□文/ 王麗君

（西安交通大學(xué)口腔醫(yī)院 陜西·西安）

［提要］ 新政府會計(jì)制度對固定資產(chǎn)的整個(gè)全生命周期管理提出更加明確的要求，對各事業(yè)單位科學(xué)管理固定資產(chǎn)給予更多方向指導(dǎo)。特別是在固定資產(chǎn)核算方面，業(yè)務(wù)處理更加貼合實(shí)際，增加了核算的自主權(quán)限和靈活性。本文從固定資產(chǎn)確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量等方面，展開對固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算的具體分析，提出特殊事項(xiàng)的核算差異，為事業(yè)單位執(zhí)行新政府會計(jì)制度下固定資產(chǎn)的日常管理提供操作指南。

一、新政府會計(jì)制度下固定資產(chǎn)管理的變化

新政府會計(jì)制度下固定資產(chǎn)管理更加豐富、全面，從會計(jì)科目設(shè)置到固定資產(chǎn)的入賬確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量，提供了公正、透明的固定資產(chǎn)管理基礎(chǔ)，在很大程度上避免了國有資產(chǎn)的流失，規(guī)范了單位的固定資產(chǎn)管理。如，在資產(chǎn)范疇方面，增加了對文物和文化資產(chǎn)的確認(rèn)，對社會民生方面的資產(chǎn)進(jìn)行重新計(jì)量，對公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，使核算基礎(chǔ)更加真實(shí)、客觀、精準(zhǔn)。在固定資產(chǎn)的會計(jì)科目設(shè)置、折舊與入賬等業(yè)務(wù)處理中更加凸顯財(cái)務(wù)會計(jì)的功能，完善預(yù)算會計(jì)功能，會計(jì)科目也比原制度更加細(xì)化、完善，在原來的固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上擴(kuò)大了核算范圍，增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、受托代理資產(chǎn)等核算內(nèi)容；入賬確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量按照經(jīng)費(fèi)性質(zhì)進(jìn)行明細(xì)核算，以充分體現(xiàn)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制和改進(jìn)資產(chǎn)核算的目的。整體上，通過運(yùn)用財(cái)務(wù)和預(yù)算對固定資產(chǎn)有關(guān)的會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行核算，將資產(chǎn)管理的真實(shí)情況與后續(xù)發(fā)展方向緊緊結(jié)合在一起，有效摒除“兩張皮”管理，實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位財(cái)務(wù)和預(yù)算“兩手抓”。

二、固定資產(chǎn)相關(guān)概念與確認(rèn)

在固定資產(chǎn)的定義上，新政府會計(jì)制度用“控制”代替“持有”，擴(kuò)大和完善了固定資產(chǎn)的范圍，突出了事業(yè)單位對該項(xiàng)資產(chǎn)的擁有權(quán)、控制權(quán)，使固定資產(chǎn)的確認(rèn)更加科學(xué)合理、符合現(xiàn)實(shí)要求，真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，為固定資產(chǎn)管理和核算工作提供了準(zhǔn)確依據(jù)。定義中先強(qiáng)調(diào)了“使用年限超過1年（不含）”，后指出“單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上”，這些概念表示固定資產(chǎn)的入賬標(biāo)準(zhǔn)不再是以往的以價(jià)值劃分為依據(jù)，而改變?yōu)橛筛鲉挝痪C合固定資產(chǎn)的使用實(shí)質(zhì)和價(jià)值進(jìn)行判斷，修訂完善制度，確認(rèn)不同行業(yè)、適合本單位的固定資產(chǎn)入賬規(guī)定。同時(shí)，這些規(guī)定也一并提高固定資產(chǎn)的入賬標(biāo)準(zhǔn)，給予事業(yè)單位根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和物價(jià)變化幅度等因素制定單位資產(chǎn)制度的靈活性，便于更加真實(shí)、穩(wěn)定以及客觀地反映單位的會計(jì)信息。

