王書(shū)君

IPO是指首次公開(kāi)募股掛牌上市，其有利于企業(yè)募集資金并吸引優(yōu)質(zhì)的投資者，增強(qiáng)企業(yè)資金的流通性，為企業(yè)的發(fā)展獲得穩(wěn)定長(zhǎng)期的融資渠道，擴(kuò)展業(yè)務(wù)，完善企業(yè)的內(nèi)部控制管理制度。目前我國(guó)有3869家上市公司，江蘇省上市公司有672家。近年來(lái)IPO企業(yè)都非常注重科技創(chuàng)新，自主研發(fā)。所以企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的歸集核算就成了IPO企業(yè)審核的重點(diǎn)。

一、研發(fā)費(fèi)用核算現(xiàn)狀

目前不少高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用核算現(xiàn)狀是比較亂的，研發(fā)費(fèi)用歸集的準(zhǔn)確性、合規(guī)性也存在不少問(wèn)題。2023年上半年申請(qǐng)IPO的企業(yè)有109家終止IPO進(jìn)程，其中9家被否，100家撤回材料。大部分企業(yè)被問(wèn)詢了研發(fā)費(fèi)用的內(nèi)容，最后都以不合規(guī)、核算不準(zhǔn)確而被撤回。所以在IPO的進(jìn)程中研發(fā)費(fèi)用是重中之重，但現(xiàn)實(shí)中許多企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用歸集都存在問(wèn)題。

二、研發(fā)費(fèi)用存在的問(wèn)題

（一）研發(fā)費(fèi)用存在虛增的風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》，企業(yè)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)必須滿足以下幾個(gè)條件：

1.企業(yè)從事研發(fā)和技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的研發(fā)科技人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的比例不低于10%；

2.企業(yè)近三年的銷售收入在5000萬(wàn)元以下的，研發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例不低于5%；企業(yè)近三年的銷售收入在5000萬(wàn)元至2億元的，研發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例不低于4%；企業(yè)近三年的銷售收入在2億元以上的，研發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例不低于3%，且發(fā)生在境內(nèi)研發(fā)費(fèi)用占全部研發(fā)費(fèi)用的60%。

從上面的條件可以看出，高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用是有一定標(biāo)準(zhǔn)的，而這些標(biāo)準(zhǔn)也是成為IPO企業(yè)的最低標(biāo)準(zhǔn)。以安徽應(yīng)流機(jī)電股份有限公司為例，此公司是在2014年1月上市，是制造業(yè)企業(yè)上市的標(biāo)桿。安徽應(yīng)流機(jī)電股份有限公司基本員工總?cè)藬?shù)為3256人，專業(yè)技術(shù)人才1052人，擁有鑄造、焊接、熱處理、機(jī)電一體化、質(zhì)量檢測(cè)與管理等國(guó)家承認(rèn)學(xué)歷的專業(yè)技術(shù)人才近400人。2012年安徽應(yīng)流機(jī)電股份有限公司的營(yíng)業(yè)收入為161412.83萬(wàn)元，研發(fā)費(fèi)用5927.02萬(wàn)元，占營(yíng)業(yè)收入的比例為4.2%。

但對(duì)于一個(gè)沒(méi)有真正創(chuàng)新研發(fā)的企業(yè)每年拿出幾千萬(wàn)元去搞研發(fā)，大多數(shù)老板都是拒絕的。所以，不少企業(yè)就有了虛增研發(fā)費(fèi)用的動(dòng)機(jī)。此外，研發(fā)費(fèi)用要根據(jù)年銷售收入達(dá)到一定的比例，不少企業(yè)即使有研發(fā)創(chuàng)新可能也難以達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)。因此也可能虛增研發(fā)費(fèi)用。

（二）研發(fā)費(fèi)用的歸集不合規(guī)，核算不準(zhǔn)確

根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的歸集范圍包括：研發(fā)人員工資薪酬、研發(fā)材料、折舊費(fèi)與長(zhǎng)期待攤費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷、設(shè)計(jì)費(fèi)、裝配調(diào)試費(fèi)與試驗(yàn)費(fèi)、委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)、其他費(fèi)用。

