徐志國

《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》（2014）發(fā)布已近10年，對公允價值市場存在著廣泛的影響。本文主要以不同類型資產（負債）為例介紹現(xiàn)行準則下基本的會計處理，橫向對比不同資產（負債）核算時的區(qū)別，并結合新金融工具準則縱向對比同一資產（負債）核算的前后變化。然后基于對比分析的基礎上提出相應的會計處理注意事項及建議。

公允價值變動損益就是因公允價值的變動而導致的損失或是收益，了解公允價值變動損益的概念就需要引入公允價值的概念。財政部制定的《企業(yè)會計準則——債務重組》（1998年6月）中首次引入了公允價值的概念，是指熟悉情況，自愿的市場雙方在計量日發(fā)生的有序交易中，一項資產可以買賣所使用的價格。在我國的會計準則規(guī)定中公允價值概念影響廣泛，于2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準則》，公允價值計量在19個具體準則中被提及和應用，現(xiàn)行的公允價值變動損益會計處理依據(jù)來源于自財政部2014年頒布實施的第39號企業(yè)會計準則——公允價值計量。公允價值計量對我國社會主義市場經濟中各種類型的經濟活動內容存在著廣泛的影響且由來已久，公允價值變動損益則是公允價值計量活動中的一項最重要內容?？紤]到企業(yè)日常會計處理業(yè)務實踐，在現(xiàn)行企業(yè)會計準則下，以企業(yè)涉及較多的投資性房地產、交易性金融資產等資產（負債）的會計處理為例進行對比分析。

以公允價值計量的投資性房地產的會計核算

只有當公司擁有明確且可信賴的依據(jù)來確認其投資性房地產的公允價值能穩(wěn)定獲取的時候，才能選擇用公平價值計量對該類財產進行后期的估算。如果該公司決定利用公允價值對其投資性房地產進行后期評估的話，則無需計算折舊或者攤銷費用，應按照期末時的公允價值來確定其價值。然后在期末時，由于投資性房地產的市場價格波動可能造成其公允價值與賬面價值的不匹配，因此需要對差異金額作出相應的調整計入當期損益;而在處理此類資產處置階段，必須把投資性房地產累積的公允價值變動額轉出。

案例1 甲企業(yè)為一家商業(yè)地產投資企業(yè)，決定對已經租約到期的辦公大樓進行翻新和改造，再行出租給A公司。雙方于20X2年4月5日簽署了一份租賃合同，約定自辦公室重新裝飾完成之日開始計算租賃期限。辦公室的重新裝潢工作在20X2年的8月5日完成，并且預計其公允價值（即賬面余額）為88500萬人民幣。到了20X2年底，這棟辦公樓按市場價格估算出其公允價值為89500萬人民幣。甲企業(yè)感受到房地產市場價格已下降并將進入調整期，于是在20X3年8月租賃期滿后以89000萬元出售，出售款項已全部存入銀行賬戶。甲企業(yè)采用公允價值模式計量，不考慮相關稅費。

甲企業(yè)的賬務處理如下：

（1）20X2年8月05日，寫字樓改建裝修完成出租時會計處理：

借：投資性房地產——成本 88500萬元

貸：投資性房地產——在建 88500萬元

（2）20X2年12月31日，資產負債表日市場價格變動：

借：投資性房地產——公允價值變動1000萬元

貸：公允價值變動損益1000萬元

（3）20X3年8月，收回辦公樓并將其出售：

借：銀行存款 89000萬元

貸：其他業(yè)務收入 89000萬元

借：公允價值變動損益 1000萬元

其他業(yè)務成本 88500萬元

貸：投資性房地產-成本88500萬元

-公允價值變動1000萬元

假設處置環(huán)節(jié)在下一年度，其他條件同案例1不變，會計處理不再贅述，僅考慮處置環(huán)節(jié)對損益表的影響如表1所示：

表1? 甲企業(yè)處置損益表

影響損益表具體項目金額 當年處置損益表 跨年處置損益表

營業(yè)收入 89000萬元 89000萬元

營業(yè)成本 88500萬元 88500萬元

公允價值變動收益 -1000萬元

凈利潤 500萬元 -500萬元

以公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產的會計核算

案例2、20X2年1月01日，乙企業(yè)在債券市場按面值購入上市公司B公開發(fā)行的5萬張債券，債券面值為每張100元，票面利率3%，到期一次還本，每半年付息一次。手續(xù)費另支付1.5萬元， 6月30日乙企業(yè)收到B公司支付的債券利息。20X2年6月30日，B公司債券價格持續(xù)上漲，每張市價達到113.00元。20X2年7月5日乙企業(yè)以總價570萬元出售該批公司債券并支付手續(xù)費1.70萬元。乙企業(yè)以短期交易的目的購買該批公司債券，做以下會計處理：

