陳良華 賀小雨 趙榕

【摘 要】 數(shù)字智能技術(shù)發(fā)展深刻影響著當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展各方面，而以信息表達(dá)為特征的現(xiàn)代會(huì)計(jì)，無(wú)論所處的實(shí)踐環(huán)境還是會(huì)計(jì)實(shí)踐本身都在經(jīng)歷深刻的變化。數(shù)字智能技術(shù)會(huì)改變會(huì)計(jì)本質(zhì)和邊界嗎？文章從三個(gè)方面進(jìn)行了論述：（1）界定了數(shù)字智能技術(shù)內(nèi)涵和外延，并探究其對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的影響；（2）回顧并比較了國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)和觀點(diǎn)；（3）厘清了數(shù)字智能技術(shù)下未來(lái)會(huì)計(jì)發(fā)展的三組關(guān)系，分析了會(huì)計(jì)本質(zhì)的兩類(lèi)錯(cuò)誤觀點(diǎn)，并探討了數(shù)字智能技術(shù)是否影響會(huì)計(jì)本質(zhì)與邊界。最后展望了數(shù)字智能技術(shù)下會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展的趨勢(shì)。

【關(guān)鍵詞】 數(shù)字智能技術(shù)； 會(huì)計(jì)本質(zhì)與邊界； 會(huì)計(jì)叢林現(xiàn)象

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F230；F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）10-0156-06

一、問(wèn)題提出

以大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、人工智能、物聯(lián)網(wǎng)以及區(qū)塊鏈為代表的新一輪數(shù)字化革命席卷全球，推動(dòng)著新產(chǎn)業(yè)的出現(xiàn)以及數(shù)字智能技術(shù)與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的深度融合，而以信息表達(dá)為特征的現(xiàn)代會(huì)計(jì)，面臨著企業(yè)實(shí)踐環(huán)境和會(huì)計(jì)實(shí)踐的深刻變化。數(shù)字智能技術(shù)會(huì)改變會(huì)計(jì)本質(zhì)與邊界嗎？國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)者存在不同觀點(diǎn)。部分研究者認(rèn)為數(shù)字智能技術(shù)正在改變會(huì)計(jì)的角色和邊界。Knudsen[ 1 ]認(rèn)為，數(shù)字化下對(duì)交易以外事件的關(guān)注使得會(huì)計(jì)的邊界越來(lái)越模糊；Agostino and Sidorova[ 2 ]，Arnaboldi et al.[ 3 ]，Suddaby et al.認(rèn)為，會(huì)計(jì)行業(yè)越來(lái)越傾向于模糊的和難以捉摸的界限；斯科特和奧利科夫斯基（Scott and Orlikowski）認(rèn)為，數(shù)字化正在通過(guò)重新配置新組織角色和定位，專(zhuān)家角色與專(zhuān)業(yè)知識(shí)重新塑造會(huì)計(jì)本質(zhì)和加強(qiáng)問(wèn)責(zé)制，使得會(huì)計(jì)在數(shù)字世界中扮演重要的新角色；納皮爾（Napier）認(rèn)為，“會(huì)計(jì)的概念和邊界已經(jīng)擴(kuò)大”。采用行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論分析，認(rèn)為新的行動(dòng)者加入（如媒體、國(guó)家、企業(yè)等），并與會(huì)計(jì)相聯(lián)系形成更廣泛的領(lǐng)域與邊界，會(huì)計(jì)不再被視為程式化的“決策者”的個(gè)人選擇問(wèn)題和經(jīng)理對(duì)所有者的個(gè)人責(zé)任問(wèn)題；卡內(nèi)基、帕克和查胡里德（Carnegie et al.）[ 4 ]將會(huì)計(jì)概括為一種實(shí)現(xiàn)組織、人員和自然繁榮的技術(shù)、社會(huì)和道德實(shí)踐，涉及資源的可持續(xù)利用和對(duì)利益相關(guān)者的適當(dāng)問(wèn)責(zé)，會(huì)計(jì)本質(zhì)不再是技術(shù)，而成為管理活動(dòng)。另一部分學(xué)者則反對(duì)上述觀點(diǎn)，認(rèn)為數(shù)字智能技術(shù)不能改變會(huì)計(jì)的本質(zhì)與邊界。米勒（Miller）曾經(jīng)指出，雖然會(huì)計(jì)的主題和方法可能會(huì)因外部變化而改變，但其基本核心的本質(zhì)卻沒(méi)有改變；夸特?。≦uattrone）表示，會(huì)計(jì)本質(zhì)是一種技術(shù)，是關(guān)于建立和持續(xù)對(duì)話(huà)以保持社會(huì)組織團(tuán)結(jié)與穩(wěn)定的，其目的是用來(lái)探索中間和尋求平衡，這是會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)技術(shù)的核心特征，因此數(shù)字化轉(zhuǎn)型也不會(huì)改變會(huì)計(jì)這個(gè)本質(zhì)核心。國(guó)內(nèi)許多學(xué)者如謝志華教授、徐玉德教授等持?jǐn)?shù)字智能技術(shù)沒(méi)有改變會(huì)計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)。徐玉德教授認(rèn)為，新經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，脫離會(huì)計(jì)本質(zhì)單純地尋求技術(shù)突破，只會(huì)使會(huì)計(jì)變得支離破碎。