同時(shí)，新政府會計(jì)制度優(yōu)化了固定資產(chǎn)分類，一般分為六大類，分別是：房屋及建筑物，專用設(shè)備，通用設(shè)備，文物和陳列品，圖書、檔案，家具、用具、裝具及動(dòng)植物。這種分類方式下，不僅在固定資產(chǎn)類別的名稱上進(jìn)行了調(diào)整，更是對具體的分級類別進(jìn)行了明確劃分，規(guī)范了固定資產(chǎn)的二級分類，促使固定資產(chǎn)的核算和管理方法更為精細(xì)化?？偟膩碚f，在將事業(yè)單位固定資產(chǎn)進(jìn)行重新分類之后，使事業(yè)單位固定資產(chǎn)實(shí)際發(fā)展情況以及相關(guān)特點(diǎn)更加明確。

新制度下，固定資產(chǎn)的確認(rèn)根據(jù)是否需要安裝、項(xiàng)目建設(shè)投入使用情況來確認(rèn)。不需要安裝的固定資產(chǎn)主要是指購入、換入、接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入的，這些資產(chǎn)在驗(yàn)收合格時(shí)確認(rèn)；需要安裝的固定資產(chǎn)主要指事業(yè)單位自行建造、改擴(kuò)建等建設(shè)項(xiàng)目，以及一些大型設(shè)備安裝需要場地規(guī)劃建設(shè)調(diào)整的，這些固定資產(chǎn)在建設(shè)完成或者安裝完成交付使用時(shí)確認(rèn)。

固定資產(chǎn)在確認(rèn)過程中，應(yīng)當(dāng)要區(qū)分這些固定資產(chǎn)是否具有不同使用年限或者以不同方式實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的各部分組合而成，如設(shè)備中常見的主機(jī)、附機(jī)，或者一個(gè)醫(yī)療設(shè)備有配套的專用電腦、打印機(jī)等。若固定資產(chǎn)各組成部分的折舊方法各不相同，且可以分別確定各組成部分的原價(jià)，則單位在驗(yàn)收固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)注意區(qū)分，須將這些類別不同的部分分別確認(rèn)為固定資產(chǎn)，而不是確認(rèn)為一臺或者一項(xiàng)固定資產(chǎn)。對于軟件與硬件不可分離使用的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，可分離使用的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)；對于房屋及構(gòu)筑物與所配套的土地使用權(quán)無法分清的，也應(yīng)當(dāng)全部入庫到固定資產(chǎn)大類中，只有土地使用權(quán)與附著的建筑物可以分清時(shí)，才會確認(rèn)為無形資產(chǎn)價(jià)值。

三、初始計(jì)量的核算

新政府會計(jì)制度實(shí)現(xiàn)了事業(yè)單位的核算基礎(chǔ)由單一基礎(chǔ)收付實(shí)現(xiàn)制，向雙向基礎(chǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制并行的全面轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變使固定資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量內(nèi)容更加清晰完整，使單位的財(cái)務(wù)和資產(chǎn)人員對于固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理具有更強(qiáng)的操作性指導(dǎo)，去掉了融資租賃這一類固定資產(chǎn)確認(rèn)的相關(guān)內(nèi)容，通過在固定資產(chǎn)一級科目下增設(shè)“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目來滿足單位的業(yè)務(wù)核算需求。

購入的固定資產(chǎn)，經(jīng)過使用驗(yàn)收達(dá)到入賬條件的，資產(chǎn)的成本包括設(shè)備價(jià)款、稅費(fèi)以及與該資產(chǎn)直接相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和人員服務(wù)費(fèi)等，在財(cái)務(wù)會計(jì)中按照資金來源分別計(jì)入不同的固定資產(chǎn)明細(xì)科目，同時(shí)生成預(yù)算會計(jì)的相應(yīng)分錄；涉及扣留質(zhì)量保證金的，每次按照實(shí)際支付款項(xiàng)計(jì)入財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)支出科目，未付的保證金計(jì)入“其他應(yīng)付賬款”科目。

