王曉凡

(山東科技大學(xué),青島 266590)

1999年,我國(guó)通過(guò)的憲法修正案明確提出了依法治國(guó)的要求。2014年,黨的十八屆四中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》,對(duì)全面依法治國(guó)做出了總體部署。全面依法治國(guó)要求全社會(huì)、各領(lǐng)域依法、遵法、守法,具體到稅收領(lǐng)域,《決定》明確提出了對(duì)稅法領(lǐng)域“帝王原則”——稅收法定原則全面落實(shí)的要求。本文僅就稅收法定原則之內(nèi)涵與進(jìn)路展開(kāi)探究。

一、稅收法定原則的理論發(fā)展與內(nèi)涵實(shí)質(zhì)

(一)理論發(fā)展

稅收問(wèn)題是現(xiàn)代國(guó)家民主法治的起始與淵源,回溯稅收法定原則的歷史發(fā)展脈絡(luò)是建立對(duì)該原則全面、正確認(rèn)識(shí)的必要前提。

1.稅收法定原則起源于英國(guó)

稅收法定原則最早出現(xiàn)在英國(guó)。“征稅須得納稅人同意”是英國(guó)《自由大憲章》還未誕生之前,封建君主制度所達(dá)成的共識(shí)[1]?！蹲杂纱髴椪隆吩?215年第一次以成文形式頒布,界定了英王權(quán)力,確立了“未經(jīng)納稅人同意不得征稅”的原則。該憲章被認(rèn)為是稅收法定原則的起點(diǎn)[2]。十五至十六世紀(jì),在光榮革命之后英國(guó)社會(huì)完成轉(zhuǎn)型,以商人為代表的資本主義勢(shì)力將英國(guó)議會(huì)重塑成資產(chǎn)階級(jí)代議制機(jī)構(gòu)[3]。1689年英國(guó)議會(huì)通過(guò)《權(quán)利法案》,征稅權(quán)為議會(huì)擁有被確立。至此,近代意義上的稅收法定原則形成。

2.稅收法定與人民主權(quán)融合于法國(guó)

1789年,為解決財(cái)政問(wèn)題,法國(guó)階級(jí)矛盾激化,大革命爆發(fā)[4]。法國(guó)資產(chǎn)階級(jí)在大革命勝利后建立起民主制度,1789年頒布《人權(quán)宣言》,第十四條深刻闡釋了“征稅須得納稅人同意”。對(duì)于英國(guó)語(yǔ)境下的稅收法定原則,法國(guó)在盧梭“人民主權(quán)”等民主理論的影響之下,有不同的解讀。其一是法國(guó)提出征稅不僅僅取之人民,征稅權(quán)在本質(zhì)上也屬于人民,并且堅(jiān)持議會(huì)課稅權(quán)。征稅的決定權(quán)是由人民所擁有的,國(guó)家的主權(quán)屬于人民。其二是拓寬稅收法定原則的適用范圍,《人權(quán)宣言》在約束稅收征收行為的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步提出應(yīng)關(guān)注“稅收的用途”。

3.稅收法定原則的兩種新實(shí)踐

1767年,英國(guó)頒布《Townshend Acts》(即《湯森稅法》),它的頒布目的是為了征收進(jìn)口稅,征收對(duì)象是北美殖民地運(yùn)輸?shù)接?guó)的玻璃、茶葉等。《湯森稅法》直接導(dǎo)致北美獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)爆發(fā),北美地區(qū)與英國(guó)針對(duì)殖民地的稅款征收問(wèn)題進(jìn)行了一系列斗爭(zhēng),產(chǎn)生了“無(wú)代表不納稅”這一理論。在1787年《美國(guó)憲法》正式通過(guò)之前,在稅收問(wèn)題方面,《聯(lián)邦條例》規(guī)定各州仍然保持其“主權(quán)、自由、獨(dú)立”,擁有征稅權(quán)。稅收法定原則的內(nèi)涵在制憲的“平衡與妥協(xié)”過(guò)程中得以豐富。1787年頒布的《美國(guó)憲法》第一條是稅收法定原則首次在成文憲法中確定的標(biāo)志。