本文系統(tǒng)評(píng)述當(dāng)前理論界關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的主流觀點(diǎn)，探討數(shù)字智能技術(shù)是否會(huì)改變會(huì)計(jì)的本質(zhì)和邊界，并試圖跳出當(dāng)前認(rèn)知局限以尋找更高理論視角理解會(huì)計(jì)的本質(zhì)，為當(dāng)前陷入困境的會(huì)計(jì)理論范式構(gòu)建提供新的切入點(diǎn)。

二、數(shù)字智能技術(shù)及其對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的影響

（一）數(shù)字智能技術(shù)概念的界定

隨著第三次工業(yè)革命與第四次工業(yè)革命的迭代及交互影響，人們已感受到工業(yè)時(shí)代向數(shù)字時(shí)代轉(zhuǎn)變的浪潮撲面襲來(lái)，數(shù)字化轉(zhuǎn)型已成為當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展不可逆轉(zhuǎn)之勢(shì)。數(shù)字智能技術(shù)，廣義上來(lái)說(shuō)是與電子計(jì)算機(jī)緊密聯(lián)系的現(xiàn)代技術(shù)，是數(shù)據(jù)、算法和人工智能等前沿信息技術(shù)的集合，是以數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，以智能為核心，通過(guò)先進(jìn)的技術(shù)手段和工具對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集、處理、分析、挖掘等以實(shí)現(xiàn)智能化決策、管理和服務(wù)的技術(shù)。狹義上的數(shù)字智能技術(shù)，即以大數(shù)據(jù)、人工智能、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈為代表的新一代數(shù)字化革命產(chǎn)生的技術(shù)集。大數(shù)據(jù)是對(duì)具有“量大、多維、實(shí)時(shí)”特點(diǎn)的數(shù)據(jù)進(jìn)行存儲(chǔ)、處理分析和信息挖掘；人工智能旨在模擬、延伸和拓展人類(lèi)學(xué)習(xí)、推理、解決問(wèn)題、感知等人的智能；移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)通過(guò)移動(dòng)通信網(wǎng)絡(luò)與互聯(lián)網(wǎng)的融合實(shí)現(xiàn)移動(dòng)終端之間的數(shù)據(jù)交互；云計(jì)算是利用互聯(lián)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)按需訪問(wèn)龐大計(jì)算資源與數(shù)據(jù)中心的計(jì)算模式；物聯(lián)網(wǎng)是指通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)和信息傳感設(shè)備按約定協(xié)議實(shí)現(xiàn)物品與物品、人與物品、人與人之間的互聯(lián)、信息交換和通信，以實(shí)現(xiàn)智能化識(shí)別、定位、跟蹤、監(jiān)控和管理的一種網(wǎng)絡(luò)技術(shù)；區(qū)塊鏈則利用分布式賬本技術(shù)實(shí)現(xiàn)去中心化、不可篡改和安全可靠的信息記錄、存儲(chǔ)和維護(hù)。

（二）數(shù)字智能技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的影響

無(wú)論廣義還是狹義的數(shù)字智能技術(shù)，其發(fā)展催生了數(shù)字經(jīng)濟(jì)，作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代代表性的通用技術(shù)，其滲透到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和社會(huì)生活的方方面面，將我們從過(guò)去的慢速世界拉入到快速世界。這些數(shù)字與智能技術(shù)的發(fā)展和成熟催生形成新的產(chǎn)品、服務(wù)與商業(yè)模式，推動(dòng)企業(yè)創(chuàng)新和數(shù)字化轉(zhuǎn)型。作為與經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)行為密切相關(guān)的傳統(tǒng)行業(yè)之一的會(huì)計(jì)，其在實(shí)踐環(huán)境、技術(shù)手段等方面受到數(shù)字與智能技術(shù)發(fā)展的巨大影響。

數(shù)字智能技術(shù)深刻改變著會(huì)計(jì)實(shí)踐環(huán)境。企業(yè)行為可理解為是圍繞經(jīng)濟(jì)租金的創(chuàng)造和選擇而開(kāi)展的。以數(shù)字與智能技術(shù)為代表的新一輪革命催生數(shù)字產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)數(shù)字化，顛覆了人們的生產(chǎn)生活和消費(fèi)方式，數(shù)據(jù)的開(kāi)放、共享和創(chuàng)新大幅提高了社會(huì)生產(chǎn)力。“數(shù)據(jù)”成為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，驅(qū)動(dòng)著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代經(jīng)濟(jì)租金來(lái)源的變遷，數(shù)據(jù)要素的非稀缺性、強(qiáng)流動(dòng)性、非排他性和時(shí)效性驅(qū)動(dòng)“連接紅利”特征的商業(yè)模式的產(chǎn)生，即利用數(shù)據(jù)信息打破社群間的信息不對(duì)稱(chēng)，構(gòu)建資源聚合價(jià)值網(wǎng)絡(luò)新生態(tài)以尋求超額收益[ 5 ]。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代催生了新的管理需求：一方面，“連接紅利”促使企業(yè)與產(chǎn)業(yè)鏈上下游建立良好的合作伙伴關(guān)系，形成新的價(jià)值網(wǎng)絡(luò)或生態(tài)；另一方面，互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)打破了社群間的信息不對(duì)稱(chēng)，數(shù)據(jù)的開(kāi)放與互動(dòng)加強(qiáng)了企業(yè)與組織邊界之外的參與者的互動(dòng)[ 2 ]。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代商業(yè)模式的變革及其催生的企業(yè)管理新要求深刻改變了會(huì)計(jì)的實(shí)踐環(huán)境。

