制和租調(diào)制，并對(duì)其進(jìn)行了調(diào)整和完善，然而隋煬帝楊廣繼位后橫征暴斂，百姓苦不堪言，最終被推翻。

縱觀唐代以前各朝的賦稅制度，都在一定程度上體現(xiàn)了當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)文化特征，是統(tǒng)治者和百姓在血淚教訓(xùn)中或延續(xù)改進(jìn)或否定推翻而得來的經(jīng)濟(jì)制度，為唐代及后世的賦稅制度改革奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

唐代賦役制度的變革歷程

唐代前期的賦役制度。唐代前期延續(xù)了隋朝的均田制和租調(diào)制，并對(duì)其進(jìn)行了改善。在鎮(zhèn)壓各地的農(nóng)民起義之后，唐高祖李淵繼續(xù)沿用“租”和“調(diào)”，并把“庸”列為國家正式的稅收，在武德七年正式實(shí)行了租庸調(diào)制。租庸調(diào)制是對(duì)前朝賦稅制度的一項(xiàng)突破性改革，對(duì)有關(guān)租、調(diào)、庸等內(nèi)容進(jìn)行更加具體的規(guī)定，特別是將隋朝的“免役收庸”的臨時(shí)措施加以制度化，同時(shí)明確百姓服役的天數(shù)并且規(guī)定可以輸絹代役，這在一定程度上減輕了百姓的徭役負(fù)擔(dān)。唐初的均田制合理分配土地給滿足條件的百姓進(jìn)行耕種，穩(wěn)定了政府稅收的來源，增加了財(cái)政收入。然而隨著生產(chǎn)力的提高和商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，土地自由買賣逐漸頻繁，土地的自由流轉(zhuǎn)造成了資源的分配不均衡，同時(shí)擴(kuò)大了社會(huì)的貧富差距，加劇了社會(huì)矛盾，均田制和租庸調(diào)制逐漸崩潰。

唐代中期的賦役制度。唐代中葉，土地買賣和兼并現(xiàn)象愈發(fā)嚴(yán)重，授田不均的問題日益嚴(yán)重，均田制和租庸調(diào)制遭到破壞，大量百姓失去土地成為流民，嚴(yán)重影響了國家賦稅制度，財(cái)政收入大幅減少以致國庫虧空。之后爆發(fā)的安史之亂使國家陷入極大的混亂之中，藩鎮(zhèn)割據(jù)，中央財(cái)政體系崩潰，統(tǒng)治者橫征暴斂，人口銳減等一系列問題最終使盛唐走向了覆滅，租庸調(diào)制也徹底崩潰。

公元780年，唐德宗采納宰相楊炎的建議，以兩稅法取代租庸調(diào)制。兩稅法按資計(jì)稅，以資產(chǎn)為課稅依據(jù)，不再按丁征稅，減輕了農(nóng)民的納稅負(fù)擔(dān)，中國古代賦稅制度也從開始由人頭稅向土地財(cái)產(chǎn)稅轉(zhuǎn)變。此外，在實(shí)際繳納稅賦時(shí)，兩稅法允許民眾直接繳納錢幣或按照政府頒布的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)將實(shí)物折算為錢進(jìn)行繳納，這是中國古代首個(gè)以貨幣計(jì)稅的稅收制度，自此“實(shí)物地租”開始向“貨幣地租”轉(zhuǎn)變。

唐代后期的賦役制度。唐代晚期，由于統(tǒng)治者的昏庸無能，諸侯割據(jù)，戰(zhàn)亂不止。唐中央對(duì)藩鎮(zhèn)的控制力日漸衰弱，財(cái)政收入大量減少，各地征稅種類激增，出現(xiàn)了折納、紐配、省耗等主要以地稅和戶稅為基礎(chǔ)的附加稅。由此，唐代晚期形成了以地稅和戶稅為主體，以工商稅、雜稅以及附加稅為輔的稅收結(jié)構(gòu)。原本的地稅和戶稅兩大主要稅種已經(jīng)使農(nóng)民承擔(dān)了很大的經(jīng)濟(jì)壓力，而附加稅的開征進(jìn)一步加重了農(nóng)民的稅收負(fù)擔(dān)。唐代后期的賦稅破壞了原有的稅制結(jié)構(gòu)，打破了稅收平衡，對(duì)實(shí)現(xiàn)稅收公平和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展都極為不利。賦役制度的不健全和不合理是導(dǎo)致唐代滅亡的重要原因。

唐代賦役制度改革的影響

為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，唐代前期、中期、后期都經(jīng)歷了賦役制度的變革，以“租庸調(diào)制”和“兩稅法”改革為主的創(chuàng)新型改革對(duì)后代賦役制度的設(shè)立有著深刻的影響。

積極影響。體現(xiàn)了稅收公平原則，唐代前期以“人頭稅”為主要稅種，以人丁數(shù)量為計(jì)稅單位，在一定程度上體現(xiàn)了統(tǒng)治者的納稅公平思想，然而由于戶籍管理問題的成本過大等一系列問題適得其反，并未達(dá)到預(yù)想的效果。等到兩稅法頒布，規(guī)定以資產(chǎn)征稅，彌補(bǔ)了唐初人頭稅的存在的問題，按照百姓貧富程度劃定應(yīng)納稅收額度，將商人和貴族納入征稅范圍，很大程度上抑制了貧富差距進(jìn)一步擴(kuò)大，保護(hù)了普通百姓的權(quán)益，體現(xiàn)了稅收公平的思想。兩稅法雖然不是中國歷史上第一次出現(xiàn)稅收公平思想的賦役制度，但是是首個(gè)具有可操作性的理論，在當(dāng)時(shí)有效減輕了百姓的納稅負(fù)擔(dān)，同時(shí)保障了國家財(cái)政收入，是中國賦役制度改革中的一個(gè)巨大進(jìn)步，為后世賦役制度改革奠定了基本格局。