在國(guó)民主權(quán)理論的深刻熏陶之下,日本憲法規(guī)定課稅權(quán)屬于人民。由于受到現(xiàn)代民主和議會(huì)制的影響,日本國(guó)民行使課稅權(quán)只能通過(guò)間接的方式,是不可以直接行使的。稅收法定原則在國(guó)家層面的表現(xiàn)是租稅法律主義,租稅條例主義則是其在地方層面上的表現(xiàn)。日本憲法第八十四條規(guī)定:“新課租稅,或變更現(xiàn)行租稅,必須有法律或法律規(guī)定的條件作依據(jù)?！盵5]日本長(zhǎng)期以來(lái)堅(jiān)持稅收法定,并且受到該原則的深刻影響,將“人民主權(quán)”與“財(cái)政聯(lián)邦主義”理論融入其中,有效平衡了中央與地方的稅權(quán)配置。

(二)稅收法定原則的內(nèi)涵實(shí)質(zhì)

稅收法定和現(xiàn)代社會(huì)的民族制度相向發(fā)展,二者的形成亦步亦趨。只有充分且深刻地了解了現(xiàn)代民主制度中的“控權(quán)”,才能夠更加準(zhǔn)確地解讀稅收法定原則的內(nèi)涵,剖析稅收法定的實(shí)質(zhì),因?yàn)楝F(xiàn)代民主的核心是控權(quán)這一概念。

歐美國(guó)家以及日本稅收法定原則的實(shí)施是通過(guò)“公意”來(lái)規(guī)范和控制國(guó)家征稅行為的。全球范圍內(nèi)的各個(gè)國(guó)家通過(guò)不斷實(shí)踐,它們所探尋到的解決財(cái)政問(wèn)題的最優(yōu)解是代議制機(jī)關(guān)控制稅權(quán)。由此可以看出,落實(shí)稅收法定原則最本質(zhì)的手段、最可行的方式是要強(qiáng)化代議制機(jī)關(guān)對(duì)稅權(quán)的控制。就我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況而言,實(shí)現(xiàn)形式層面上的稅收法定原則確實(shí)是首要任務(wù)[4]。

根據(jù)上述的分析能夠得出,稅收法定原則所體現(xiàn)出的本質(zhì)內(nèi)涵是對(duì)于征稅權(quán)在規(guī)范的基礎(chǔ)上達(dá)到有效的控制。具體到我們國(guó)家的稅收征收實(shí)踐中,地方的各級(jí)人大在地方稅收問(wèn)題上應(yīng)當(dāng)具有一定權(quán)限,決定是否對(duì)其進(jìn)行管理。地方各級(jí)人大由各地方公民選舉產(chǎn)生,對(duì)于地方稅收問(wèn)題在理論上是具有發(fā)言權(quán)的。但現(xiàn)實(shí)情況并非如此,因此在諸如地方稅收等地方性重大問(wèn)題上,應(yīng)當(dāng)盡量避免單一制因素的過(guò)多干擾,讓本屬于地方治理事項(xiàng)的決策權(quán)重新回歸于地方人民代表大會(huì)[6]。在現(xiàn)代“稅收國(guó)家”語(yǔ)境下,稅收法定原則成為國(guó)家課稅權(quán)正當(dāng)化的基礎(chǔ)[7]。

二、我國(guó)落實(shí)稅收法定原則存在的問(wèn)題

在我國(guó),稅收法定原則是舶來(lái)品。立足于本土視角,對(duì)其在我國(guó)發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行梳理,可以有效地推動(dòng)其實(shí)施。

(一)稅收橫向授權(quán)立法的現(xiàn)狀

稅收橫向授權(quán)立法是指最高立法機(jī)關(guān)將部分稅收立法權(quán)限按照法律規(guī)定的程序授予其他國(guó)家機(jī)關(guān)的一種行為。全國(guó)人大常委會(huì)在1984年、1985年實(shí)施了兩次特別授權(quán)行為,將稅收立法權(quán)授予了國(guó)務(wù)院?，F(xiàn)在,“84特別授權(quán)”已被明文廢止,但是“85授權(quán)”在實(shí)踐中仍具備法律效力。受此影響,我國(guó)稅收法律體系的特點(diǎn)如下。