數(shù)字化正在以許多新的方式影響著會(huì)計(jì)實(shí)踐。數(shù)字智能技術(shù)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)深度融合推動(dòng)會(huì)計(jì)實(shí)踐變化。第一，數(shù)字智能技術(shù)的發(fā)展形成了以數(shù)字驅(qū)動(dòng)為特征的數(shù)字化組織，在會(huì)計(jì)信息服務(wù)的多主體與個(gè)性化、及時(shí)性、準(zhǔn)確性的高要求下，企業(yè)傳統(tǒng)賬務(wù)系統(tǒng)外的與業(yè)務(wù)活動(dòng)緊密融合的非直接會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)被視為商業(yè)分析中的寶貴資源。Bhimani and Willcocks研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)獲取和報(bào)告方式呈現(xiàn)出明顯的多維度、數(shù)字化和多目標(biāo)特征。第二，數(shù)字智能技術(shù)將社交媒體、非交易數(shù)據(jù)等新渠道、新類(lèi)型數(shù)據(jù)帶入組織內(nèi)部決策[ 3 ]。同時(shí)，運(yùn)營(yíng)狀態(tài)可視化、臨近預(yù)測(cè)技術(shù)和可視化數(shù)據(jù)分析等新技術(shù)出現(xiàn)，使得企業(yè)組織管理控制實(shí)現(xiàn)精細(xì)化提升。第三，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是通過(guò)復(fù)式記賬原理記錄現(xiàn)實(shí)世界有限信息的充滿(mǎn)人工規(guī)則的核算體系，數(shù)字智能技術(shù)對(duì)重復(fù)的會(huì)計(jì)核算及半程序化的會(huì)計(jì)決策工作的替代使得未來(lái)企業(yè)對(duì)基礎(chǔ)財(cái)務(wù)人員的需求大幅減少，而掌握更多數(shù)字與財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的財(cái)務(wù)流程管理師、財(cái)務(wù)知識(shí)工程師等角色將被陸續(xù)創(chuàng)造出來(lái)。第四，信息共享與交流互動(dòng)需求推進(jìn)財(cái)務(wù)組織的扁平被普遍認(rèn)可。信息共享平臺(tái)的興起促使財(cái)務(wù)組織向云端化、集成化和虛擬化轉(zhuǎn)變，客體對(duì)象數(shù)字化、憑證無(wú)紙化和流程自動(dòng)化等特征日趨顯著。

數(shù)字智能技術(shù)發(fā)展亟需會(huì)計(jì)范式重塑。數(shù)字智能技術(shù)下會(huì)計(jì)實(shí)踐環(huán)境以及會(huì)計(jì)實(shí)踐的深刻變化使得傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論解釋、預(yù)測(cè)和指導(dǎo)能力不斷降低，實(shí)踐中屢屢出現(xiàn)悖論現(xiàn)象，原有范式無(wú)法解決當(dāng)前面臨的種種難題，現(xiàn)有會(huì)計(jì)范式危機(jī)重重。新技術(shù)下多維數(shù)據(jù)存儲(chǔ)技術(shù)的發(fā)展，驅(qū)動(dòng)更加符合計(jì)算機(jī)應(yīng)用環(huán)境和二進(jìn)制編碼存儲(chǔ)模式的REA會(huì)計(jì)模型、事項(xiàng)會(huì)計(jì)規(guī)則等的發(fā)展；數(shù)字智能技術(shù)發(fā)展帶來(lái)的信息實(shí)時(shí)共享、海量數(shù)據(jù)高效處理，以及構(gòu)建資源聚合價(jià)值網(wǎng)絡(luò)以利用數(shù)據(jù)信息打破社群間信息不對(duì)稱(chēng)的新商業(yè)模式的形成，對(duì)會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期的假設(shè)都帶來(lái)了沖擊；隨著人力資本、生態(tài)資本、社會(huì)資本等新型資本進(jìn)入企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的視野以及云計(jì)算等技術(shù)驅(qū)動(dòng)下數(shù)據(jù)或資源的虛擬特質(zhì)的日趨明顯，使得傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)變得困難。

那么，數(shù)字智能技術(shù)會(huì)使會(huì)計(jì)本質(zhì)與邊界發(fā)生變化嗎，還是只改變了技術(shù)手段和運(yùn)行載體？

三、會(huì)計(jì)本質(zhì)觀點(diǎn)的回顧

（一）會(huì)計(jì)本質(zhì)大討論中的主要觀點(diǎn)