研發(fā)費(fèi)用歸集不合規(guī)的原因主要有以下幾點(diǎn)：

1.研發(fā)人員職工薪酬的歸集核算范圍太大

大多數(shù)企業(yè)沒(méi)有單獨(dú)設(shè)置研發(fā)部門(mén)，而是直接把技術(shù)部作為研發(fā)部門(mén)，研發(fā)人員和技術(shù)人員的工作是有交叉的，但卻沒(méi)有合理地區(qū)分研發(fā)人員和技術(shù)人員的薪酬，而是把技術(shù)部的工資全部計(jì)入研發(fā)費(fèi)用職工薪酬里，甚至把只要跟研發(fā)有關(guān)的人員的薪酬、費(fèi)用全部列為研發(fā)人員的職工薪酬。

2.研發(fā)材料的歸集比較粗略

一些企業(yè)對(duì)于研發(fā)領(lǐng)料沒(méi)有明確區(qū)分是研發(fā)領(lǐng)用還是生產(chǎn)領(lǐng)用，歸集的標(biāo)準(zhǔn)也比較低。

在一些IPO企業(yè)的問(wèn)詢中提到：研發(fā)材料與研發(fā)項(xiàng)目需求量的匹配性，研發(fā)投入量與樣品產(chǎn)出量，廢料量的對(duì)比情況，材料的構(gòu)成、耗用、報(bào)廢處置等。從這幾個(gè)問(wèn)詢中足以看出IPO企業(yè)對(duì)研發(fā)材料的審核十分嚴(yán)格，如果在實(shí)際操作中對(duì)研發(fā)材料的歸集比較粗略或是虛增研發(fā)材料的費(fèi)用，顯然很難通過(guò)IPO審核。

3.固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的使用難以區(qū)分研發(fā)使用還是生產(chǎn)使用

一些企業(yè)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的使用并沒(méi)有區(qū)分是研發(fā)使用還是生產(chǎn)使用。財(cái)務(wù)上給的說(shuō)辭是：“我們只按發(fā)票入賬，至于設(shè)備用在哪里我們也不知道?！睒I(yè)務(wù)給的說(shuō)辭是：“這個(gè)設(shè)備有時(shí)候用在研發(fā)上，但大部分時(shí)間肯定是用在生產(chǎn)上，這個(gè)時(shí)間我們沒(méi)法區(qū)分。” 固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的使用沒(méi)有區(qū)分研發(fā)用還是生產(chǎn)用，因此導(dǎo)致在提折舊的時(shí)候?qū)⑺姓叟f費(fèi)用全部計(jì)入了生產(chǎn)成本，這樣研發(fā)費(fèi)用就少計(jì)了，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用不合規(guī)、不準(zhǔn)確。

此外，一些企業(yè)為了能達(dá)到研發(fā)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)條件，虛增研發(fā)費(fèi)用，更是把跟研發(fā)費(fèi)用沾邊的，一股腦地都作為研發(fā)費(fèi)用。這樣核算出來(lái)的研發(fā)費(fèi)用自然無(wú)法通過(guò)IPO的審核。

4.樣機(jī)、樣品的處置不符合規(guī)定

財(cái)政部規(guī)定：“企業(yè)將固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-存貨》等規(guī)定，對(duì)銷售樣品相關(guān)的收入和成本分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)將銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本或者研發(fā)支出，產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對(duì)外銷售前，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-存貨》規(guī)定的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨，符合其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)?！?/p>

從研發(fā)投入到生產(chǎn)出樣機(jī)，樣機(jī)處置方式不同，在財(cái)務(wù)上的賬務(wù)處理也是不同的。但不少企業(yè)財(cái)務(wù)處理可能會(huì)忽略這一點(diǎn)。

（三）研發(fā)費(fèi)用的內(nèi)控管理存在缺陷

1.擬IPO的企業(yè)現(xiàn)在屬于初創(chuàng)期，研發(fā)費(fèi)用從立項(xiàng)管理、實(shí)施到結(jié)項(xiàng)的管理制度，管控流程都不健全。

