孫胡曉

摘 要：在政策導向和市場需求的推動或促使下，企業(yè)主動且不斷加大研發(fā)費用投入，繼而催生了“專、精、特、新”企業(yè)，也讓一批老行業(yè)轉型升級成為可能。規(guī)范企業(yè)研發(fā)費用的會計核算，提高會計信息質量；明確企業(yè)研發(fā)費用所得稅前加計扣除的標準與要求，加強稅收管理水平，這成為財務人員當下學習、研究、提高的新課題。明確研發(fā)費用概念、劃分費用與資本范圍、理清會計核算流程、界定加計扣除標準、夯實留存?zhèn)洳橘Y料，對企業(yè)規(guī)范會計核算和規(guī)避納稅風險意義深遠；對稅務機關征稅管理和國家實施研發(fā)費鼓勵長效機制影響重大。

關鍵詞：研發(fā)費用 財務核算 加計扣除

中圖分類號：F275.2? 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）02-077-03

近年來，在國務院“放、管、服”政策和“大眾創(chuàng)業(yè)，萬眾創(chuàng)新”戰(zhàn)略背景的持續(xù)影響下，國家為鼓勵企業(yè)科技創(chuàng)新，積極納入高新技術企業(yè)管理，不斷出臺、調整各種稅收優(yōu)惠政策。研發(fā)費用加計扣除政策的實施能夠減輕企業(yè)稅收負擔，激發(fā)企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展動力，成為國家支持企業(yè)科技創(chuàng)新的有效抓手。同時，企業(yè)對于研發(fā)的投資力度不斷加大，對高新技術企業(yè)認定、研發(fā)費用加計扣除管理工作的重視程度也逐年提高，因此，加強研發(fā)費用核算準確性，合理、準確享受加計扣除政策，降低稅務風險，成為企業(yè)需要重點關注的問題。

實務中，企業(yè)對于研發(fā)項目支出的財務核算不規(guī)范，對高企認定過程中所涉及的研發(fā)支出范圍、口徑與企業(yè)所得稅匯算清繳研發(fā)費用加計扣除政策等方面理解不足，導致企業(yè)產生稅務風險。本文通過實務中研發(fā)項目支出的財務核算情形，結合高企認定過程中的研發(fā)項目支出范圍、口徑及所得稅匯算清繳中研發(fā)費用加計扣除方面存在的問題進行梳理探討，以期企業(yè)關注并提高研發(fā)項目的財務核算管理，降低稅務風險。

一、對研發(fā)費用核算方面的研究探討

（一）研發(fā)費用類型及核算

1.研發(fā)費用類型。企業(yè)內部開展的研究開發(fā)活動分為研究與開發(fā)兩個階段，新《企業(yè)會計準則》中將兩階段支出通過研究階段和開發(fā)階段進行區(qū)分財務核算。正確區(qū)分研究開發(fā)活動的兩個階段，是準確核算企業(yè)研發(fā)費用的前提。

2.研發(fā)費用核算。根據(jù)新《企業(yè)會計準則》等規(guī)定，針對企業(yè)研究開發(fā)活動兩個階段的支出，通過“研發(fā)支出——費用化/資本化支出”明細科目歸集研究開發(fā)支出。“研發(fā)支出——資本化支出”在符合特定條件時，可確認為無形資產，即資本化。

（二）研發(fā)費用核算過程中存在的問題

1.企業(yè)內部部門之間協(xié)調行動較弱。通過對高新認定過程的了解，多數(shù)企業(yè)尤其是小規(guī)模企業(yè)的企業(yè)負責人對研發(fā)活動不重視，缺少對研發(fā)活動的動態(tài)掌握；企業(yè)的研發(fā)部門主由技術人才組建并管理，財務人員對研發(fā)過程參與度較低，研發(fā)部門與財務部門未能緊密配合，研發(fā)活動和財務核算脫節(jié)，財務人員不了解研發(fā)項目、立項內容、項目周期、項目進度等內容，導致不能及時、準確核算各項目研發(fā)費用。