在討論數(shù)字智能技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)與邊界的影響之前，需要重溫會(huì)計(jì)本質(zhì)和外延邊界的學(xué)術(shù)爭(zhēng)論，國(guó)內(nèi)外學(xué)者至今存在著不同看法。

20世紀(jì)80年代我國(guó)曾開(kāi)展了一次影響力深遠(yuǎn)的本質(zhì)大討論，許多學(xué)者參與了有關(guān)會(huì)計(jì)本質(zhì)問(wèn)題的爭(zhēng)鳴，發(fā)表了各類(lèi)會(huì)計(jì)的性質(zhì)或會(huì)計(jì)是什么的見(jiàn)解，并形成了信息系統(tǒng)論、管理活動(dòng)論和控制系統(tǒng)論等不同觀點(diǎn)。楊紀(jì)琬和閻達(dá)五教授1980年發(fā)表的《開(kāi)展我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的幾點(diǎn)意見(jiàn)——兼論會(huì)計(jì)學(xué)的科學(xué)屬性》，指出會(huì)計(jì)是一種管理活動(dòng)，即為管理提供資料，又直接履行管理的職能，具有技術(shù)性和階級(jí)性，并將會(huì)計(jì)定義為人們管理生產(chǎn)過(guò)程的一種社會(huì)活動(dòng)，其基本職能是反映（觀念總結(jié)）和監(jiān)督（控制）。余緒纓教授在《要從發(fā)展的觀點(diǎn)，看會(huì)計(jì)學(xué)的科學(xué)屬性》中提出不同的看法，認(rèn)為應(yīng)把會(huì)計(jì)看作一個(gè)信息系統(tǒng)，它主要是通過(guò)客觀而科學(xué)的信息，為管理提供咨詢(xún)服務(wù)。葛家澍教授認(rèn)為會(huì)計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，在《關(guān)于會(huì)計(jì)定義的探討》一文中，概括了國(guó)內(nèi)外關(guān)于會(huì)計(jì)定義的四類(lèi)（管理工具論、管理活動(dòng)論、藝術(shù)論和信息系統(tǒng)論）提法。楊時(shí)展教授在《會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)說(shuō)一評(píng)——會(huì)計(jì)的屬概念問(wèn)題》中，指出會(huì)計(jì)的最終目的始終在于完成和認(rèn)定受托責(zé)任，而計(jì)量、控制、計(jì)劃、決策都是為完成受托責(zé)任的手段，認(rèn)為會(huì)計(jì)是一個(gè)控制系統(tǒng)。此外，還有綜合論觀點(diǎn)。吳水澎教授指出，會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論認(rèn)為會(huì)計(jì)屬于管理范疇，是人的一種管理活動(dòng)；而信息系統(tǒng)論則突出經(jīng)濟(jì)信息在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理中的特殊重要性；很難發(fā)現(xiàn)這些論點(diǎn)有什么本質(zhì)區(qū)別，只是管理活動(dòng)論是直接從經(jīng)濟(jì)管理的職能來(lái)揭示會(huì)計(jì)本質(zhì)，而信息系統(tǒng)論是從信息論的角度和觀點(diǎn)來(lái)描述會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)更應(yīng)該是各種看法觀點(diǎn)的綜合集成，只有用權(quán)變的思想才能真正理解會(huì)計(jì)本質(zhì)這個(gè)問(wèn)題。

（二）會(huì)計(jì)本質(zhì)的近年主要觀點(diǎn)