（1）20X2年1月11日購入時：

借：交易性金融資產——成本500萬元

投資收益 1.50萬元

貸：銀行存款 501.50萬元

（2）20X2年6月30日收到B公司支付的債券利息時：

借：銀行存款7.5萬元

貸：投資收益7.5萬元

（3）20X2年6月30日公司債券市場價格高于賬面價值時：

借：交易性金融資產——公允價值變動 65萬元

貸：公允價值變動損益65萬元

（4）20X2年7月1日企業(yè)出售該批公司債券時：

借：銀行存款568.3萬元

貸：交易性金融資產——成本 500萬元

——公允價值變動65萬元

投資收益3.3萬元

假設處置環(huán)節(jié)在下一年度，其他條件同案例2不變，會計處理不再贅述，僅考慮處置環(huán)節(jié)對損益表的影響如表2所示：

表2? 乙企業(yè)處置損益表

影響損益表具體項目金額 當年處置損益表 跨年處置損益表

投資收益 0.3 萬元 0.3 萬元

公允價值變動收益 118萬元 -

凈利潤 118.3萬元 0.3 萬元

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的會計核算

案例3 20X2年7月1日，丙經交易所審核通過，并經證監(jiān)會注冊面向專業(yè)投資者公開發(fā)行期限為1年的10億元人民幣公司債券，債券募集資金擬用于補充流動資金。面值為100元每張，按照當期市場利率確定票面利率，到期一次還本付息。發(fā)行期間的交易費用為50萬元。企業(yè)發(fā)行該短期融資債券的目的主要是為了近期出售或回購，指定為交易性金融負債。不考慮企業(yè)自身信用風險變動的影響。假定市場同期利率為3%。

20X2年12月31日，該公司債券市值總價107000萬元（不含利息）；20X3年6月30日，該公司按照約定向債券持有人支付本息。

（1）20X2年7月1日，公司債券注冊發(fā)行

借：銀行存款99950萬元

投資收益50萬元

貸：交易性金融負債——面值100000萬元

（2）20X2年12月31日，確認市場價格變動

借：公允價值變動損益 7000萬元

貸：交易性金融負債7000萬元

（3）20X2年12月31日，期末確認債券利息費用

借：財務費用1500萬元

貸：應付利息1500萬元

（4）20X3年6月30日，到期支付債券本息

借：交易性金融負債 7000萬元

財務費用1500萬元

應付利息1500萬元

貸：銀行存款103000萬元

公允價值變動損益7000萬元

假設處置環(huán)節(jié)在下一年度，其他條件同案例3不變，會計處理不再贅述，僅考慮處置環(huán)節(jié)對損益表的影響如表3所示：

表3 丙企業(yè)處置損益表

影響損益表具體項目金額 當年處置損益表 跨年處置損益表

公允價值變動收益 7000萬元

凈利潤 7000萬元

基于上述案例，對比分析在不同情況下，公允價值變動損益的會計處理

（1）通過表4可以明顯看出，涉及不同類型資產（負債）時，公允價值變動損益在后續(xù)計量時，其會計處理是一致的，即當期的公允價值變動金額全都計入“公允價值變動損益”科目，最終都在利潤表中“公允價值變動損益”列報。

表4? 不同情況下公允價值變動時會計處理

資產（負債）類別 公允價值變動時會計處理

以公允價值計量的投資性房地產 借：投資性房地產-公允價值變動

貸：公允價值變動損益（或相反方向）

交易性金融資產 借：交易性金融資產-公允價值變動

貸：公允價值變動損益（或相反方向）

交易性金融負債 借： 公允價值變動損益

貸：交易性金融負債（或相反方向）

這里存在一個特殊情況就是，交易性金融負債因企業(yè)自身信用原因導致的公允價值變動損益的會計處理是計入“其他綜合收益”科目的，（為保證不同資產類型正常狀態(tài)下的公允價值變動，本文暫不考慮企業(yè)因其自身信用原因導致的公允價值變動損益的會計處理）

（2）不同類型資產（負債）時在處置環(huán)節(jié)，其會計處理如表5所示各不相同。

表5 不同類型資產處置環(huán)節(jié)的會計處理

資產（負債）類別 處置時會計處理科目 原會計準則下會計處理

以公允價值計量的投資性房地產 借：公允價值變動損益

貸： 其他業(yè)務成本（或相反方向） 準則未有更新

交易性金融資產 借： 交易性金融資產

貸：投資收益（或相反方向） 借：公允價值變動損益

貸： 投資收益（或相反）

交易性金融負債 借： 交易性金融負債（或相反方向）

貸：公允價值變動損益 借：交易性金融負債

貸： 投資收益（或相反）

（3）當使用公允價值模型對投資性房產進行估值并出售時，必須同步處理投資性房產的累積公允價值變化額，即把“公允價值變動收益”的總額轉出。

當處置交易性金融資產的時候，需要將其賬戶上的所有剩余金額轉移出去，并把差額記入“投資收益”賬戶。而關于交易性金融負債，在其期限結束后要做的是用累積變動的公允價格來抵消與之相對應的部分。

具有同一內涵的公允價值變動且在日常核算中均計入“公允價值變動損益”科目，為何在處置環(huán)節(jié)其會計處理完全不同？如果結合具體會計準則的前后變化會更容易理解。