提高了稅收效率，在稅目方面，兩稅法將稅收劃分為戶稅和地稅，徹底廢除了租庸調(diào)制和過去一系列征收困難且名目繁多的雜稅，縮減了納稅手續(xù)，減輕了征稅成本。在課稅方法方面，兩稅法實(shí)行“量出制入”，由中央確定征稅總額，由各個(gè)州、縣政府進(jìn)一步開展分?jǐn)偟降亩愵~的分配，最終定稅到各戶。這一形式提高了政府的征稅效率，簡化了稅收收入的計(jì)算，更有利于統(tǒng)治者對(duì)整體稅收的把控，保障了財(cái)政收入。在納稅方式方面，兩稅法允許民眾直接繳納錢幣或按照政府頒布的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)將實(shí)物折算為錢進(jìn)行繳納，這是中國古代首個(gè)以貨幣計(jì)稅的稅收制度，為納稅人繳納稅款提供了便利，直接影響了后代賦役制度的改革。

增加了財(cái)政收入，促進(jìn)了商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。鎮(zhèn)壓農(nóng)民起義，平定安史之亂等戰(zhàn)役使唐中央財(cái)政需要將大量財(cái)富用于戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)恢復(fù)和重建社會(huì)秩序。唐代賦役制度改革的主要目的之一就是促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)，增加財(cái)政收入，以達(dá)到鞏固中央集權(quán)的目的。租庸調(diào)制和兩稅法有效保障了百姓的基本權(quán)益，穩(wěn)定了稅源，減輕了中央財(cái)政的壓力。唐朝中后期，農(nóng)業(yè)、手工業(yè)和商業(yè)的蓬勃發(fā)展，促進(jìn)了茶稅、鹽稅以及其他工商稅的開征，促進(jìn)了商業(yè)經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展，保持了農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健發(fā)展。

消極影響。然而不可否認(rèn)的是，由于時(shí)代局限性，唐代賦役制度改革一定存在諸多弊端。

擴(kuò)大了地區(qū)貧富差異。兩稅法實(shí)行量出制入的課稅原則，由中央根據(jù)財(cái)政支出的預(yù)算來確定稅收征收總額，再經(jīng)由中央特使按照各州縣的經(jīng)濟(jì)情況劃分征稅額度，每戶的稅率各不相同。由于兩稅法不再實(shí)行統(tǒng)一稅率，出現(xiàn)了即使不同地區(qū)的兩戶家庭戶等一致，納稅負(fù)擔(dān)卻不一樣。為減輕自己的納稅負(fù)擔(dān)，農(nóng)民會(huì)選擇往納稅額度少的地區(qū)遷移，直接導(dǎo)致了貧瘠地區(qū)的稅賦越來越重，地區(qū)貧富差異不斷增大。

沒有改變封建剝削的本質(zhì)。兩稅法實(shí)行量出制入的課稅原則，選取的定額使大歷十四年成為征稅額最高的一年，這實(shí)際上加重了百姓的納稅負(fù)擔(dān)。兩稅法雖然名義上征戶稅和地稅兩稅，但實(shí)際上同時(shí)還使過去的許多非法稅目合法化，并未減輕人民負(fù)擔(dān)。封建時(shí)代的賦役制度無論如何改革，代表的都是統(tǒng)治階級(jí)的利益，統(tǒng)治階級(jí)和農(nóng)民剝削與被剝削的關(guān)系沒有改變。所以唐代賦役制度的改革實(shí)際上仍是為了保護(hù)統(tǒng)治者的利益，國家的財(cái)政負(fù)擔(dān)最終還是由普通百姓來承擔(dān)。

以貨幣計(jì)稅阻礙了農(nóng)業(yè)發(fā)展。兩稅法是中國古代首個(gè)以貨幣計(jì)稅的稅收制度，允許民眾直接繳納錢幣或按照政府頒布的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)將實(shí)物折算為錢進(jìn)行繳納，這使得市場中的錢幣不斷向官府里集中，而民間的銅幣供應(yīng)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)趕不上收稅的速度，久而久之錢幣就變?yōu)榱讼∪蔽铩榱税磿r(shí)交稅，農(nóng)民只能以低價(jià)出售自己的谷物和絹帛，這就導(dǎo)致了農(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格大幅縮水，百姓不得不用更多的糧食來抵消稅額，實(shí)際上加重了百姓的納稅負(fù)擔(dān)，與兩稅法的初衷背道而馳。

賦役制度隨著中國的朝代更迭經(jīng)歷了漫長的變革，其對(duì)增加國家財(cái)政收入、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)秩序、鞏固中央集權(quán)起著重要作用。唐中葉出現(xiàn)的兩稅法是在時(shí)代發(fā)展趨勢下順應(yīng)而生的賦稅制度，它以戶稅和地稅作為主要稅種，實(shí)行量出制入的課稅原則。兩稅法不僅開辟了中國古代以貨幣計(jì)稅的歷史先河，而且標(biāo)志著“實(shí)物地租”開始向“貨幣地租”轉(zhuǎn)變，因此兩稅法被認(rèn)為是中國古代賦役制度改革史上的一個(gè)里程碑。盡管唐朝賦役制度的改革具有歷史局限性，但其體現(xiàn)的稅收思想、稅制結(jié)構(gòu)以及征稅方式對(duì)當(dāng)代稅制改革仍有一定的借鑒意義。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)）