近年來(lái)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)又有深入理解。劉峰教授在《會(huì)計(jì)·信任·文明》中提出會(huì)計(jì)為人類(lèi)社會(huì)發(fā)明的、低成本的信任工具，回答“會(huì)計(jì)為什么會(huì)產(chǎn)生”，需要跳出商業(yè)和經(jīng)濟(jì)角度以解決“會(huì)計(jì)對(duì)這個(gè)社會(huì)不可或缺的價(jià)值是什么”的問(wèn)題；會(huì)計(jì)是各種信任工具中，極少數(shù)能夠應(yīng)用于所有組織，且不受規(guī)模、區(qū)域等空間限制，事后可核查且設(shè)置和運(yùn)行成本相對(duì)有限的信任工具。由此，將會(huì)計(jì)視為人類(lèi)社會(huì)發(fā)明的、低成本的信任工具，通過(guò)對(duì)組織財(cái)產(chǎn)變化進(jìn)行記錄并報(bào)告給相關(guān)利益方，以最低成本實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)產(chǎn)及其保管、使用情況的報(bào)告與說(shuō)明，從而最大限度地維系組織內(nèi)成員間的公平感，進(jìn)而維系人與人之間的信任。謝志華教授在《會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展》中提出會(huì)計(jì)本質(zhì)的業(yè)財(cái)融合信息觀——會(huì)計(jì)最為本質(zhì)的特征是披露企事業(yè)行政單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)信息，伴隨著組織以及內(nèi)部分工的出現(xiàn)，財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息也產(chǎn)生了分離的可能，會(huì)計(jì)部門(mén)并不能明確地披露單位的價(jià)值創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)是由什么業(yè)務(wù)或作業(yè)所形成的，而業(yè)務(wù)部門(mén)也無(wú)法用于自身業(yè)務(wù)相應(yīng)價(jià)值創(chuàng)造的信息，當(dāng)前業(yè)財(cái)信息不融合導(dǎo)致了現(xiàn)存會(huì)計(jì)披露的是結(jié)果的、事后的、核算場(chǎng)景的信息，無(wú)法滿(mǎn)足用戶(hù)的需要，提出摒棄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成的核算場(chǎng)景。由此，指出會(huì)計(jì)應(yīng)該借助新技術(shù)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)向業(yè)務(wù)場(chǎng)景的延伸，即業(yè)務(wù)可以明確其創(chuàng)造的價(jià)值，會(huì)計(jì)可以追溯價(jià)值創(chuàng)造所對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)雙向融合。楊雄勝教授在《會(huì)計(jì)是什么：基于會(huì)計(jì)基本理論研究的視角》中從西方和東方會(huì)計(jì)產(chǎn)生的源頭觀察會(huì)計(jì)并將會(huì)計(jì)和文明發(fā)展聯(lián)系在一起，指出會(huì)計(jì)的基本定位是“公”。《會(huì)計(jì)基本理論基礎(chǔ)與結(jié)構(gòu)再認(rèn)識(shí)》中將亞里士多德關(guān)于人類(lèi)生活目標(biāo)的定義，即“人類(lèi)最簡(jiǎn)單的也是最崇高的目標(biāo)和理想是過(guò)上良善與自足的生活”，引入對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的解釋中，認(rèn)為會(huì)計(jì)要通過(guò)會(huì)計(jì)貨幣計(jì)量，及時(shí)、真實(shí)、完整地反映交易引起的社會(huì)信用基礎(chǔ)的變化，不斷夯實(shí)社會(huì)信用基礎(chǔ)。胡玉明教授對(duì)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)和邊界的界定，值得人們思考。在《管理會(huì)計(jì)：管理還是會(huì)計(jì)》中，胡玉明教授引用葛家澍教授的觀點(diǎn)，認(rèn)為會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)已是會(huì)計(jì)界的基本共識(shí)，而管理會(huì)計(jì)作為“會(huì)計(jì)的重要分支”，其本質(zhì)是提供相關(guān)信息的決策支持系統(tǒng)；指出會(huì)計(jì)信息必須具備會(huì)計(jì)“風(fēng)味”，即價(jià)值計(jì)量，而需要以貨幣計(jì)量來(lái)反映價(jià)值的形成、耗費(fèi)、收回及其循環(huán)周轉(zhuǎn)，因此，具體來(lái)說(shuō)，管理會(huì)計(jì)應(yīng)該提供企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所引發(fā)的與價(jià)值的形成、耗費(fèi)、收回及其循環(huán)周轉(zhuǎn)相關(guān)的貨幣性信息，主要表現(xiàn)為資金、成本和利潤(rùn)等信息。同時(shí)，胡玉明教授還提到：與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同，管理會(huì)計(jì)不僅提供貨幣性信息，還提供非貨幣性信息，但只有那些能夠揭示企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造動(dòng)因且影響貨幣性信息的非貨幣性信息才屬于管理會(huì)計(jì)信息；作為一個(gè)決策支持系統(tǒng)，管理會(huì)計(jì)信息就是管理會(huì)計(jì)的“產(chǎn)品”，管理會(huì)計(jì)報(bào)告則是管理會(huì)計(jì)提供信息的重要載體以及管理會(huì)計(jì)活動(dòng)成果的重要表現(xiàn)形式，是管理會(huì)計(jì)的核心。王斌教授2014年發(fā)表的《內(nèi)嵌于組織管理活動(dòng)的管理會(huì)計(jì)：邊界、信息特征及研究未來(lái)》，兼顧信息和管理特征，指出會(huì)計(jì)利用“信息”強(qiáng)化組織的可視性，緩解“所有者—管理者”對(duì)公司剩余收益分配的矛盾，可以通過(guò)財(cái)務(wù)信息真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其結(jié)果的真實(shí)圖像，消除“所有者—管理者”間的信息不對(duì)稱(chēng)性，也可以通過(guò)管理信息幫助管理者履行價(jià)值增值責(zé)任。同時(shí)，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的職能包括信息支持和管理控制。一是作為信息支持系統(tǒng)為管理者提供價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素分析與決策的信息平臺(tái)；二是作為管理控制系統(tǒng)，基于價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素分析對(duì)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的行為進(jìn)行規(guī)劃、細(xì)化與管理控制。其他學(xué)者還有很多卓見(jiàn)，由于篇幅有限不再引述。

（三）國(guó)外會(huì)計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)比較

國(guó)外學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)的本質(zhì)也存在不同觀點(diǎn)爭(zhēng)論，有的學(xué)者把它們分述為歷史記錄觀、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)觀和信息系統(tǒng)觀三種主要觀點(diǎn)，也有學(xué)者把它們分述為技術(shù)方法觀和管理實(shí)踐觀兩類(lèi)。