一是授權(quán)立法的比例呈現(xiàn)失衡狀態(tài)。將稅收法定作為理論基石,在此基礎(chǔ)上加以梳理可以歸納出如下情況。我國(guó)現(xiàn)行有18個(gè)稅種,應(yīng)由最高立法機(jī)關(guān)針對(duì)它們進(jìn)行法律制定并加以規(guī)范。截至目前,在這18個(gè)稅種中只有12個(gè)稅種由全國(guó)人大制定的法律進(jìn)行規(guī)范,其余6個(gè)稅種目前還沒(méi)有專門的法律予以規(guī)定。國(guó)務(wù)院在管理以上6個(gè)稅種的實(shí)踐中,所依據(jù)的是1985年制定的行政法規(guī),這些稅收行政法規(guī)是根據(jù)“85授權(quán)”立法制定的。在我國(guó)現(xiàn)行的稅法體系中,除國(guó)務(wù)院制定的18部行政法規(guī)外,還有由財(cái)政部等根據(jù)授權(quán)內(nèi)容制定的部門規(guī)章。

二是稅收立法的內(nèi)容略微寬泛。1985年,全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)將經(jīng)濟(jì)層面的立法權(quán)限授予國(guó)務(wù)院。與國(guó)務(wù)院相比較,全國(guó)人大常委會(huì)彼時(shí)在此立法能力上存在一定欠缺。1985年授權(quán)的具體要求為,關(guān)于經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面根據(jù)具體需要所制定的行政法規(guī)不可以違反憲法精神和法律規(guī)定。但是,在1985年的授權(quán)之中,對(duì)國(guó)務(wù)院具體的立法期限方面并沒(méi)有進(jìn)行明確,不僅如此,對(duì)“經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放”的具體內(nèi)涵沒(méi)有進(jìn)行闡釋。

三是轉(zhuǎn)授權(quán)情況普遍。轉(zhuǎn)授權(quán)是指國(guó)務(wù)院將依據(jù)授權(quán)獲得的立法權(quán)限轉(zhuǎn)移給其他部門、機(jī)關(guān)。在國(guó)務(wù)院的立法實(shí)踐中,立法事項(xiàng)轉(zhuǎn)授權(quán)不是個(gè)別現(xiàn)象,而是普遍存在。我國(guó)《立法法》第十二條明確規(guī)定了不得轉(zhuǎn)授權(quán),但是實(shí)際的稅收立法實(shí)踐中轉(zhuǎn)授權(quán)現(xiàn)象是存在的。不僅如此,就稅收暫行條例而言,對(duì)于在以國(guó)務(wù)院令等方式將條例發(fā)布之后,是否還需要履行向全國(guó)人大常委會(huì)備案這一流程同樣沒(méi)有明確。

(二)稅收縱向立法分權(quán)存在的問(wèn)題

稅收縱向立法分權(quán)是指中央機(jī)關(guān)將稅收立法權(quán)依據(jù)法律的規(guī)定,以授權(quán)的方式將其授予地方機(jī)關(guān),我國(guó)在該方面存在一定的不足。

一是地方機(jī)關(guān)沒(méi)有實(shí)質(zhì)的稅收立法權(quán)。我國(guó)的《憲法》以及《立法法》明確規(guī)定將制定地方性法規(guī)的權(quán)限給予地方人民代表大會(huì)及其常委會(huì)。但是,就我國(guó)的稅收立法實(shí)踐來(lái)看,地方人大及其常委會(huì)依據(jù)《憲法》和《立法法》的規(guī)定,根據(jù)地方的稅收征收中存在的問(wèn)題制定地方性稅收規(guī)范的情況還未出現(xiàn)過(guò),規(guī)定與實(shí)際的操作并不一致。實(shí)踐中的大多數(shù)情況是依據(jù)特別授權(quán)以及法律和行政法規(guī)的授權(quán),地方行政機(jī)關(guān)制定有關(guān)稅收的規(guī)章。