單位通過自行建造所確定的固定資產(chǎn)，經(jīng)過竣工決算、審計(jì)造價(jià)、相關(guān)部門驗(yàn)收等手續(xù)后進(jìn)行入賬，這類固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值包括建設(shè)過程中發(fā)生歸屬于該資產(chǎn)的實(shí)際支出、設(shè)計(jì)費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、專項(xiàng)借款利息等，因不涉及資金支出，故預(yù)算會計(jì)不做賬務(wù)處理；雖然一些專項(xiàng)借款利息是為了固定資產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)所借入的，但是不屬于建設(shè)期間的，例如項(xiàng)目建設(shè)結(jié)束了所發(fā)生的該筆借款的利息，須計(jì)入到當(dāng)期費(fèi)用中。

接受捐贈(zèng)或無償調(diào)入的固定資產(chǎn)價(jià)值，包括設(shè)備自身的成本、歸屬于該設(shè)備的稅費(fèi)和運(yùn)輸費(fèi)等，對于接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，成本能夠可靠計(jì)量的，發(fā)生了相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等，財(cái)務(wù)會計(jì)的借貸方差額通過貸方“捐贈(zèng)收入”體現(xiàn)；無償調(diào)入的固定資產(chǎn)，財(cái)務(wù)會計(jì)貸方差額部分通過“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目體現(xiàn)。對于接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)是以名義金額入賬的，所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的相關(guān)科目中，同時(shí)預(yù)算會計(jì)也只是對發(fā)生的費(fèi)用支出進(jìn)行核算。若受贈(zèng)的系舊的固定資產(chǎn)，在初始入賬時(shí)須一并考慮該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度，相應(yīng)增加“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目余額。

置換方式取得的固定資產(chǎn)，按照換入固定資產(chǎn)的成本及新舊程度，相應(yīng)增加“固定資產(chǎn)”和“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”的科目余額，借貸方之間的差額通過借方“資產(chǎn)處置費(fèi)用”或貸方“其他收入”科目體現(xiàn)，預(yù)算會計(jì)按照實(shí)際支出進(jìn)行處理。若置換過程中單位收到的補(bǔ)價(jià)大于所支付的費(fèi)用的，也就是出現(xiàn)了現(xiàn)金凈收入，這部分凈收入不納入單位預(yù)算收入，應(yīng)當(dāng)上繳財(cái)政，預(yù)算會計(jì)不做賬務(wù)處理。

四、后續(xù)計(jì)量支出的核算

（一）固定資產(chǎn)折舊。新制度在考慮政府固定資產(chǎn)折舊年限和稅法等對固定資產(chǎn)折舊年限相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，確定了固定資產(chǎn)各個(gè)類別的最低折舊年限，調(diào)整了折舊計(jì)提的時(shí)間點(diǎn)，改變了執(zhí)行不好的沖減“待沖基金”的“虛提”折舊和攤銷的做法，全面確立了“實(shí)提”折舊和攤銷計(jì)入資產(chǎn)成本的政策要求，充分發(fā)揮折舊和攤銷在單位內(nèi)部成本費(fèi)用和資產(chǎn)管理中的作用。在新制度中規(guī)定，當(dāng)月增加資產(chǎn)當(dāng)月就計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月就不再計(jì)提折舊；且已經(jīng)提足折舊的，無論固定資產(chǎn)的使用狀態(tài)如何，均不再計(jì)提，提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)也不再補(bǔ)提折舊；固定資產(chǎn)達(dá)到使用狀態(tài)未辦理竣工決算的按照估計(jì)價(jià)值確定成本，并計(jì)算折舊，辦理竣工決算后再按照實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但已經(jīng)計(jì)提的折舊額不再調(diào)整。制度中一并強(qiáng)調(diào)，已提足折舊的固定資產(chǎn)，可以繼續(xù)使用的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)使用，以規(guī)范實(shí)物管理。