本文回顧會(huì)計(jì)本質(zhì)討論，并不想確定哪一種本質(zhì)觀更優(yōu)，而是在探討數(shù)字智能技術(shù)是否影響會(huì)計(jì)本質(zhì)邊界前，了解國(guó)內(nèi)外主要會(huì)計(jì)本質(zhì)觀，以饗讀者和用于比較。

四、數(shù)字智能技術(shù)下會(huì)計(jì)本質(zhì)與邊界

（一）需要厘清的三組關(guān)系

第一組關(guān)系是數(shù)字智能技術(shù)不等于會(huì)計(jì)。當(dāng)前有些文獻(xiàn)關(guān)于數(shù)字智能技術(shù)與會(huì)計(jì)的研究模糊了會(huì)計(jì)的概念，將重點(diǎn)放在技術(shù)方法的優(yōu)化上，部分研究人員從會(huì)計(jì)實(shí)踐的改進(jìn)轉(zhuǎn)向研究方法的復(fù)雜性，甚至將數(shù)字智能技術(shù)在會(huì)計(jì)上的應(yīng)用與數(shù)字智能技術(shù)本身等同。企業(yè)、消費(fèi)者、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)者等各方各類(lèi)數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)獲取與可視化分析技術(shù)不斷被討論，基于數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)、知識(shí)方法模型多維度人工智能分析系統(tǒng)、嵌入各類(lèi)深度學(xué)習(xí)算法的智能決策模型層出不窮，會(huì)計(jì)似乎能夠推動(dòng)企業(yè)乃至整個(gè)社會(huì)價(jià)值的優(yōu)化與配置。然而，會(huì)計(jì)在智能技術(shù)下其范圍和邊界拓展與否或拓展了多少，值得探討。當(dāng)前以數(shù)智會(huì)計(jì)的名義開(kāi)展的工作并沒(méi)有為這些問(wèn)題提供所尋求的答案，甚至加深了我們對(duì)會(huì)計(jì)界限問(wèn)題的誤解，會(huì)計(jì)似乎被撇在一邊，或者僅視為技術(shù)的代名詞。這也是本文第三部分對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)重溫的原因，絕對(duì)不能“空心化”地看待數(shù)字智能技術(shù)下的會(huì)計(jì)。

第二組關(guān)系是會(huì)計(jì)技術(shù)手段與達(dá)到目標(biāo)之間存在“新困境”悖論現(xiàn)象。新興的數(shù)字智能技術(shù)似乎認(rèn)為會(huì)計(jì)無(wú)所不能，但現(xiàn)實(shí)是企業(yè)不確定性和管理多變性使得會(huì)計(jì)信息陷入“表達(dá)新困境”。一方面，數(shù)據(jù)獲取、傳輸、存儲(chǔ)方式的變化，可為會(huì)計(jì)信息提供豐富的數(shù)據(jù)維度和精細(xì)的粒度，呈現(xiàn)出無(wú)所不能的“手段”；另一方面，數(shù)字智能技術(shù)等因素改變了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)商業(yè)邏輯和外部競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，價(jià)值網(wǎng)絡(luò)生態(tài)的出現(xiàn)、企業(yè)與組織邊界之外的參與者的互動(dòng)催生了新的管理需求。外部信息服務(wù)的對(duì)象多元化和服務(wù)實(shí)時(shí)化、個(gè)性化以及相關(guān)性等需求正在增加，組織管理決策活動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)信息內(nèi)化以賦能價(jià)值創(chuàng)造的需求也急劇增加。更重要的是重大技術(shù)引起的商業(yè)模式、經(jīng)濟(jì)行為、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等的變革，加劇企業(yè)各類(lèi)不確定性（環(huán)境感知、應(yīng)對(duì)措施和結(jié)果變化等）[ 6 ]，盡管數(shù)字智能技術(shù)下會(huì)計(jì)信息能夠強(qiáng)化結(jié)果運(yùn)算、多元行為路徑概率運(yùn)算等在信息資源、反饋時(shí)間和概率預(yù)測(cè)方面彌補(bǔ)企業(yè)對(duì)不確定性的應(yīng)對(duì)，但會(huì)計(jì)總體賦能不是接近管理決策質(zhì)量要求，而是越來(lái)越難以達(dá)到，陷入悖論困境。