二是地方稅收立法由行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)。從我國(guó)稅收立法中實(shí)際被授權(quán)的機(jī)關(guān)來(lái)看,絕大部分被授權(quán)的主體并不是地方人大,而是地方的各級(jí)政府以及省一級(jí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅收立法實(shí)踐中被授權(quán)主體是地方人大的只有環(huán)境保護(hù)稅以及耕地占用稅。對(duì)于其他稅種而言,稅收的具體規(guī)定并非由地方人大所制定,而是由地方行政機(jī)關(guān)制定。這樣的立法模式具有優(yōu)點(diǎn),這是應(yīng)該承認(rèn)的。在上述立法模式中,地方行政機(jī)關(guān)了解地方經(jīng)濟(jì)的實(shí)際情況,這是顯著的優(yōu)勢(shì)。但是,相關(guān)立法權(quán)限本應(yīng)屬于立法機(jī)關(guān),實(shí)際中卻為行政機(jī)關(guān)所擁有。這體現(xiàn)出地方立法機(jī)關(guān)權(quán)力空間被行政機(jī)關(guān)所擠壓,地方政府是同級(jí)人民代表大會(huì)的執(zhí)行機(jī)關(guān),但卻行使了本應(yīng)由地方人大行使的立法職能,容易發(fā)生權(quán)力的錯(cuò)位。

三是地方的稅收立法權(quán)限相對(duì)狹窄。綜觀我國(guó)的稅法體系,目前有城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅等10個(gè)地方性稅種的立法權(quán)限集中于最高立法機(jī)關(guān)。稅收法律規(guī)定的高度廓然使得征稅機(jī)關(guān)在實(shí)際工作中難以直接將其作為稅收征收的直接依據(jù)。在我國(guó)現(xiàn)有的地方性稅種中,地方制定稅收實(shí)施細(xì)則的權(quán)力僅僅在車船使用稅等幾個(gè)稅種中被授予,沒(méi)有覆蓋全部的稅種。受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的影響,不同地區(qū)之間地方性稅種的法律規(guī)定避免不了存在矛盾與沖突。再具體到稅收征收中稅額、稅率的確定,地方立法機(jī)關(guān)所擁有的權(quán)限并不全面,其局限性體現(xiàn)在大部分地方性稅種中。

三、我國(guó)實(shí)施稅收法定原則的進(jìn)路分析

(一)稅收法定原則入憲,建構(gòu)完善的稅收法律體系

綜觀世界上各個(gè)擁有憲法的國(guó)家,在本國(guó)的憲法之中,對(duì)于公民私有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)與規(guī)范問(wèn)題均做了相應(yīng)的規(guī)定。稅收是關(guān)系國(guó)家運(yùn)行的重大事項(xiàng),現(xiàn)代國(guó)家要保證有序、高效地運(yùn)行,必須依賴于對(duì)財(cái)政問(wèn)題的積極管理。財(cái)政的有序運(yùn)轉(zhuǎn),這取決于公共服務(wù)供給的問(wèn)題,整個(gè)過(guò)程的起點(diǎn)以及有效運(yùn)行的基石是稅收法定[8]。我國(guó)憲法第五十六條規(guī)定可以理解為既是對(duì)公民納稅義務(wù)的確認(rèn),也是對(duì)公民納稅義務(wù)的范圍及征稅權(quán)具體界限的明確規(guī)定[9]。目前在我國(guó)《憲法》中并沒(méi)有相關(guān)條文對(duì)稅收法定原則進(jìn)行明確的規(guī)定,在公民稅收方面僅有憲法第五十六條,積極推動(dòng)稅收法定原則入憲能夠更好地保障公民的納稅權(quán)利、建構(gòu)完善的稅收法律體系。