在計(jì)提折舊的賬務(wù)處理方面，要求事業(yè)單位在選擇折舊方法時(shí)，要根據(jù)固定資產(chǎn)的使用性質(zhì)、用途、服務(wù)潛力等因素來確定，單位的折舊方法一經(jīng)確定不得隨意變更，在計(jì)提折舊時(shí)，均不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。資產(chǎn)的折舊根據(jù)其使用情況和經(jīng)費(fèi)性質(zhì)分別計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用當(dāng)中，如“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用（科教經(jīng)費(fèi)）”“單位管理費(fèi)用（項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)）”等科目，但是預(yù)算會計(jì)不再進(jìn)行賬務(wù)處理；文物和陳列品，動(dòng)植物，圖書、檔案，單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地和以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)不再計(jì)提折舊。這些規(guī)定真實(shí)反映固定資產(chǎn)的價(jià)值消耗水平和運(yùn)營成本，有效推進(jìn)固定資產(chǎn)核算和管理水平提升，為事業(yè)單位后期全成本核算奠定基礎(chǔ)。

（二）資本和費(fèi)用化支出。固定資產(chǎn)發(fā)生日常維修維護(hù)的支出，屬于費(fèi)用化的支出，這類支出只是保證了固定資產(chǎn)的正常工作狀態(tài)，并不會改變固定資產(chǎn)的性能，也不會增加設(shè)備使用帶來的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力，因此直接納入到當(dāng)期費(fèi)用核算。通過一級科目“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等支出，并做相應(yīng)的預(yù)算會計(jì)。

固定資產(chǎn)發(fā)生改建、擴(kuò)建或大型修繕等的支出，屬于資本化的支出，這類支出使固定資產(chǎn)的使用效能增加，或者使固定資產(chǎn)的使用壽命延長了，因此應(yīng)當(dāng)增加固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在新制度下發(fā)生改擴(kuò)建時(shí)，先將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值、已計(jì)提的折舊分別轉(zhuǎn)入到在建工程和折舊的借方科目中，再將發(fā)生的實(shí)際支出計(jì)入到“在建工程”科目中，預(yù)算會計(jì)通過“事業(yè)支出”等科目核算，不再涉及“非流動(dòng)基金”科目。項(xiàng)目改擴(kuò)建完成交付使用時(shí)，按照在建工程的成本轉(zhuǎn)入到固定資產(chǎn)中，不再做預(yù)算會計(jì)。

（三）固定資產(chǎn)處置。固定資產(chǎn)處置的核算業(yè)務(wù)一般包括出售與轉(zhuǎn)讓、對外捐贈(zèng)、無償調(diào)出、置換換出等。新制度下，在實(shí)際的固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)中是通過“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目進(jìn)行核算，具體如下：

1、出售、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)發(fā)生出售、轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)時(shí)，將資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入到借方“資產(chǎn)處置費(fèi)用”，將該資產(chǎn)已經(jīng)提取的折舊，轉(zhuǎn)入到借方“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”，將該資產(chǎn)的賬面余額轉(zhuǎn)入到貸方“固定資產(chǎn)”科目。若在處置過程中雙方有收到價(jià)款或者發(fā)生費(fèi)用支出了，借記或貸記“銀行存款”科目，借貸方之間的差額通過借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”或貸記“應(yīng)繳財(cái)政科”體現(xiàn)。預(yù)算會計(jì)下，若處置過程中單位收到的收入小于發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，將兩者的差額通過“其他支出”和“資金結(jié)存”科目體現(xiàn)，反之則不做賬務(wù)處理。

2、對外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)。財(cái)務(wù)會計(jì)方面，將已經(jīng)計(jì)提的折舊轉(zhuǎn)入借方“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目下，按照資產(chǎn)的賬面余額，貸方計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目，若捐贈(zèng)過程中發(fā)生相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”科目，最后將借貸雙方的差額計(jì)入到借方“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目中。預(yù)算會計(jì)中，僅對實(shí)際發(fā)生的歸屬于捐出方的相關(guān)費(fèi)用通過“其他支出”等科目進(jìn)行賬務(wù)處理。

3、無償調(diào)出固定資產(chǎn)。無償調(diào)出固定資產(chǎn)，財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)與對外捐贈(zèng)的賬務(wù)處理方法基本一致，只是在財(cái)務(wù)會計(jì)中，借方“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”、貸方“固定資產(chǎn)”科目之間的差額計(jì)入到“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目中；發(fā)生的費(fèi)用支出，還是通過借方“資產(chǎn)處置費(fèi)用”和貸方“銀行存款”科目體現(xiàn)。