第三組關(guān)系是會(huì)計(jì)理論研究“叢林現(xiàn)象”的三個(gè)原因。由于會(huì)計(jì)研究者的所處環(huán)境、研究視角、方法運(yùn)用等存在差異，會(huì)計(jì)理論在歷史沿革中形成林林總總的理論學(xué)派，出現(xiàn)了著名管理學(xué)家哈羅德·孔茨（Harold Koontz）所描述的“叢林現(xiàn)象”。那么，形成“會(huì)計(jì)理論叢林”的原因又是什么呢？筆者歸納總結(jié)了三方面緣由：第一，會(huì)計(jì)映射的現(xiàn)實(shí)世界已經(jīng)發(fā)生變化。會(huì)計(jì)本身是一個(gè)“人造世界”，由于人類(lèi)現(xiàn)實(shí)世界的不斷變化，使得會(huì)計(jì)“人造世界”也在不斷變化發(fā)展，會(huì)計(jì)學(xué)作為社會(huì)科學(xué)理論與現(xiàn)實(shí)環(huán)境時(shí)代相吻合的特征要求表現(xiàn)尤為突出。第二，人們對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科認(rèn)識(shí)不斷深化。由于研究者運(yùn)用科學(xué)認(rèn)識(shí)手段的局限或研究視角的不全面，或者由于會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)仍沒(méi)有充分展現(xiàn)，人們對(duì)“會(huì)計(jì)”和“會(huì)計(jì)理論”認(rèn)識(shí)存在不完備性。隨著科學(xué)研究手段的進(jìn)步和認(rèn)識(shí)世界觀等意識(shí)的提升，或者會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)進(jìn)一步展露規(guī)律，人們對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科的認(rèn)識(shí)不斷深化。第三，學(xué)術(shù)研究利益團(tuán)體之間的不良競(jìng)爭(zhēng)。研究者出于學(xué)術(shù)地位和職業(yè)利益等因素，不能夠或不愿打破學(xué)術(shù)觀點(diǎn)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)理論叢林中的“隔閡”。

（二）本質(zhì)與邊界變化的論證

1.會(huì)計(jì)本質(zhì)與邊界變化的可能性

形成“會(huì)計(jì)理論叢林”的原因有三個(gè)：會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)世界已經(jīng)發(fā)生變化；人們對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科的認(rèn)識(shí)不斷深化；學(xué)術(shù)研究利益團(tuán)體之間的競(jìng)爭(zhēng)。筆者認(rèn)為當(dāng)前數(shù)字智能技術(shù)發(fā)展背景“會(huì)計(jì)理論叢林”的第一個(gè)原因產(chǎn)生的條件出現(xiàn)了，即會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)世界已經(jīng)發(fā)生變化。作為人類(lèi)社會(huì)現(xiàn)象的“會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)世界”要比一般自然世界現(xiàn)象更易受人類(lèi)社會(huì)影響而變化。自然世界現(xiàn)象相對(duì)穩(wěn)定，而社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象變化較大。①

2.會(huì)計(jì)的兩個(gè)目標(biāo)越來(lái)越分野

筆者認(rèn)同劉峰教授提出的會(huì)計(jì)為人類(lèi)社會(huì)發(fā)明的、低成本的信任工具。信任問(wèn)題普遍存在于組織內(nèi)外各類(lèi)關(guān)系的維系中，信任是組織乃至市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重要基礎(chǔ)。此處的會(huì)計(jì)，確切地講是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，擔(dān)負(fù)了這個(gè)任務(wù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一個(gè)充滿(mǎn)規(guī)則的“人工世界”，運(yùn)用復(fù)式記賬原理記錄現(xiàn)實(shí)世界的有限信息，通過(guò)一套嚴(yán)密的規(guī)則且基于交易與事項(xiàng)的真實(shí)性反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其結(jié)果的真實(shí)圖像，從而盡可能地增強(qiáng)組織、社會(huì)的經(jīng)濟(jì)可視性以化解利益相關(guān)者與企業(yè)在“利益”分享上的矛盾，最大化維系相互信任關(guān)系。它是各利益者之間的“瓜分”依據(jù)，相關(guān)性條件下更需要可靠性。

會(huì)計(jì)的管理職能內(nèi)化要求，呼喚著管理會(huì)計(jì)的出現(xiàn)。特別是數(shù)字智能技術(shù)推進(jìn)管理會(huì)計(jì)迅猛發(fā)展，“業(yè)財(cái)融合”內(nèi)在要求呼聲越來(lái)越高，有的專(zhuān)家和學(xué)者甚至認(rèn)為未來(lái)會(huì)消滅遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“賬戶(hù)系統(tǒng)”和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)。其實(shí)，對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)和對(duì)外會(huì)計(jì)的目標(biāo)差異性造成會(huì)計(jì)兩個(gè)分支發(fā)展越來(lái)越分野：一方面，管理會(huì)計(jì)承載形式與業(yè)財(cái)融合程度的要求變得強(qiáng)烈，不同管理目標(biāo)、不同數(shù)據(jù)表達(dá)，進(jìn)一步要求管理會(huì)計(jì)信息突破原有約束框架；另一方面，維系外部各方關(guān)系的信任為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，遵循客觀性和統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）必須維持。筆者認(rèn)為，數(shù)字智能技術(shù)（如區(qū)塊鏈等）出現(xiàn)，或許會(huì)替代賬戶(hù)系統(tǒng)，但永遠(yuǎn)不會(huì)消除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和客觀性要求。因?yàn)?，外部利益者需要統(tǒng)一規(guī)則的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。再到信息技術(shù)層面考察管理會(huì)計(jì)的所謂“業(yè)財(cái)融合”。絕對(duì)的業(yè)財(cái)融合并不存在，而是權(quán)變和多維的，因?yàn)椴淮嬖凇敖^對(duì)概念”，只存在“不同管理目標(biāo)，不同表達(dá)形式”?？梢?jiàn)，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的兩個(gè)會(huì)計(jì)目標(biāo)越來(lái)越分野，會(huì)計(jì)本質(zhì)的表達(dá)有點(diǎn)“分裂癥狀”。