(二)對(duì)橫向授權(quán)立法進(jìn)行有效規(guī)范

堅(jiān)持稅收法定原則,堅(jiān)持立法機(jī)關(guān)擁有設(shè)稅權(quán)。這是因?yàn)榉傻闹贫C(jī)關(guān)是最高民意的代表機(jī)關(guān),立法位階越高,法律制定得就越規(guī)范,制定程序更嚴(yán)格,更能夠保證立法的科學(xué)與合理[10]。2013年全國(guó)人大會(huì)議期間,有人大代表提議收回對(duì)國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)的授權(quán)。對(duì)于我國(guó)目前現(xiàn)存的授權(quán)立法問(wèn)題,全面落實(shí)稅收法定的可行路徑是將稅收領(lǐng)域的暫行條例上升為法律的規(guī)定。對(duì)稅收法定原則的理解不能一成不變,全部的事項(xiàng)如果都依賴于立法機(jī)關(guān)通過(guò)法律的方式解決,時(shí)間會(huì)成為十分重要的成本,進(jìn)而影響稅收正常功能的發(fā)揮。由此看出,授權(quán)立法的存在是具有必要性的。授權(quán)比例失衡的解決離不開(kāi)最高立法機(jī)關(guān)在涉稅收基本事項(xiàng)立法上的作為,其應(yīng)依職權(quán)推動(dòng)稅收性法律的制定、細(xì)化稅收授權(quán)立法的內(nèi)容,讓稅收立法事項(xiàng)回歸最高立法機(jī)關(guān)管轄范圍。針對(duì)轉(zhuǎn)授權(quán)的現(xiàn)象,我國(guó)的最高立法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)授權(quán)立法的監(jiān)督。

(三)完善稅收縱向立法分權(quán)

自1994年起,我國(guó)開(kāi)始實(shí)行分稅制,根據(jù)分稅制,我國(guó)統(tǒng)一劃分稅種。根據(jù)鄧子基的理解,稅權(quán)的劃分是分稅制的本質(zhì),實(shí)行分稅體制的首要問(wèn)題在于正確劃分的立法權(quán)[11]。分稅制改革在當(dāng)時(shí)背景之下促進(jìn)了地方財(cái)政分權(quán)的改革。我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中存在強(qiáng)烈的稅收法定逃逸傾向,政府希望基于經(jīng)濟(jì)政策而獲得更多稅收決定權(quán)[12]。在學(xué)界看來(lái),地方政府的財(cái)政自主權(quán)限過(guò)低是目前我國(guó)地方財(cái)政制度的最大問(wèn)題。由于制度方面的規(guī)定,地方政府的稅收立法權(quán)只是停留在理論層面,要自主、獨(dú)立決定稅款的征收問(wèn)題條件極其嚴(yán)格。對(duì)此,應(yīng)當(dāng)科學(xué)、適度地賦予地方政府一定的稅收立法權(quán)限,這可以在很大程度上改善我國(guó)稅收縱向立法分權(quán)中地方機(jī)關(guān)缺乏實(shí)質(zhì)稅收立法權(quán)、地方稅收立法權(quán)限過(guò)窄以及地方稅收立法被地方行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)的現(xiàn)象。對(duì)于地方政府的賦權(quán)應(yīng)設(shè)置底線,中央政府應(yīng)提供基本物質(zhì)基礎(chǔ)給地方,以滿足地方政府開(kāi)展工作的需要,換句話說(shuō),國(guó)家只要能提供給地方充足并可自主利用的財(cái)政資源,即其已履行保障地方政府能實(shí)施基本行政行為的義務(wù)[13]。

四、結(jié)語(yǔ)

稅收法定原則的落實(shí)離不開(kāi)對(duì)既有內(nèi)涵的解讀、現(xiàn)存問(wèn)題的剖析,只有在深刻理解稅收法定原則內(nèi)涵,明確稅法領(lǐng)域現(xiàn)行制度和稅收實(shí)踐中存在問(wèn)題的前提下,才能夠進(jìn)一步推動(dòng)該原則的完善與發(fā)展。當(dāng)前,稅收法定原則的落實(shí)正在我國(guó)穩(wěn)步推進(jìn),在我國(guó)的法治建設(shè)中穩(wěn)健落實(shí),這是中國(guó)式現(xiàn)代化建設(shè)進(jìn)程舉足輕重的一環(huán)。