（四）固定資產(chǎn)清查盤點(diǎn)。較舊制度而言，新制度下固定資產(chǎn)基本信息更加完善、準(zhǔn)確，對固定資產(chǎn)在全周期管理發(fā)生的所有信息記錄與存檔提出更高的要求，需要各事業(yè)單位在資產(chǎn)的采購方式、入賬情況、科室管理、折舊計(jì)提與使用、盤點(diǎn)、處置等過程信息，通過全面清查，來進(jìn)一步完善卡片基本信息和資產(chǎn)管理系統(tǒng)，以便真實(shí)全面地反映單位固定資產(chǎn)的管理情況。

固定資產(chǎn)盤點(diǎn)結(jié)果一般有賬實(shí)相符、盤盈、盤虧，賬實(shí)相符的固定資產(chǎn)不涉及賬務(wù)處理，盤盈和盤虧的固定資產(chǎn)不需要做預(yù)算會計(jì)的賬務(wù)處理，僅做財(cái)務(wù)會計(jì)的賬務(wù)處理。盤盈的固定資產(chǎn)根據(jù)確定的入賬成本增加固定資產(chǎn)的價(jià)值，貸方通過“待處理財(cái)產(chǎn)損益”列支；盤虧的固定資產(chǎn)須將已經(jīng)計(jì)提的折舊轉(zhuǎn)入到借方“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目中，貸方則為固定資產(chǎn)的賬面余額，借貸方之間的差額計(jì)入借方“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目中。所有的盤點(diǎn)結(jié)果須按照資產(chǎn)管理的規(guī)定逐級上報(bào)單位主管領(lǐng)導(dǎo)團(tuán)隊(duì)或上級主管部門審批，批復(fù)下達(dá)以后，才可將“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目借方發(fā)生的費(fèi)用轉(zhuǎn)入到貸方“以前年度盈余調(diào)整”科目中，同時(shí)將“待處理財(cái)產(chǎn)損益”貸方發(fā)生的費(fèi)用計(jì)到借方“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目中。

綜上，新政府會計(jì)制度和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的實(shí)施對固定資產(chǎn)的會計(jì)核算和業(yè)務(wù)管理等都帶來了較大變化，特別是在推動(dòng)固定資產(chǎn)精細(xì)化管理方面，提供了管理基礎(chǔ)和指南方針。同時(shí)，也要求各事業(yè)單位的資產(chǎn)部門要充分調(diào)動(dòng)起來，與財(cái)務(wù)、采購等部門要密切配合協(xié)作；單位的財(cái)務(wù)人員和資產(chǎn)管理人員也要加強(qiáng)自身的學(xué)習(xí)，提高業(yè)務(wù)能力和人員素質(zhì)；建立固定資產(chǎn)全周期管理系統(tǒng)的信息化建設(shè)，將管理制度、業(yè)務(wù)流程、風(fēng)險(xiǎn)控制融合到系統(tǒng)中，將責(zé)任和職責(zé)落實(shí)到每個(gè)部門和每個(gè)人，依托現(xiàn)有的信息技術(shù)和軟件程序，實(shí)現(xiàn)對資產(chǎn)的動(dòng)態(tài)管理和監(jiān)控。

各事業(yè)單位在執(zhí)行新的資產(chǎn)準(zhǔn)則和資產(chǎn)管理法規(guī)過程中，更要切實(shí)擔(dān)當(dāng)起資產(chǎn)管理的主體責(zé)任，以各單位的現(xiàn)實(shí)情況為基礎(chǔ)，不斷完善資產(chǎn)管理制度，夯實(shí)固定資產(chǎn)的核算基礎(chǔ)，提升固定資產(chǎn)的管理水平，堅(jiān)持定期清查，厘清單位家底，保護(hù)資產(chǎn)安全，做好國有資產(chǎn)保值增值。