2.研發(fā)費(fèi)用歸集過(guò)程的管控缺乏相應(yīng)的內(nèi)控管理制度。

3.人力資源管理、人員工時(shí)管理、物料管理、研發(fā)試制過(guò)程管控等都缺少相應(yīng)的管控制度。

三、解決對(duì)策

（一）減少企業(yè)總?cè)藬?shù)，降低研發(fā)人員達(dá)標(biāo)人數(shù)

一般制造業(yè)企業(yè)，工人的人數(shù)較多，學(xué)歷較低，導(dǎo)致研發(fā)人員較難達(dá)標(biāo)。因此減少企業(yè)的總?cè)藬?shù)，研發(fā)人員的達(dá)標(biāo)人數(shù)自然也會(huì)降低。如何在不影響生產(chǎn)的前提下去降低總?cè)藬?shù)呢？企業(yè)可以把一些部門(mén)，進(jìn)行外包。比如打磨點(diǎn)、門(mén)衛(wèi)、食堂等。這樣總?cè)藬?shù)減少了，研發(fā)人員的人數(shù)也能達(dá)標(biāo)了，還能減少不必要的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）細(xì)致歸集核算研發(fā)費(fèi)用

企業(yè)比較常見(jiàn)的研發(fā)活動(dòng)包括新產(chǎn)品研發(fā)，新客戶新產(chǎn)品和目前企業(yè)的產(chǎn)品差異較大，需要單獨(dú)立項(xiàng)進(jìn)行開(kāi)發(fā)的、工藝改造研發(fā)、模具研發(fā)等。企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)是多方面的，因此需要將這些研發(fā)費(fèi)用仔細(xì)地歸集起來(lái)。

1.研發(fā)人員薪酬的歸集與費(fèi)用的分?jǐn)?/p>

研發(fā)人員包括專職研發(fā)人員、兼職研發(fā)人員、輔助研發(fā)人員等，企業(yè)在歸集研發(fā)人員時(shí)，一定要進(jìn)行判斷，這些人員是否屬于研發(fā)人員，做了關(guān)于哪些研發(fā)的事情，一共占總工時(shí)的多少？因?yàn)榧词故菍Ｂ氀邪l(fā)人員，也不是所有的關(guān)于他的人工費(fèi)用都計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。要根據(jù)他們從事研發(fā)費(fèi)用的項(xiàng)目工時(shí)才能計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。非從事研發(fā)費(fèi)用的，不計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。比如董監(jiān)高人員的工資，雖然董監(jiān)高有參與研發(fā)事項(xiàng)，但同樣要根據(jù)工時(shí)計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。又比如銷售部人員在從事銷售工作的同時(shí)，還從事了研發(fā)項(xiàng)目的工作，這時(shí)候他的工資就要按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟窖邪l(fā)費(fèi)用和銷售費(fèi)用中，不允許全部計(jì)入研發(fā)費(fèi)用或全部計(jì)入銷售費(fèi)用。所以，在對(duì)研發(fā)人員工資薪酬進(jìn)行歸集核算的時(shí)候一定要注意。

2.研發(fā)材料歸集的準(zhǔn)確性與領(lǐng)料密切相關(guān)

首先，為了區(qū)分研發(fā)材料和生產(chǎn)材料，在領(lǐng)用研發(fā)材料時(shí)，必須由研發(fā)人員進(jìn)行領(lǐng)料，其應(yīng)當(dāng)填寫(xiě)領(lǐng)料單，領(lǐng)料單上要注明研發(fā)的項(xiàng)目號(hào)、材料的名稱、材料數(shù)量、金額、領(lǐng)用部門(mén)、領(lǐng)用材料的用途，以及領(lǐng)用的時(shí)間等，然后交由研發(fā)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人簽字復(fù)核。

其次，研發(fā)材料的余料、廢料也要進(jìn)行退庫(kù)、回爐、報(bào)廢、變賣廢品等處理。之后再相應(yīng)地沖減研發(fā)費(fèi)用。

3.對(duì)研發(fā)樣機(jī)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)符合國(guó)家規(guī)定

當(dāng)研發(fā)費(fèi)用生產(chǎn)出樣機(jī)時(shí)，樣機(jī)的處理不同，在財(cái)務(wù)上的賬務(wù)處理也是不一樣的。