從表4中看到，在《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（財會（2017）7號，以下簡稱新金融準則）發(fā)布以前，以公允價值計量的投資性房地產為了更準確地反映投資性房地產的成本需要再次結轉這部分累計的“公允價值變動損益”，這和交易性金融資產（負債）其在處置環(huán)節(jié)的會計處理原則是一致的。因投資性房地產的處置是一般作為企業(yè)一項收入，所以對應的科目是“其他業(yè)務成本”，而交易性金融資產和交易性金融負債作為企業(yè)的一種交易性投資工具，所以對應的科目是“投資收益”。

那為何在新金融工具準則的修訂中，關于“公允價值變動損益”的會計處理在處置交易性金融資產和交易性金融負債環(huán)節(jié)進行了修改，同以公允價值計量的投資性房地產的處置環(huán)節(jié)的會計處理原則不一致呢？

根據(jù)現(xiàn)行準則下不同類型資產或負債是否在當年處置影響的損益表具體會計科目來分析，如表6中所列：在當年處置以公允價值計量的投資性房地產時，因為需要將累計的公允價值變動金額全部轉出，“公允價值變動損益”科目最終發(fā)生額結轉為零，其在損益表中不體現(xiàn)；而在跨年度處置以公允價值計量的投資性房地產時，因為需要將累計的公允價值變動金額全部轉出，所以需要在處置年度將“公允價值變動損益”科目結轉，這樣就存在一個問題，即處置年度未有發(fā)生公允價值金額的變動，但是在損益表中確列報了一個累計轉出的金額。這與 “公允價值變動損益”科目日常核算的內容有出入，容易讓報告使用者誤讀為本期也產生了公允價值金額的變動。

而修訂后的新金融工具準則規(guī)定的會計處理避免了這種誤讀的發(fā)生，交易性金融資產如在當年處置，在損益表中 “公允價值變動損益”列報金額為前期公允價值變動的金額，而“投資收益”列報的金額為處置時產生的差額；交易性金融資產如跨年度處置，在損益表中“投資收益”列報的金額為處置時產生的差額，不涉及“公允價值變動損益”科目。

對于交易性金融負債來講，其在處置階段的會計處理則顯得更特別一點。如在當年處置交易性金融負債，公允價值變動損益”科目最終發(fā)生額結轉為零，其在損益表中不體現(xiàn)，對損益表沒有影響；如跨年度處置交易性金融負債，需要將公允價值變動累計金額通過“公允價值損益”科目轉出。乍一看好像是與以公允價值計量的投資性房地產處置環(huán)節(jié)的會計處理原則一致，其實不然。對于交易性金融負債來講主要是企業(yè)自身發(fā)行的金融負債，所謂的處置環(huán)節(jié)其實是企業(yè)將到期的金融負債進行兌付，在到期兌付時，交易性金融負債的公允價值變動不需要償還，只需要償還其本金即可，所以需要將公允價值變動累計金額通過“公允價值損益”科目轉出。

表6 不同類型資產（負債）當年及跨年處置影響的損益表

資產（負債）類別 當年處置影響損益表科目 跨年處置影響損益表科目

以公允價值計量的投資性房地產 其他業(yè)務成本 公允價值變動收益

其他業(yè)務成本

交易性金融資產 公允價值變動收益

投資收益 投資收益

交易性金融負債 不涉及 公允價值變動收益

其實從修訂后的新金融工具準則可以看出，對于交易性金融資產和交易性金融負債因修訂前在跨年度處置時“公允價值損益”轉回這一會計處理容易造成對損益表的誤讀的原因進行了完善；而以公允價值計量的投資性房地產，因其適用的《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》（2006）基于收入成本上配比原則需要將投資性房地產的成本還原為初始成本，只能將“投資性房地產-公允價值變動”部分的金額通過“公允價值變動損益”轉出，故上述問題依然存在。

“公允價值變動損益”賬務處理的注意事項及建議

企業(yè)在日常核算中應加強對公允價值變動損益科目的核算，特別是不同類別的公允價值變動損益處置時結轉的不同會計處理，并注意因稅法與會計差異造成的所得稅影響，在進行納稅申報時對應的調減或調增應納稅所得額。

對于涉及公眾利益主體的公司因其財務數(shù)據(jù)需要進行信息披露，建議通過財務報表附注的形式增加公允價值變動的詳細信息披露，通過詳細列示不同核算項目公允價值變動損益的信息，增加相關投資者對財務報告信息的有效性，避免因不同的會計處理造成的誤讀。

同時也建議盡快將“公允價值變動損益”在處置環(huán)節(jié)時的會計處理原則統(tǒng)一，這將有利于消除在跨年度處置以公允價值計量的投資性房地產時容易產生的對損益表的誤讀，也有利于消除具有同一內涵的公允價值變動對應的“公允價值變動損益”處置時不一致的現(xiàn)象。

（作者單位：山東天恒信有限責任

會計師事務所）