2.研發(fā)費用核算不規(guī)范。企業(yè)在申報高新技術企業(yè)過程中，多數(shù)企業(yè)將申報工作（包括研發(fā)費用核算）通過購買第三方服務的方式予以實現(xiàn)，造成財務人員未接觸研發(fā)活動涉及的流程、范圍、規(guī)定以及留存?zhèn)洳橘Y料等內容；也有部分企業(yè)安排內部財務人員進行研發(fā)費用核算，這種情形下，除受上述企業(yè)內部部門協(xié)動較弱因素的影響之外，加上財務人員自身專業(yè)能力的限制以及國家對加計扣除政策不斷推陳出新等因素影響，使得財務人員未對企業(yè)研發(fā)活動進行準確把控，導致核算過程中出現(xiàn)錯誤。如：將不符合加計扣除的項目納入其中或把可以加計扣除的項目計入生產成本等情形，嚴重影響加計扣除質量，產生稅務風險。

3.會計準則執(zhí)行和落實不到位。對會計準則執(zhí)行和落實不到位主要體現(xiàn)在對研發(fā)費用的核算問題上。首先，多數(shù)企業(yè)未進行研究開發(fā)活動兩階段的區(qū)分，研發(fā)費用也未區(qū)分費用化支出與資本化支出。企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用全部通過“管理費用”進行費用化核算，未體現(xiàn)資本化部分，與準則規(guī)定不符。其次，多數(shù)企業(yè)無法準確歸集研發(fā)費用，除受上述企業(yè)內部部門之間協(xié)動較弱及財務人員能力制約因素之外，還受企業(yè)內部控制、財務核算的不完善等因素影響，無法全面、準確核算研發(fā)費用，尤其對于大多數(shù)中小企業(yè)來說，研發(fā)費用只列入“管理費用”科目中，未進行研發(fā)項目的獨立與明細核算。

二、研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的研究探討

研發(fā)費用加計扣除，指按照稅法規(guī)定并結合稅收優(yōu)惠等文件內容，企業(yè)進行所得稅匯算清繳時，在據(jù)實扣除研發(fā)費用基礎上，再加成相應比例扣除應納稅所得額。企業(yè)依據(jù)稅收文件享受加計扣除優(yōu)惠政策，應謹遵政策要求，在準確核算可加計扣除研發(fā)費用的基礎上，做好資料的留存?zhèn)洳楣ぷ鳌?/p>

（一）實務中研發(fā)費用加計扣除存在的問題

研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策實施，減輕企業(yè)稅收負擔。企業(yè)在研發(fā)過程中既要關注研發(fā)費用共性問題，又要結合企業(yè)自身特點，解決研發(fā)費用個性問題，合理使用加計扣除政策，降低稅務風險。通過實務工作發(fā)現(xiàn)，研發(fā)費用加計扣除存在的常見問題如下：

1.“常規(guī)性升級”與“實質性改進”范圍模糊。企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的前提需正確區(qū)分符合條件的研發(fā)活動。實務中，企業(yè)研發(fā)特征除因所處行業(yè)不同之外，對項目的周期、管理流程和方式等方面也存在差異，企業(yè)要加強對“研究開發(fā)活動”的實質性把控，確定哪些活動屬于研究開發(fā)活動。如果企業(yè)進行的研究開發(fā)活動僅是對企業(yè)現(xiàn)存產品（服務）、技術（生產流程）、材料等方面進行簡單或重復改變，又或是為產品（服務）、技術（生產流程）環(huán)節(jié)進行測試分析、質量控制和維修維護等內容，則不屬于研究開發(fā)活動，不適用加計扣除政策。

企業(yè)應結合財政部、國家稅務總局、科學技術部聯(lián)合下發(fā)的關于完善研究開發(fā)費用加計扣除政策文件的要求，正確區(qū)分“常規(guī)性升級”與“實質性改進”的內容，避免將常規(guī)性升級支出納入研發(fā)費用，影響加計扣除質量，從而產生稅務風險。