當(dāng)研發(fā)的樣機(jī)交給客戶檢驗(yàn)，不符合標(biāo)準(zhǔn)報(bào)廢時(shí)，應(yīng)進(jìn)行報(bào)廢處理，報(bào)廢的廢料，殘料如果回爐處理，不沖減研發(fā)費(fèi)用，不做賬務(wù)處理；如果將廢料作為廢舊賣掉了，則要沖減研發(fā)費(fèi)用。

具體賬務(wù)處理如下：

（研發(fā)時(shí)）借：研發(fā)費(fèi)用——費(fèi)用化

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬等

（報(bào)廢賣掉時(shí)）借：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

貸：研發(fā)費(fèi)用——費(fèi)用化

當(dāng)研發(fā)的樣機(jī)交給客戶檢驗(yàn)，符合標(biāo)準(zhǔn)的，如果將少量樣品送給客戶，不沖減研發(fā)費(fèi)用，不做賬務(wù)處理，但在稅務(wù)上視同銷售，進(jìn)行納稅調(diào)整；如果企業(yè)將樣機(jī)選擇自留使用的，不做賬務(wù)處理，也不屬于固定資產(chǎn)；若將研發(fā)樣機(jī)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，則需要沖減研發(fā)費(fèi)用；如果將樣品賣給客戶，財(cái)務(wù)在做賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)將樣品作為存貨入庫(kù)，再對(duì)外銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本。具體賬務(wù)處理如下：

銷售樣機(jī)的賬務(wù)處理：應(yīng)將樣機(jī)入庫(kù)確認(rèn)存貨，沖減研發(fā)費(fèi)用。

（研發(fā)時(shí)）借：研發(fā)支出——費(fèi)用化

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬等

（入庫(kù)時(shí)）借：庫(kù)存商品

貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化

實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本：

（銷售時(shí)）借：銀行存款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

4.區(qū)分生產(chǎn)與研發(fā)用的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)

首先，大部分企業(yè)的固定資產(chǎn)設(shè)備是以生產(chǎn)為主、研發(fā)活動(dòng)為輔，極少數(shù)的固定資產(chǎn)設(shè)備是單獨(dú)為研發(fā)服務(wù)的，所以對(duì)于設(shè)備的使用應(yīng)該區(qū)分生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)還是研發(fā)用的固定資產(chǎn)，記錄相應(yīng)工時(shí)。財(cái)務(wù)部與業(yè)務(wù)部應(yīng)及時(shí)溝通，將記錄研發(fā)活動(dòng)使用固定資產(chǎn)的工時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

其次，對(duì)于房屋土地也要區(qū)分是研發(fā)用還是非研發(fā)用，再按一定的比例進(jìn)行劃分，將相應(yīng)的費(fèi)用計(jì)入研發(fā)費(fèi)用里。

如上所述，將研發(fā)的人員、領(lǐng)料、設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)等進(jìn)行嚴(yán)格劃分、歸集，研發(fā)費(fèi)用的核算才能合規(guī)、準(zhǔn)確。

（三）建立研發(fā)費(fèi)用的相應(yīng)內(nèi)控管理流程和制度

1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定《研發(fā)費(fèi)用管理制度》，規(guī)定研發(fā)項(xiàng)目從立項(xiàng)、實(shí)施到結(jié)題的全部流程和制度。

首先，立項(xiàng)管理。企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)需要有項(xiàng)目計(jì)劃書(shū)，包括確立立項(xiàng)的目的，組織實(shí)施的方式，項(xiàng)目人員的構(gòu)成，主要開(kāi)發(fā)的內(nèi)容及核心技術(shù)，項(xiàng)目進(jìn)度的安排，項(xiàng)目預(yù)算，項(xiàng)目的預(yù)期成果等。