3.會(huì)計(jì)本質(zhì)與邊界出現(xiàn)“漂移”

這是筆者觀點(diǎn)，拋磚引玉，不夠成熟。第一，數(shù)字智能技術(shù)改變會(huì)計(jì)人員或部門(mén)的權(quán)力邊界。數(shù)字智能技術(shù)改變了組織邊界內(nèi)外的權(quán)力關(guān)系[?2?]，會(huì)計(jì)師的權(quán)力被弱化或被強(qiáng)化。一方面，被弱化表現(xiàn)為，在數(shù)字智能技術(shù)下，會(huì)計(jì)人員的組織地位受到其他人員挑戰(zhàn)，如數(shù)字部門(mén)或營(yíng)銷(xiāo)部門(mén)的成員相對(duì)于會(huì)計(jì)部門(mén)獲得了影響力，權(quán)力會(huì)向掌握了數(shù)字化專(zhuān)業(yè)知識(shí)的職業(yè)積累。另一方面，被強(qiáng)化表現(xiàn)為，會(huì)計(jì)人員利用他們對(duì)價(jià)值創(chuàng)造視角的業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵見(jiàn)解、會(huì)計(jì)知識(shí)等，在業(yè)務(wù)流程和業(yè)務(wù)模式重新設(shè)計(jì)方面發(fā)揮關(guān)鍵作用[?7?]，進(jìn)而驅(qū)動(dòng)權(quán)力向會(huì)計(jì)人員的橫向轉(zhuǎn)移。第二，數(shù)字智能技術(shù)使得會(huì)計(jì)不僅是決策支持行為，有時(shí)自己也成為決策行為本身。數(shù)字智能技術(shù)下歷史數(shù)據(jù)的積累和數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)學(xué)建模、機(jī)器學(xué)習(xí)技術(shù)等催生了新的決策行為，從而產(chǎn)生了新的組織決策實(shí)踐，例如，無(wú)監(jiān)督式的機(jī)器學(xué)習(xí)算法通過(guò)計(jì)算資源耗費(fèi)記錄與不同作業(yè)記錄之間的相關(guān)性來(lái)分析成本動(dòng)因，從而輔助成本決策。此外，數(shù)字化在對(duì)組織決策實(shí)踐產(chǎn)生影響的同時(shí)，也產(chǎn)生了與決策知識(shí)生產(chǎn)相關(guān)的新問(wèn)題。第三，數(shù)字智能技術(shù)驅(qū)動(dòng)管理會(huì)計(jì)工具質(zhì)變。管理會(huì)計(jì)的原理和數(shù)字智能技術(shù)相融合的管理會(huì)計(jì)決策模式升級(jí)成為必然趨勢(shì)，經(jīng)驗(yàn)決策模式可能被人工智能決策模式取代。但現(xiàn)階段的人工智能缺乏人類(lèi)所特有的情緒、想象力、創(chuàng)造力和一些人類(lèi)本身都難以解釋的心理活動(dòng)，意味著人工智能只能實(shí)現(xiàn)對(duì)人的部分替代，在未來(lái)，人工智能將和人類(lèi)共同完成工作任務(wù)。

五、研究結(jié)論

本文對(duì)數(shù)字智能技術(shù)與會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展關(guān)系進(jìn)行探索性研究，主要獲得以下結(jié)論：（1）無(wú)論廣義或狹義數(shù)字智能技術(shù)，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐環(huán)境、技術(shù)手段等方面都有著巨大影響。（2）要避免兩種錯(cuò)誤觀點(diǎn)：一是數(shù)字智能技術(shù)等同于會(huì)計(jì)；二是數(shù)字智能技術(shù)讓會(huì)計(jì)無(wú)所不能。（3）“會(huì)計(jì)理論叢林”有三個(gè)動(dòng)因：一是會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)世界已經(jīng)發(fā)生變化；二是人們對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科的認(rèn)識(shí)不斷深化；三是學(xué)術(shù)研究利益團(tuán)體之間的競(jìng)爭(zhēng)。本文認(rèn)為當(dāng)前數(shù)字智能技術(shù)發(fā)展背景的“會(huì)計(jì)理論叢林”的第一個(gè)原因產(chǎn)生的條件已經(jīng)出現(xiàn)，即會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)世界已經(jīng)發(fā)生變化。（4）數(shù)字智能技術(shù)改變了會(huì)計(jì)權(quán)力、決策角色和工具提升等，使得會(huì)計(jì)本質(zhì)與邊界出現(xiàn)漂移。不過(guò)，前輩們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)精彩紛呈的理解，和數(shù)字智能技術(shù)下會(huì)計(jì)悖論現(xiàn)象頻出，如同量子世界悖論現(xiàn)象讓傳統(tǒng)物理世界理論體系出現(xiàn)內(nèi)在矛盾，需要三維空間以上的高階維理論去解釋?；蛟S會(huì)計(jì)理論也如此，筆者曾提出泛會(huì)計(jì)概念，試圖也想換一種視角表達(dá)。

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