2.高企申報研發(fā)費用與加計扣除范疇界定模糊。許多企業(yè)對于高企認定過程中的研發(fā)費用與享受加計扣除政策研發(fā)費用的范疇界定模糊，或者單方面認為高企認定研發(fā)費用范圍即可享受加計扣除優(yōu)惠。實際上，二者雖同是研發(fā)費用，但卻存在差異，如果不能正確區(qū)分二者口徑，將因無法準確享受優(yōu)惠政策而產生稅務風險。

結合高企認定管理工作指引和研發(fā)費用加計扣除歸集范圍等文件規(guī)定，現(xiàn)將高企認定研發(fā)費用與加計扣除的范疇區(qū)別總結如下：

通過上述比較發(fā)現(xiàn)，相比高企認定研發(fā)費用，享受加計扣除優(yōu)惠政策的研發(fā)費用口徑更為嚴格、細致，主要體現(xiàn)在：

（1）企業(yè)在研究開發(fā)過程中產生的下腳料、殘次品等特殊收入，不得享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠。

（2）能夠享受研發(fā)費用加計扣除的折舊費用，僅限于研發(fā)活動使用的儀器、設備所產生的折舊，不包含使用建筑物折舊。

（3）企業(yè)委托境外研發(fā)所產生的費用，委托方應按實際支出的80%計入委托境外研發(fā)費用，并且該項費用只有在境內符合條件研發(fā)費用2/3以內的部分，才能享受加計扣除。

（4）企業(yè)研究開發(fā)過程中發(fā)生與研發(fā)直接相關的其他費用，可享受加計扣除的總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用的10%。

（5）研究開發(fā)過程中發(fā)生的共用人員、設備、儀器、資產等情形的，應根據(jù)共用情況在研究開發(fā)活動與生產經營活動之間分配，未經分配的不得享受加計扣除優(yōu)惠。

（二）政府補助用于研發(fā)的情形

企業(yè)應對取得政府補助形成的研發(fā)費用給予重點關注。實務中，企業(yè)在獲取政府補助時，如果滿足不征稅收入要求并進行稅務處理的，應重點關注此事項形成的研發(fā)費用無法實現(xiàn)稅前扣除，也無法享受加計扣除政策。

（三）忽視留存?zhèn)洳橘Y料的完整性、有效性

在國務院“放、管、服”政策下，企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除政策采取“真實發(fā)生、自行判別、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳椤钡姆绞?。實務中，大多?shù)企業(yè)忽視了留存?zhèn)洳橘Y料的完整性、有效性問題，例如：

1.未對委托外部研究開發(fā)合同進行登記。根據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除政策操作指南》等文件要求，企業(yè)委托外部機構或個人進行研發(fā)時，雙方簽訂的委托研發(fā)合同需要在主管科技部門登記。

2.未設置研發(fā)支出輔賬及匯總表。根據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除政策操作指南》等文件要求，企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除時，需設置“研發(fā)支出”輔助賬及匯總表。實務中，大多數(shù)企業(yè)未設置研發(fā)支出輔助賬及匯總表，在發(fā)生稅務核查時，進行短期補充，導致短期工作量增加，影響輔助賬質量，產生稅務風險。

3.其他留存?zhèn)洳橘Y料的缺失。根據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除政策操作指南》等文件規(guī)定，并結合實務發(fā)現(xiàn)，企業(yè)容易忽視研發(fā)項目立項決議、研發(fā)費用分攤計算表以及各項證據(jù)材料等留存?zhèn)洳橘Y料。