其次，研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)施。成立研發(fā)小組，確立項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，明確小組成員的權(quán)利與職責(zé)。在每個(gè)項(xiàng)目開(kāi)始實(shí)施時(shí)，財(cái)務(wù)部與研發(fā)部門(mén)應(yīng)相互配合。研發(fā)部門(mén)應(yīng)對(duì)每個(gè)項(xiàng)目的人員工時(shí)、研發(fā)領(lǐng)料等事項(xiàng)進(jìn)行記錄，然后報(bào)給財(cái)務(wù)部進(jìn)行核算。

最后，研發(fā)項(xiàng)目的結(jié)題。當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目結(jié)束后，應(yīng)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行結(jié)題形成結(jié)題報(bào)告，包括項(xiàng)目進(jìn)展的情況，研發(fā)成果的先進(jìn)性、可行性，關(guān)鍵的技術(shù)突破點(diǎn)，失敗原因的分析，技術(shù)測(cè)試報(bào)告等。在研發(fā)項(xiàng)目結(jié)題之后，每個(gè)項(xiàng)目從立項(xiàng)、實(shí)施到結(jié)題形成的各類文件、資料等都要進(jìn)行歸檔管理。

2.制定《研發(fā)活動(dòng)的內(nèi)控手冊(cè)》，明確研發(fā)費(fèi)用歸集的內(nèi)控制度。

首先，研發(fā)人員的管理制度和流程。包括建立研發(fā)人員的聘用條件、薪酬考核制度；建立研發(fā)項(xiàng)目工時(shí)核算體系。人力資源部應(yīng)專門(mén)建立研發(fā)活動(dòng)場(chǎng)所的打卡考勤制度，每月或每周形成工時(shí)統(tǒng)計(jì)表，報(bào)送給財(cái)務(wù)部，財(cái)務(wù)部根據(jù)工時(shí)統(tǒng)計(jì)表計(jì)算參與研發(fā)項(xiàng)目的職工薪酬。

其次，嚴(yán)格規(guī)定研發(fā)領(lǐng)料的管理制度和流程。建立相應(yīng)領(lǐng)料流程、領(lǐng)料制度，嚴(yán)格區(qū)分研發(fā)領(lǐng)料和生產(chǎn)領(lǐng)料。研發(fā)領(lǐng)料必須由研發(fā)人員進(jìn)行領(lǐng)料，建立研發(fā)材料庫(kù)。研發(fā)領(lǐng)料與生產(chǎn)領(lǐng)料應(yīng)在OA、ERP系統(tǒng)中進(jìn)行操作，由研發(fā)專人在ERP系統(tǒng)中發(fā)起研發(fā)領(lǐng)料申請(qǐng)，并填寫(xiě)出庫(kù)申請(qǐng)單，提交給相應(yīng)的負(fù)責(zé)人進(jìn)行復(fù)核審批。領(lǐng)料人根據(jù)系統(tǒng)中審批過(guò)的出庫(kù)單到倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)料。每月末財(cái)務(wù)人員根據(jù)ERP系統(tǒng)中的研發(fā)領(lǐng)料明細(xì)和研發(fā)領(lǐng)料出庫(kù)單對(duì)研發(fā)材料費(fèi)用進(jìn)行歸集。采購(gòu)人員也要單獨(dú)對(duì)研發(fā)材料進(jìn)行采購(gòu)。

最后，建立樣品管理制度和流程。研發(fā)樣機(jī)經(jīng)技術(shù)部檢驗(yàn)合格后，應(yīng)辦理樣品入庫(kù)，入到樣品庫(kù)，樣品庫(kù)應(yīng)由專人保管。當(dāng)樣品被借用或發(fā)給客戶時(shí)，應(yīng)辦理出庫(kù)，填寫(xiě)出庫(kù)單、出門(mén)證。樣品保管人應(yīng)對(duì)樣品的出入庫(kù)做好詳細(xì)記錄。企業(yè)盤(pán)點(diǎn)時(shí)，應(yīng)將樣品納入到盤(pán)點(diǎn)范圍進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)；當(dāng)樣品銷售時(shí)，樣品要做為存貨對(duì)外銷售。

企業(yè)要想順利通過(guò)IPO的審核，必須做好研發(fā)費(fèi)用的歸集、核算，以及關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的有效內(nèi)部控制。

（作者單位：江蘇萬(wàn)恒鑄業(yè)有限公司）