（四）未考慮特殊收入對加計扣除的影響

根據(jù)國家稅務總局發(fā)布的關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題文件的規(guī)定，企業(yè)在研究開發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品等特殊收入，不得享受研發(fā)費用加計扣除，應從對應項目已歸集的研發(fā)費用中扣減該特殊收入，不足扣減的情形，按零計算。實務中，多數(shù)企業(yè)未對下腳料、殘次品等進行區(qū)分處理，主管稅務機關在日后核查過程中對該事項產生的爭議較大。所以，本文提示在今后的研發(fā)項目管理過程中，應關注對研究開發(fā)過程產生的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入并對其進行區(qū)分核算，減少該事項對加計扣除基數(shù)的影響，降低稅務風險。

三、管理建議

（一）深入了解政策規(guī)定，加強部門間的協(xié)調

企業(yè)應加強對高企申報、稅收優(yōu)惠等政策的解讀，意識到享受政策對企業(yè)起到的積極作用，持續(xù)跟進企業(yè)研發(fā)活動動態(tài)，注重內部部門之間的協(xié)調與配合，確保享受政策的效果。

（二）加強財務控制及核算體系建設，提高研發(fā)費用質量

企業(yè)要明確研發(fā)費用的歸集方式和范疇，強化與會計核算規(guī)定的融合統(tǒng)一。財務人員應加強專業(yè)技能及科技知識的培訓，并積極參與企業(yè)研發(fā)活動，要結合企業(yè)自身及所在行業(yè)的特點，合理區(qū)分研發(fā)活動邊界，明確研發(fā)費用核算口徑，從財務核算及政策規(guī)定方面對企業(yè)的研發(fā)費用進行準確把控，提高研發(fā)費用質量。如果企業(yè)無法準確把握“常規(guī)性升級”與“實質性改進”范圍，應及時向主管科技部門或第三方服務機構進行咨詢確認。

除此之外，企業(yè)可以聘請會計師事務所對研發(fā)費用核算及加計扣除等內容進行審計咨詢，確保數(shù)據(jù)的準確性，切實享受稅收優(yōu)惠，降低稅務風險并便捷日后核查工作。

（三）完善研發(fā)費用財務管理制度

企業(yè)應規(guī)范財務管理流程，完善研發(fā)費用的財務管理制度，既要充分了解國家政策規(guī)定，也要結合企業(yè)自身的特點。財務管理制度要覆蓋研發(fā)活動的各個階段，并做好企業(yè)內部的制度宣傳工作，保證制度順利執(zhí)行。

（四）建立、健全研發(fā)項目檔案管理制度

企業(yè)依據(jù)“自行判別、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式享受加計扣除政策，雖然簡化了程序，減少了工作量，但無形中增加了企業(yè)的風險。企業(yè)需要結合加計扣除政策操作指南等文件要求，加強對日常研發(fā)項目資料的留存?zhèn)洳楣芾恚瑢ο硎芗佑嬁鄢捻椖慷ㄆ谧圆?，檢查是否具備研發(fā)立項決議、計劃書和結項報告。如研發(fā)項目涉及費用分攤，是否留存分攤計算表以及相應證據(jù)，是否設置研發(fā)費用輔助賬及匯總表，委托研發(fā)合同是否經過主管科技部門登記，企業(yè)取得地市級（含）以上主管科技部門出具鑒定意見的，應將其作為留存?zhèn)洳橘Y料等，以此確保加計扣除留存?zhèn)洳橘Y料的完整性、有效性。

四、結語

綜上所述，研發(fā)費用加計扣除政策的頒布、執(zhí)行與調整更新，緩解企業(yè)的稅收負擔，促進企業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展。企業(yè)的研發(fā)活動自立項審批到結題確認，過程中不單是程序問題，更有專業(yè)成分的參與。隨著優(yōu)惠政策的逐步完善，企業(yè)應當加強對政策的學習與解讀，注重內部部門之間的協(xié)調與配合，強化財務控制與核算意識，完善研發(fā)費用財務管理制度，規(guī)范企業(yè)財務核算工作，加強對研發(fā)項目的監(jiān)督管理，重視備查資料的完整性、有效性，確保企業(yè)能夠更好地享受優(yōu)惠政策，降低稅收負擔及創(chuàng)新成本，促進企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展。

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（責編：若佳）